Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00439
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl.174.100,=, waarvan fl. 119.295,= belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1993 (hierna: het bijzondere tarief, onderscheidenlijk de Wet).
Na tijdig door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 11 april 2000 te
's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, beiden verbonden aan het kantoor te Q van C, alsmede, namens de Inspecteur, D, verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent beide pleitnota's tot de stukken van het geding.
Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen hen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in 0000, is directeur en enig aandeelhouder van de in 2.2 nader te noemen vennootschap.
2.2. Belanghebbende heeft op 19 mei 1993 zijn onderneming ingebracht in de op die datum opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid E B.V. (hierna: de vennootschap); de onderneming is vanaf 1 januari 1991 voor rekening en risico van de vennootschap gedreven.
2.3. Op 20 mei 1993 is er een algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap gehouden. In de notulen van deze vergadering is onder meer het volgende vastgelegd:
"Besloten is:
1. (…)
2. X te benoemen tot bestuurder van de vennootschap met ingang van de oprichtingsdatum 19-05- 1993, conform de als bijlage bijgevoegde arbeidsovereenkomst.
3. De beloning voor door de heer Van der Meer verrichtte werkzaamheden in de periode
01-01-1991 tot 19-05-1993 vast te stellen op f 50.000. Het jaarsalaris van X vast te stellen op f 200.000.
4. Van het salaris van X vanaf
19-05-1993 te weten f 125.000 f 75.000 betaalbaar te stellen per ultimo 1997, onder de uitdrukkelijke bepaling dat het voor deze datum niet vorderbaar, inbaar noch verrekenbaar is en f 50.000 betaalbaar te stellen in het vierde kwartaal van 1993.
5. (…)
6. (…)
Opgemaakt en ondertekend te Z, 20 mei 1993
De voorzitter De secretaris
(w.g.) (w.g.)
X F".
2.4. Aan belanghebbende is als compensatie voor het uitgestelde salaris ter grootte van fl. 75.000,= als onder 2.3 vermeld een vergoeding toegekend. De vergoeding is voor wat de hoogte betreft gebaseerd op 6 % enkelvoudige rente en wordt toegekend voor ieder jaar dat de beloning is uitgesteld.
2.5. Uit de tot de gedingstukken behorende correspondentie tussen de G van het kantoor te R van C en H van de eenheid Ondernemingen S van de rijksbelastingdienst, gedagtekend 18 juni 1997 respectievelijk 1 juli 1997, blijkt onder meer dat H met betrekking tot het onderwerp "Uitgestelde arbeidsbeloningen gedurende BV i.o" met G voornoemd is overeengekomen dat de op 1 juni 1997 bestaande situaties door de eenheid Ondernemingen S worden geaccepteerd.
2.6. Op 7 augustus 1997 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur een brief gezonden, inhoudende een procedurevoorstel
"omtrent het samenvoegen van cliënten waar de rechtsvraag speelt of het uitgestelde salaris rentedragend is geworden in de zin van artikel 33 Wet Pro IB, wanneer de dga aanspraak heeft een enkelvoudige rente over het uitgestelde salaris.".
Op 21 augustus 1997 heeft de Inspecteur dit schrijven voor akkoord ondertekend teruggezonden naar de gemachtigde. In dit schrijven wordt onder meer afgesproken dat er een beroepsprocedure zal worden gevoerd over de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1993. De in die procedure aan de orde komende rechtsvraag heeft belanghebbende als volgt omschreven:
"(Is) het uitgestelde salaris rentedragend (is) geworden in de zin van artikel 33 Wet Pro IB, wanneer de dga aanspraak heeft (Hof: voeg toe op) een enkelvoudige rente over het uitgestelde salaris".
2.7. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1993) heeft belanghebbende het onder 2.3 vermelde bedrag van fl. 75.000,= niet tot zijn belastbaar inkomen gerekend.
Van oordeel zijnde dat dit bedrag in 1993 rentedragend is geworden in de zin van artikel 33 van Pro de Wet is geworden, heeft de Inspecteur belanghebbendes belastbare inkomen over dit jaar vastgesteld als volgt:
aangegeven belastbaar inkomen fl. 99.100,=
bijtelling rentedragend uitgesteld salaris fl. 75.000,=
belastbaar inkomen fl. 174.100,=
van welk inkomen hij een gedeelte ad fl. 119.295,= heeft belast naar het bijzondere tarief. Het bedrag van fl. 75.000,= is niet in geschil.
Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het bedrag ad fl. 75.000,= door de Inspecteur terecht tot belanghebbendes inkomen is gerekend.
Belanghebbende bestrijdt de visie van de Inspecteur primair met een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Subsidiair stelt belanghebbende dat het betreffende bedrag in 1993 niet is genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet.
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat hij in 1993 de contante waarde van bedoelde fl. 75.000,=, te weten fl. 59.407,= genoten heeft.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De arbeidsovereenkomst kan niet worden overgelegd.
De zaken die onder de eenheid Ondernemingen S vallen acht ik voor de toepassing van artikel 33 van Pro de Wet gelijke gevallen.
De uit de toelichting op de jaarrekening blijkende bepaling, inhoudende dat het door de vennootschap toegekende uitgestelde salaris vervalt bij voortijdig overlijden wordt niet standaard opgenomen. De algemene vergadering van aandeelhouders formule is volgens het bij ons gebruikelijke model. De rente behoort in dat model te staan. Met het oog op de te voeren procedure is ná de algemene vergadering van aandeelhouders een afspraak over de rente gemaakt.
Cijfermatig mag de sterftekans verwaarloosd worden.
Het salaris in de jaren na 1993 was gewoon fl. 200.000,= en direct uitbetalen.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Inspecteur
Ik heb me niet gerealiseerd dat het overlijdensaspect een vorm van beschikken kan zijn.
