Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/30066
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 560.293,=.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 26 september 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, A, verbonden aan B Adviseurs te C, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota vervolgens door de griffier in afschrift aan de Inspecteur is gezonden en welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
Naar aanleiding van het aan het slot van de zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om, naast de conclusie ten aanzien van zijn primaire stelling, schriftelijk een cijfermatige conclusie te overleggen aangaande zijn overige stellingen, heeft belanghebbende het Hof een op 4 oktober 2001 per fax bij het Gerechtshof binnengekomen brief gestuurd, met als bijlage een door de Inspecteur voor akkoord getekende verklaring van - eveneens -
4 oktober 2001.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, geboren augustus 1931, heeft de Belgische nationaliteit. Hij heeft zich in 1983 metterwoon gevestigd in Nederland; voordien was hij woonachtig in België.
2.2. Belanghebbende is met ingang van 1 juli 1951 werkzaam geweest bij de C.V. D te E in België (hierna C.V. D). C.V. D is een bouwmaatschappij voor sociale woningbouw waarin overheidsinstellingen van de staat, de provincie en gemeenten voor ten minste 75% participeren door middel van kapitaal.
2.3. C.V. D heeft in 1970 voor haar werknemers bij de F te G in België (hierna: F) een collectieve levensverzekering afgesloten. De levensverzekering ten behoeve van belanghebbende is onder Groepsverzekeringspolis nr. 9.070.722 geregistreerd (hierna: de levensverzekering).
Blijkens een kopie van het zogenoemde "Groepsverzekeringsreglement van de C.V. D te E" opgemaakt op 26 oktober 1992 (hierna: het reglement) is onder meer het navolgende tussen C.V. D en F overeengekomen.
"Artikel 2 - INWERKINGTREDING EN DOEL VAN DE GROEPSVERZEKERING
Op 1 januari 1991 wordt er een aanvullend stelsel van aanvullend pensioen ingesteld door de Maatschappij (Hof: C.V. D) ten gunste van haar personeel ter vervanging van het stelsel ingesteld op 1 januari 1970. Dit stelsel wordt verwezenlijkt door het afsluiten van een groepsverzekering bij de F.
De groepsverzekering heeft tot doel te verzekeren:
- in geval van leven van de beambte bij de opruststelling: een kapitaal omzetbaar in rente ten voordele van de beambte en, eventueel, van zijn echtgenoot. Het wordt "kapitaal-leven" genoemd;
- in geval van overlijden van de beambte vóór de datum van opruststelling: een kapitaal omzetbaar in rente ten voordele van de echtgenoot of, bij ontstentenis, van de in dit reglement bepaalde begunstigden, het wordt "kapitaal-overlijden" genoemd.
Artikel 3 - TOEPASSELIJKE BEPALINGEN
De groepsverzekering wordt geregeld door:
a) dit reglement en zijn eventuele bijvoegsels tot wijziging; (...);
b) de polissen en hun bijvoegsels, opgesteld op naam van de beambten (...).
De Maatschappij geeft aan elke beambte die aangesloten is bij deze groepsverzekering de tekst van het reglement alsmede de op zijn hoofd afgesloten polissen.(...)
Artikel 4 - AANSLUITING - EINDE VAN DE AANSLUITING
Dit reglement is toepasselijk op alle personeelsleden van de Maatschappij die aangeworven zijn met een arbeidscontract van onbepaalde duur.(...)
De aansluiting neemt een einde bij de stopzetting van het arbeidscontract wegens opruststelling, overlijden of elke andere reden.(...)
Voor de toepassing van dit reglement wordt de datum van opruststelling bepaald op de eerste dag van de maand volgend op die waarin de beambte de leeftijd van 60 jaar bereikt
Artikel 5 - VERZEKERDE VOORDELEN BIJ OPRUSTSTELLING
- Aanvullende rustrente
Indien de beambte in leven is bij de opruststelling, heeft hij recht op een aanvullende rente die zodanig berekend wordt dat zij samen met het overeenkomstig artikel 7 bepaalde Pro wettelijk rustpensioen een globaal rustpensioen vormt dat voor elk aanneembaar dienstjaar bij de Maatschappij gelijk is aan één zestigste van de gemiddelde wedde van de vijf laatste jaren die voorafgaan aan de opruststelling. Het globaal rustpensioen wordt echter beperkt tot drie vierde van deze gemiddelde wedde.
Onder voorbehoud van de toepassing van de bij artikel 11 voorziene Pro bepalingen kan de beambte, wiens arbeidscontract vóór de datum van opruststelling eindigt, geen aanspraak maken op voordelen die méér bedragen dan de afkoopwaarde van zijn polissen of de rente verkregen door omzetting van de afkoopwaarde. Hij kan, binnen de voorwaarden voorzien in dit reglement, de verzekering op eigen kosten verderzetten. In ieder geval mag hieruit geen enkele last voortvloeien voor de Maatschappij.
