Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/21042
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, tweede meer-voudige Belastingkamer, op het beroep van de stichting X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 december 1994, aanslag-nummer .
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 115.347,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, en is na tijdig daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar door de Inspecteur bij uitspraak van 1 augustus 1997 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 17 oktober 2000 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A en B, secretaris onderscheidenlijk lid van het bestuur van belanghebbende, C, als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van D, beiden verbonden aan E, alsmede, namens de Inspecteur, F, verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Op 21 april 1945 is de op de vestingwal van Z staande korenmolen G verwoest.
2.2. Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 16 augustus 1984. Zij stelde zich blijkens artikel 3 van Pro haar bij die akte vastgestelde statuten ten doel het onderzoeken van de mogelijkheden tot en het opstellen van plannen en voorbereidingen voor de herbouw van de onder 2.1 bedoelde molen, alsmede de realisatie van die herbouw en de eventuele exploitatie van de herbouwde molen.
2.3. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 7 maart 1985 valt te lezen dat één van de bestuursleden een gesprek over de BTW-positie van belanghebbende heeft gehad met een ambtenaar van de destijds voor belanghebbende met betrekking tot de heffing van omzetbelasting competente inspectie der invoerrechten en accijnzen te Q. In deze notulen is vermeld dat de desbetreffende ambtenaar heeft aangegeven dat belanghebbende te zijner tijd BTW-plichtig zal zijn, dat de BTW op de bouwkosten en dergelijke kan worden teruggevorderd en dat belanghebbende hiervoor een zogenoemd BTW-nummer dient aan te vragen.
2.4. Bij brief van 30 maart 1985 heeft belanghebbende aan de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Q verzocht om toekenning van een BTW-nummer. Het verzoek werd in eerste instantie afgewezen omdat niet duidelijk was of belanghebbende voornemens was zelf de exploitatie van de herbouwde molen (hierna: de molen) ter hand te nemen. Het bestuur van belanghebbende heeft daarop in zijn vergadering van 10 juli 1986 definitief besloten dat belanghebbende de molen zelf voor eigen rekening zal gaan exploiteren en dat zulks in belanghebbendes statutaire doelomschrijving tot uitdrukking zal worden gebracht. Na de desbetreffende wijziging luidt artikel 3 van Pro belanghebbendes statuten als volgt:
De stichting heeft ten doel het onderzoeken van de mogelijk-heden, zowel technisch als financieel, alsmede het opstellen van plannen en voorbereidingen, gericht op de herbouw van de op éénentwintig april negentienhonderdvijfenveertig verwoeste korenmolen G alsmede de realisatie daarvan en de exploitatie daarvan nadat de herbouw is gerealiseerd.
De stichting tracht dit doel te bereiken door:
a. het organiseren van activiteiten;
b. het aanwakkeren van de belangstelling en het verschaffen van kennis en informatie omtrent de gemelde verwoeste molen;
c. het aanwerven van begunstigers;
d. het malen van graan nadat de herbouw is gerealiseerd;
e. het opwekken van electrische energie door windkracht nadat de herbouw is gerealiseerd.
2.5. Nadat belanghebbende de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Q bij brief van 3 februari 1987 een kopie had doen toekomen van de notariële akte waarbij de onder 2.4 bedoelde wijziging van haar statuten is geëffectueerd, heeft deze inspecteur belanghebbende bij brief van 14 april 1987 medegedeeld dat hij haar onder toekenning van een BTW-nummer met ingang van 10 juli 1986 in de ondernemersadministratie van zijn inspectie heeft opgenomen.
2.6. Belanghebbende heeft enige tijd daarna de gemeente Z verzocht het perceel grond waarop de molen vóór de verwoesting stond en dat eigendom was van de gemeente, aan haar in eigendom over te dragen. In antwoord op een vraag van de gemeente naar de toekomstige functie van de molen schrijft belanghebbende in haar brief van 24 augustus 1989 aan de gemeente onder meer:
"Primair zal de molen dienst doen voor het malen van granen, in het bijzonder van broodgraan, waarvan het meel zal worden afgezet aan zgn. warme bakkers, alsmede in kleinverpakking aan partikulieren.
De molen zal worden opengesteld voor het publiek zodat men het ambachtelijk malen met windkracht kan bekijken. Hierdoor krijgt de molen dus ook een muséale functie.