Er wordt geen aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen primair van fl. 99.100;= en subsidiair van fl. 158.507,=.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt, zich onder meer beroepend op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33.327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165c*, dat, nu de inspecteur van de eenheid Ondernemingen S van de rijksbelasting heeft toegezegd dat de op 1 juni 1997 bestaande situaties door hem zullen worden geaccepteerd, maar in casu niet overeenkomstig die toezegging handelt, er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan evenwel uitsluitend sprake zijn indien feitelijk gelijke zaken niet gelijk zijn behandeld.
Uit
· het feit dat in de onderhavige zaak is overeengekomen dat bij voortijdig overlijden de betreffende salarisbetaling vervalt, en
· de verklaring van belanghebbende ter zitting dat de betreffende bepaling niet standaard wordt opgenomen en dat "de algemene vergadering van aandeelhouders formule het bij ons gebruikelijke model is",
leidt het Hof af dat de zaak van belanghebbende niet feitelijk gelijk is aan de zaken welke behoren tot de zaken waarvan de inspecteur van de eenheid Ondernemingen S heeft gezegd dat zij geaccepteerd zullen worden.
Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof belanghebbendes beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
Het Hof merkt vervolgens op dat ook indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen, belanghebbendes beroep op het voornoemde arrest niet kan slagen.
De toezegging door de eenheid Ondernemingen S van de rijksbelastingdienst om de situaties tot 1 juni 1997 te zullen accepteren kan niet worden gezien als "een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het betreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt." (rechtsoverweging 3.4, laatste zin, van het in 4.1 genoemde arrest).
Vaststaat namelijk dat de eenheden Ondernemingen T, S en P van de rijksbelastingdienst, onder welke laatste eenheid belanghebbende ressorteert, zodra zij wisten van de afwijkende visie van de eenheid Ondernemingen S, hun beleid onderling hebben afgestemd en een beleid hebben geformuleerd dat overeenstemt met het door de Inspecteur gevoerde beleid.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij in de jaren na 1993 een salaris ontving van fl. 200.000,=. Vaststaat tevens dat met betrekking tot een bedrag van fl. 75.000,= in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap d.d. 20 mei 1993 is besloten genoemd bedrag betaalbaar te stellen per ultimo 1997.
In de toelichting op de jaarrekening staat bij de post Reserve uitgesteld salaris onder meer het navolgende vermeld:
"De vennootschap zal 6 % enkelvoudige interest vergoeden over het uitgestelde salaris, welke tevens invorderbaar en opeisbaar wordt gesteld bij uitkering van het salaris.
Bij voortijdig overlijden vervalt het door de vennootschap toegekende uitgestelde salaris.".
4.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het in 4.2 overwogene dat belanghebbende met betrekking tot het hem als werknemer toekomende salaris met de vennootschap afspraken heeft gemaakt omtrent het tijdstip van uitbetalen, de te betalen rente over het uitgestelde salaris en het doen vervallen van het uitgestelde salaris in geval van voortijdig overlijden.
4.4. Belanghebbende is van mening dat nu het uitgestelde salaris slechts enkelvoudige rente draagt, er geen sprake is van rentedragend zijn in de zin van artikel 33 van Pro de Wet.
Gelet op het feit dat in 1993 het bedrag van het uitgestelde salaris vaststond, evenals de over dit bedrag verschuldigde rente, welke evenals de hoofdsom, pas opeisbaar was in 1997, is er in casu naar het oordeel van het Hof sprake van rentedragendheid in de zin van artikel 33 van Pro de Wet. De eis dat er sprake moet zijn van zogenaamde samengestelde rente, dat wil zeggen de jaarlijks bij de hoofdsom bijgeschreven rente wordt eveneens rentedragend, wordt naar het oordeel van het Hof niet gesteld in artikel 33 van Pro de Wet.
Bovendien heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 15 november 1995, nr. 29 138, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/38c*, geoordeeld dat, wil er sprake zijn van rentedragend in de zin van artikel 33 van Pro de Wet, door belanghebbende enige beschikkingshandeling moet zijn verricht.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in casu, gezien het in 4.2 en 4.3 vermelde, met betrekking tot het uitgestelde salaris beschikkingshandelingen als bedoeld in bovengenoemd arrest verricht en heeft de Inspecteur derhalve terecht het uitgestelde salaris begrepen in belanghebbendes inkomen over 1993.
4.5. In het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 1983, nr. 20.628, onder meer gepubliceerd in BNB 1983/137*, is beslist dat een op grond van artikel 31 jo Pro. artikel 33 van Pro de Wet in iemands inkomen te begrijpen inkomensbestanddeel gewaardeerd dient te worden met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van artikel 34, eerste lid, van de Wet. Het Hof waardeert, rekening houdend met dit arrest en het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat het sterfterisico mag worden verwaarloosd, de betreffende uitgestelde salarisvordering op fl. 73.665,=.
4.6. Gelet op het in 4.1 tot en met 4.5 vermelde dient de contante waarde van het in 1993 uitgestelde salaris tot belanghebbendes inkomen over 1993 gerekend te worden, zodat moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt de proceskosten met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2 (punten)x fl. 710,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is fl. 2.130,= voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur aan belanghebbende, op de voet van artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,= te vergoeden.
Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen
van fl. 172.765,=, waarvan fl. 117.960,= belast naar het
bijzondere tarief;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belangheb-
bende tot een bedrag van fl. 2.130,= en wijst de Staat der
Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet
vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door
deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 2 juli 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en B.E. Teunissen, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak in plaats van door deze ondertekend door G.J. van Muijen.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 2 juli 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.