Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/00012
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid registratie en successie P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de haar met dagtekening 21 maart 1997 met verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting, aanslagnummer 1, en het bij het vaststellen van die aanslag met betrekking tot die verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit.
Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 43.950,= aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van, naar het Hof begrijpt, 100% , van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van deze naheffingsaanslag heeft besloten 75% kwijt te schelden. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag en het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting gehandhaafd, terwijl hij de opgelegde verhoging tot nihil heeft verminderd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. De inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 28 juni 2000 te
’s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot, alsmede, de Inspecteur. Belanghebbende en de Inspecteur hebben elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft ter zitting met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van de na te melden onderhandse akte van koop en verkoop van 14 januari 1993. Het Hof rekent deze stukken, waaronder met name ook de pleitnota’s, tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Bij akte van 14 januari 1993 (hierna: de koopovereenkomst) heeft belanghebbende van de naamloze vennootschap N.V. S te Q (hierna: S) gekocht het
“kantoorgebouw annex laboratorium met ondergrond en verdere opstallen aan de Astraat 1 te R (…), zoals is aangegeven op de aan deze akte gehechte tekening, bestemd om te worden gebruikt als: bedrijfsgebouw, (…).”.
(hierna zowel in de staat vóór als in de staat na de onder 2.3 vermelde werkzaamheden aan te duiden als: de onroerende zaak).
2.2. In artikel 9, aanhef en onderdeel b, van de koopovereenkomst is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
“b. verkoper is niet bekend met feiten die erop wijzen dat het verkochte enige verontreiniging bevat die ten nadele strekt van het hiervoor omschreven gebruik door koper of die heeft geleid of zou kunnen leiden tot een verplichting tot schoning van het registergoed, danwel tot het nemen van andere maatregelen. (…) Verkoper zal op zijn kosten door een onafhankelijk adviesburo een onderzoek laten instellen naar eventuele verontreiniging van de bodem. Wanneer tijdens het hiervoor bedoelde onderzoek een zodanige verontreiniging van de bodem of het grondwater wordt vastgesteld, dat een sanering noodzakelijk is, zal verkoper hiervoor op zijn kosten en binnen een termijn van drie maanden zorg laten dragen. Indien uit bedoeld onderzoek naar voren komt, dat geen verontreiniging van zodanige aard aanwezig is dat daarmee de volksgezondheid of de plannen van de koper ter plaatse worden geschaad en derhalve geen sanering noodzakelijk is, is verkoper geheel niet meer aansprakelijk en is het risico geheel voor rekening van koper van dat moment af.”.
2.3. Na een verkennend bodemonderzoek heeft voor rekening van S sanering plaatsgevonden van delen van de bodem van de onroerende zaak. Daarbij zijn, blijkens de in kopie tot de gedingstukken behorende brief van 17 april 1997 van S aan belanghebbende, de volgende werkzaamheden uitgevoerd:
Sanering van de bodemverontreiniging ter hoogte van de doorrit tussen de Astraat en de Bstraat;
Afbraak van een schuurtje dat op het perceel aanwezig was;
Verwijdering en sanering van een olietank-(locatie) op het perceel.
De hier bedoelde werkzaamheden (hierna tezamen aangeduid als: de saneringswerkzaamheden) hadden betrekking op ongeveer 1.250 m², dat wil zeggen op ongeveer 18% van de totale oppervlakte van de onroerende zaak. De vorenbedoelde sanering heeft plaatsgevonden vóór de na te melden overdracht van de economische eigendom van de onroerende zaak op 8 of 9 september 1994.
2.4. Op 8 of 9 september 1994 heeft S de onroerende zaak in economische zin aan belanghebbende overgedragen. Bij deze overdracht is de macht om als een eigenaar over de onroerende zaak te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG; hierna: Zesde richtlijn) aan belanghebbende overgedragen en vormde de overdracht een levering in de zin van de omzetbelasting.
2.5. Na de onder 2.4 bedoelde levering zijn de overige opstallen -het kantoorgebouw annex laboratorium, de garages- gesloopt. Met de sloop was nog niet begonnen toen belanghebbende de onroerende zaak in economische eigendom verkreeg.