Met het doel om de exploitatie van de molen te vergemakkelijken zal op de verdieping van de aanbouw een vergaderruimte worden ingericht, welke zal worden verhuurd aan grote bedrijven voor bijv. vergaderingen of besprekingen met buitenlandse relaties. De bezoekers daarvan kunnen uiteraard ook de molen in bedrijf zien.".
2.7. Op 30 oktober 1989 heeft de raad van de gemeente Z besloten het onder 2.6 bedoelde perceel grond aan belanghebbende te verkopen voor een bedrag van fl. 1,=, onder - onder meer - de verplichting voor belanghebbende de te bouwen molen, alsmede de daarbij behorende aanbouw en het omliggende erf, uitsluitend te gebruiken overeenkomstig de functie die een dergelijke molen vervult.
2.8. In januari 1993 is voor de molen een globaal exploitatieplan (hierna: het exploitatieplan) opgesteld met als uitgangspunt een molenaarsbedrijf met een dekkende begroting op basis van een min of meer gegarandeerde vaste afname van het vermalen product. Onder het kopje "Bezoekers" op pagina 3 van dit plan is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
"De bezoekers van de molen zullen best bereid zijn een entreeprijs te betalen. (...) Het bezoek kan gestimuleerd worden met al dan niet permanente tentoonstellingen.
Indien voor een volwassene ƒ1,50 en voor een kind (+ 12 jaar) ƒ1,00 wordt gevraagd, dan zal bij een gemiddelde van ƒ1,25 per persoon en een bezoekers aantal van 10.000 een inkomstenpost van ƒ12.500,00 ontstaan.
(...)
Ook de verkoop van produkten aan deze bezoekers zal een extra bron van inkomsten zijn. Bij de opzet van de begroting is deze inkomstenpost echter niet meegerekend. (...).".
2.9. In de periode 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1996 is de molen herbouwd. De kosten om de in de onder 2.6 ten dele weergegeven brief van 24 augustus 1989 bedoelde vergaderruimte te realiseren, bleken te hoog te zijn. Deze ruimte is er dan ook niet gekomen. In verband met de bereikbaarheid van de molen voor vrachtwagens ten behoeve van het aanvoeren van graan en het afvoeren van meel, is de molen tien meter naar achteren geplaatst ten opzichte van de oorspronkelijke, verwoeste molen. De herbouw is voor een belangrijk deel bekostigd uit subsidies die belanghebbende heeft weten te verwerven van onder meer K, J en de I. Belanghebbende heeft de omzetbelasting welke haar ter zake van de herbouw van de molen in rekening is gebracht, volledig als voorbelasting afgetrokken.
2.10. De molen is begin juni 1996 in gebruik genomen. In de regel wordt er op vrijdag gemalen. Als er op die dag niet genoeg wind staat, vindt het malen op een andere dag plaats. De wieken van de molen draaien ook wel zonder dat er daadwerkelijk wordt gemalen. Belanghebbende verkoopt het gemalen graan (meel) aan een aantal bakkersbedrijven. Daarnaast verkoopt belanghebbende in een op de benedenverdieping van de molen gelegen winkeltje (hierna: het winkeltje) ook meel, koeken, speculaas, T-shirts, boeken, briefkaarten en dergelijke. De molen is, afgezien van dit winkeltje, in zijn geheel als zodanig in gebruik en bevat geen ruimte(n) welke (mede) als museum of tentoonstellingsruimte wordt (worden) gebezigd of waar de werking van de molen, zijn verleden en dergelijke worden toegelicht. Wèl is de molen opengesteld voor bezichtiging, waarbij de bezoekers vrijelijk en zonder begeleiding in de molen kunnen rondlopen en rondkijken. Rondleidingen vinden niet plaats, maar wel is er altijd iemand aanwezig die eventuele vragen van bezoekers kan beantwoorden. Bij draaiende wieken is de molen altijd te bezichtigen, maar ook als de molen niet draait, kan deze in voorkomend geval worden bezichtigd. Voor het bezichtigen vraagt belanghebbende geen vaste entreeprijs, maar een vrijwillige bijdrage. Als de molen kan worden bezichtigd, is het winkeltje altijd geopend. De meeste bezoekers kopen ook iets in het winkeltje, vooral meel. Daartoe bestaat echter geen verplichting.
2.11. In de zomer van 1996 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 juli 1990 tot en met 30 juni 1996. Naar aanleiding van de bevindingen bij dit onder-zoek heeft de Inspecteur door middel van de onderhavige naheffings-aanslag de door belanghebbende over de in de periode 1 juli 1990 tot en met 31 december 1994 gelegen tijdvakken in aftrek gebrachte omzetbelasting ten bedrage van fl. 115.347,= nageheven. Deze belasting bestaat uitsluitend uit aan belanghebbende ter zake van de herbouw van de molen in rekening gebrachte omzetbelasting.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na de mondelinge behandeling is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende recht op aftrek van alle haar ter zake van de herbouw van de molen in rekening gebrachte omzetbelasting? Deze vraag spitst zich toe op de vraag of de herbouw van de molen geheel in het kader van de onderneming van belanghebbende heeft plaatsgevonden.
En, indien het antwoord op vraag I ontkennend luidt:
II. Mocht belanghebbende aan de uitlatingen van ambtenaren van de destijds voor haar met betrekking tot de heffing van omzetbelasting competente inspectie der invoerrechten en accijnzen te Q en de gang van zaken rond de toekenning van een BTW-nummer door deze inspectie het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij de haar ter zake van de herbouw van de molen in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek kon brengen?
Belanghebbende beantwoordt al deze vragen bevestigend. Zij is van mening dat de herbouw van de molen volledig heeft plaatsgevonden ten behoeve van haar economische activiteiten en dat de haar ter zake van de herbouw in rekening gebrachte omzetbelasting mitsdien geheel voor aftrek in aanmerking komt. De Inspecteur beantwoordt voormelde vragen in tegenovergestelde zin. Hij is van mening dat 50% van de herbouwkosten betrekking heeft op activiteiten van belanghebbende welke niet in het kader van haar onderneming worden verricht, te weten het om niet geven van gelegenheid tot het bezichtigen van de molen.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door ieder van hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota’s, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De molen telt zes verdiepingen welke alle bij het malen worden gebruikt. Ook de benedenverdieping heeft een functie bij het malen. Hoewel de molen is gebouwd naar het voorbeeld van de in 1945 verwoeste molen, is het geen monument.
De molen kan uitsluitend met wind draaien, er is geen elektrisch aangedreven koppel molenstenen of andere van de wind onafhankelijke aandrijving aanwezig. Naar aanleiding van een rapport dat is uitgebracht door "L" is inmiddels een aantal bomen gekapt, zodat er meer windvang is.
Voor het draaien van de molen is er een "draairegeling". Zoals in het exploitatieplan is aangegeven, ontvangt belanghebbende, ook als de molen draait zonder graan te malen, een zogeheten draaipremie van de provincie. De hoogte van deze premie wordt bepaald door het aantal aswentelingen.
Bij het bestuur van belanghebbende is het vragen van entreegeld voor het geven van gelegenheid tot het bezichtigen van de molen, nooit aan de orde geweest; belanghebbende heeft dan ook nooit de bedoeling gehad een dergelijk entreegeld te vragen.
De Inspecteur spreekt in zijn vertoogschrift en in zijn pleitnota ten onrechte over museumactiviteiten; de molen is slechts opengesteld voor bezichtiging, meer niet.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, berekend met toepassing van het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.
De Inspecteur
Het in het vertoogschrift en in de pleitnota ingenomen primaire standpunt wordt ingetrokken. Het aldaar ingenomen subsidiaire standpunt, te weten dat de aan belanghebbende ter zake van de herbouw van de molen in rekening gebrachte omzetbelasting slechts voor 50%, namelijk voor zover deze aan het molenaarsbedrijf c.q. de molenaarsactiviteiten van belanghebbende kan worden toegerekend, in aftrek kan worden gebracht, wordt daarmede het primaire en enige standpunt.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur, daarentegen, concludeert, na wijziging van zijn standpunt ter zitting, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 57.674,= aan enkelvoudige belasting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat na de mondelinge behandeling tussen partijen niet meer in geschil is dat belanghebbende reeds gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 was (hierna: de Wet). Gelet op de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het HvJEG) is dit uitgangspunt juist. Het Hof zal partijen dan ook in dit uitgangspunt volgen.