2.6. Ingevolge de op 18 mei 1995 voor notaris mr. U te R verleden akte, heeft S de juridische eigendom van de onroerende zaak overgedragen aan belanghebbende. Op pagina 3 van de akte is als koopprijs een bedrag van fl. 860.687,50 opgenomen.
Artikel 1 van Pro deze akte bepaalt, voor zover te dezen van belang, het volgende:
“1. (…) Wegens de overdracht van het verkochte is geen overdrachtsbelasting verschuldigd;
2. De wegens de levering van het verkochte verschuldigde omzetbelasting is voor rekening van koper. Deze is in voormelde koopprijs begrepen.”.
Op pagina 10 van de akte heeft belanghebbende een beroep gedaan op de in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op Belastingen Rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) vervatte vrijstelling van overdrachtsbelasting (hierna: de vrijstelling).
2.7. Belanghebbende was voornemens de onroerende zaak te gebruiken ten behoeve van woningbouw. Nadat de Raad van de gemeente R op 24 februari 1994 een voorbereidingsbesluit had genomen om op de grond de realisatie van circa 41 koopappartementen met bijbehorende parkeergelegenheid mogelijk te maken is in april 1995 aan belanghebbende vergunning verleend voor de bouw van 15 woningen.
2.8. Van oordeel zijnde dat de vrijstelling te dezen niet van toepassing is, heeft de Inspecteur belanghebbende terzake van de onder 2.5 vermelde juridische eigendomsoverdracht de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is in deze procedure als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij de verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaak terecht een beroep heeft gedaan op toepassing van de vrijstelling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de onroerende zaak ten tijde van de overdracht van de economische eigendom daarvan op 8 of 9 september 1994 was vervaardigd in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: Wet OB’68). Tussen partijen is niet in geschil dat de vrijstelling van toepassing is, indien de onroerende zaak ten tijde van de overdracht van de economische eigendom, als vervaardigde onroerende zaak in de zin van laatstgenoemde bepaling moet worden aangemerkt.
Belanghebbende beantwoordt voormelde vragen bevestigend. Zij is van mening dat de saneringswerkzaamheden en de sloop van het schuurtje ertoe hebben geleid dat de onroerende zaak vervaardigd is in bovenbedoelde zin en dat de (omzetbelastingtechnische) levering daarvan van rechtswege belast is met omzetbelasting. Gelet op § 25.11 van de Toelichting op de Wet belastingen van rechtsverkeer is dan de vrijstelling van toepassing.
De Inspecteur, daarentegen, is van oordeel dat de onroerende zaak ten tijde van de economische eigendomsoverdracht niet vervaardigd was en dat -ook gelet op § 25.11 van de Toelichting op de wet belastingen van rechtsverkeer- artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV toepassing mist.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe in de van hen afkomstige stukken hebben aangevoerd, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende
Alle saneringswerkzaamheden waren gericht op de toekomstige functie van de onroerende zaak en niet op het teruggeven daaraan van de oude functie. In feite zijn de saneringswerkzaamheden de eerste vervaardigingshandelingen. Ten tijde van de economische eigendomsoverdracht waren ook de glas-in-loodramen uit de opstallen verwijderd.
Het was belanghebbende uitsluitend om de verkrijging van de grond te doen, en niet om de daarop aanwezige opstallen. De bestemming van de onroerende zaak was de bouw van woningen. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is sedert de toevoeging van een derde en vierde lid aan artikel 11 (Hof: per 11 juli 1997) het oogmerk waarmee werkzaamheden worden verricht doorslaggevend voor de vraag hoe een onroerende zaak moet worden gekwalificeerd.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
3.2.2. De Inspecteur
De onroerende zaak zag er -afgezien van de verwijdering van het schuurtje en de olietank- na de saneringswerkzaamheden nog precies zo uit als daarvóór. Die veranderingen leiden, ook tezamen met de sanering van de bodem, in het maatschappelijk verkeer niet tot de slotsom dat er een nieuwe zaak is vervaardigd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur, daarentegen, concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis; onder meer te kennen uit BNB 1985/335) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof EG) als zijn oordeel gegeven dat er slechts sprake is van “vervaardigen” in de zin van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het Hof overwoog daartoe onder meer dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw goed in bovenbedoelde zin, het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt in aanmerking moet worden genomen en dat bij onderhouds- of reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, geen sprake is van vervaardiging (rechtsoverwegingen 22 en 23).