4.2. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel a, en slotzinsnede, van de Wet (tekst tot 9 juni 1995), welke bepaling in overeenstemming moet worden geacht met artikel 17, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG), kan een ondernemer de belasting welke hem door andere ondernemers ter zake van door hen aan hem verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, slechts in aftrek brengen voor zover de goederen en de diensten door hem worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Daarbij heeft op grond van genoemde bepalingen te gelden dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Derhalve moet naar dat tijdstip worden beoordeeld in hoeverre de ondernemer optreedt in zijn hoedanigheid van ondernemer.
4.3. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat zij nooit de bedoeling heeft gehad voor het geven van gelegenheid tot het bezichtigen van de molen entreegeld te vragen. Nu, gelet op het arrest van het HvJEG van 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma; onder meer gepubliceerd als BNB 1994/271*), vrijwillige bijdragen welke door bezoekers worden gedoneerd niet kunnen worden aangemerkt als vergoeding voor de prestatie bestaande uit het geven van gelegenheid tot het bezichtigen van de molen, moet worden vastgesteld dat belanghebbende niet de intentie had deze prestatie onder bezwarende titel te verrichten.
4.4. De enkele vaststelling dat belanghebbende niet voornemens was om tegen vergoeding gelegenheid tot het bezichtigen van de molen te geven - en ook na het in exploitatie nemen van de molen geen toegangsprijs bedingt -, kan evenwel op zichzelf nog niet de conclusie rechtvaardigen dat de herbouw van de molen voor een deel niet in het kader van haar onderneming heeft plaatsgevonden. Bij de beoordeling daarvan dienen - gelet op onder meer het arrest van het HvJEG van 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz; onder meer gepubliceerd als FED 1991/647) - immers alle omstandigheden van het concrete geval in aanmerking te worden genomen.
4.5. Gelet op de statutaire doelstellingen van belanghebbende als onder 2.4 vermeld en de onder 2.6 geciteerde passages uit de brief van belanghebbende aan de gemeente Z van 24 augustus 1989
- met betrekking tot welke doelstellingen en passages het Hof geen reden heeft te betwijfelen dat deze de werkelijke doelstellingen en intenties van belanghebbende weergeven - is het Hof van oordeel dat het primair belanghebbendes bedoeling is geweest de molen als korenmolen in exploitatie te nemen en daarnaast molenaarsproducten te verkopen en vergaderruimte te verhuren, waaraan niet afdoet dat de vergaderruimte uit kostenoverwegingen niet is gerealiseerd.
4.6. Het door belanghebbende geven van gelegenheid tot het bezichtigen van de molen, is naar het oordeel van het Hof aan deze hoofdfuncties van molenaarsbedrijf en winkel zodanig ondergeschikt dat daaraan niet een zelfstandige betekenis toekomt. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat
· bezoekers vrijelijk en zonder begeleiding in de molen kunnen rondlopen en rondkijken en er geen rondleidingen worden georganiseerd
· de molen, afgezien van het winkeltje, in zijn geheel als zodanig in gebruik is en geen ruimte(n) bevat welke (mede) als museum of tentoonstellingsruimte wordt (worden) gebezigd of waar de werking van de molen, zijn verleden en dergelijke worden toegelicht
· de meeste bezoekers ook iets, vooral meel, in het winkeltje kopen,
terwijl niet is gesteld of gebleken dat deze situatie, welke na de realisatie van de herbouw is ontstaan, afwijkt van de voornemens van belanghebbende gedurende de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
4.7. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat de herbouw van de molen geheel in het kader van belanghebbendes onderneming heeft plaatsgevonden. Aan belanghebbende komt dientengevolge een volledig recht op aftrek van de haar ter zake van deze herbouw in rekening gebrachte omzetbelasting toe. De bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag dienen derhalve te worden vernietigd. De in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag behoeft mitsdien geen beantwoording meer.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (belang van de zaak) is fl. 2.840,=.
5.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak alsmede de naheffings-aanslag;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belang-hebbende tot een bedrag van fl. 2.840,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 80,= wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 21 augustus 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, M.E. van Hilten en P. Fortuin, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 augustus 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.