4.2. Ingevolge artikel 9, onderdeel b, van de koopovereenkomst heeft S zich verplicht de bodem van de onroerende zaak te saneren “wanneer een zodanige verontreiniging van de bodem of het grondwater wordt vastgesteld dat een sanering noodzakelijk is”. Uit de laatste volzin van deze bepaling, zoals onder 2.2 aangehaald, leidt het Hof af dat krachtens de koopovereenkomst de noodzaak tot sanering bestaat indien de verontreiniging van de bodem van zodanige aard is dat daarmee de volksgezondheid of de plannen van de koper ter plaatse worden geschaad.
De sanering heeft plaatsgevonden vóór de economische eigendomsoverdracht op 8 of 9 september 1994 voor rekening van de verkoper. Nu deze voor rekening van de verkoper plaatsgehad hebbende sanering derhalve noodzakelijk bleek, leidt het Hof uit de onder 2.2 geciteerde bepaling van de koopovereenkomst af dat, om het terrein van de onroerende zaak met woningen te mogen bebouwen, uit het oogpunt van de volksgezondheid sanering noodzakelijk was. Uit de in april 1995 aan belanghebbende door de gemeente verleende vergunning wordt aannemelijk dat bewoning van de op het terrein van de onroerende zaak te bouwen woningen vanaf die tijd geen gevaar oplevert voor de volksgezondheid.
Door de sanering zijn, naar het oordeel van het Hof, niet zodanige wijzigingen aan de onroerende zaak aangebracht dat deze niet meer kan worden gebruikt op de wijze als vóór vorenbedoelde vervuiling.
De verklaring van belanghebbende ter zitting dat de glas-in-loodramen uit de opstallen van de onroerende zaak waren verwijderd, aan welke verklaring het Hof geloof hecht, doet aan het vorenstaande niet af.
4.3. Zo belanghebbende heeft willen stellen dat geanticipeerd dient te worden op de vanaf 11 juli 1997 van toepassing zijnde leden drie en vier van artikel 11 van Pro de Wet OB ’68, wijst het Hof zulks af reeds omdat ten tijde van vorenbedoelde rechtshandelingen deze bepalingen niet van kracht waren en naar de heersende rechtsopvatting van die tijd toen niet diende te worden gehandeld als ware die bepalingen wel van toepassing.
4.4. De feiten als omschreven onder 2.3 en 2.5 en het onder 4.2 overwogene laten naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de saneringswerkzaamheden geen wijziging hebben gebracht in de mogelijkheid de onroerende zaak te gebruiken conform de functie die zij op grond van de objectomschrijving in de koopovereenkomst heeft, te weten als bedrijfsgebouw. De onroerende zaak is, met andere woorden, als gevolg van de saneringswerkzaamheden niet definitief onttrokken aan haar bestemming. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de saneringswerkzaamheden veeleer het karakter hebben van onderhouds- of reparatiewerkzaamheden en er niet toe hebben geleid dat als gevolg van deze werkzaamheden een nieuw goed is ontstaan. Aan dit oordeel doet niet af dat de sanering noodzakelijk was om de onroerende zaak geschikt te maken om te kunnen gebruiken in het kader van woningbouw en ook met dit oogmerk verricht is.
4.5. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is tussen partijen niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten en griffierecht
Nu het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Het beroep ongegrond bevindende, acht het Hof geen termen aanwezig om de Inspecteur op de voet van artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken te gelasten belanghebbende het door hem gestorte griffierecht geheel of gedeeltelijk te vergoeden.
Beslissing
Op grond van al het bovenstaande moet worden beslist als volgt.
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 15 augustus 2001 door M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 15 augustus 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift
bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.