- Aanvullende overlevingsrente na opruststelling
De aanvullende rustrente is, in geval van overlijden van de beambte na de opruststelling, voor de helft overdraagbaar op het hoofd van de echtgenoot.
- Kapitaal-leven
Op het hoofd van elke beambte wordt er een kapitaal verzekerd waarvan het bedrag zodanig bepaald is dat het toelaat bij de opruststelling de aanvullende rustrente en de aanvullende overlevingsrente na opruststelling te vestigen. Dit kapitaal wordt "kapitaal-leven" genoemd en is opeisbaar indien de beambte in leven is bij de opruststelling.
Artikel 6 VERZEKERDE Pro VOORDELEN BIJ OVERLIJDEN VOOR OPRUSTSTELLING.
- Aanvullende overlevingsrente voor opruststelling
Indien de beambte overlijdt vóór de opruststelling, heeft zijn echtgenoot recht op een aanvullende overlevingsrente (...).
(...)
- Kapitaal overlijden
Op het hoofd van de beambte wordt een kapitaal verzekerd, betaalbaar bij het overlijden van de beambte vóór opruststelling, waarvan het bedrag zodanig bepaald is dat het toelaat de aanvullende overlevingsrente vóór opruststelling te vestigen. Dit kapitaal wordt "kapitaal overlijden" genoemd (...).
(...)
Artikel 8 - BEREKENINGSWIJZE VAN DE VERZEKERDE VOORDELEN
Tijdens de verzekering worden de verzekerde voordelen berekend en aangepast op 1 januari van elk jaar(...)
Bij de opruststelling, het overlijden of de stopzetting van het arbeidscontract worden de verzekerde voordelen een laatste maal aangepast indien de elementen op basis waarvan ze berekend zijn wijzigingen hebben ondergaan na 1 januari van het lopende jaar.
(...)
Artikel 9 - POLISSEN
Voor iedere beambte zal de verzekering van het "kapitaal-leven" en het eventueel "kapitaal overlijden" het voorwerp zijn van drie polissen, te weten:
1. een polis van het type "uitgesteld kapitaal", toelagecontract of contract "A" genaamd, die het kapitaal-leven verzekert gevormd door de toelage van de Maatschappij;
2. een polis van het type "uitgesteld kapitaal", bijdragecontract of contract "C" genaamd, die het kapitaal-leven verzekert gevormd door de persoonlijke bijdrage;
3. een polis van het type "tijdelijk overlijden één jaar", toelagecontract of contract "A" genaamd, die het "kapitaal-overlijden verzekert gevormd door de toelage van de Maatschappij.
(...)
Artikel 11 - EIGENDOM VAN DE CONTRACTEN
De contracten zijn de onmiddellijke eigendom van de beambte. Nochtans, zolang de beambte in dienst is van de maatschappij, kunnen de contracten niet afgekocht worden.
(...)
Artikel 12 - PREMIES
De verzekering wordt afgesloten tegen betaling van jaarpremies vastgesteld door F bij de aansluiting en later, bij elke jaarlijkse aanpassing, rekening houdend met de leeftijd van de beambte, met de duur van de verzekering, alsmede met het bedrag van de verzekerde kapitalen.
(...)
De premielast wordt als volgt verdeeld:
- persoonlijke bijdrage
1% van de wedde van de beambte. De bijdrage wordt volledig aangewend voor het vormen van het kapitaal-leven voorzien door de polis "C", maar is alleszins beperkt tot het bedrag van de premie leven;
- patronale toelage
het verschil tussen de totale premie en de persoonlijke bijdrage van de beambte. Onder totale premie wordt verstaan de som van de premies die nodig zijn om zowel de verzekering in geval van leven als in geval van overlijden te dekken.
(...)
ARTIKEL 14 - VERMINDERING OF STOPZETTING VAN DE TOELAGEN
(...)
Het fiscaal stelsel van toepassing op de persoonlijke contracten is datgene, van toepassing op de individuele levensverzekeringen ten persoonlijke titel afgesloten.
(...)
Artikel 19 -UITTREDING UIT DE GROEP - VERDWIJNING VAN DE GROEP
Indien de beambte om welke reden ook de Maatschappij verlaat vóór de opruststelling in de zin van dit reglement worden de op zijn hoofd afgesloten contracten premievrij gemaakt; bijgevolg zal de verzekering van de kapitalen-leven dienovereenkomstig verminderd worden en de verzekering van het kapitaal-overlijden opgezegd worden.
Voor zover de beambte niet ontslagen werd wegens zware fout zal hij over de verzekering kunnen beschikken volgens de hierna bepaalde modaliteiten waarover de F hem schriftelijk zal inlichten:
1. Afkoop van de verzekering
In dat geval wordt aan de beambte de afkoopwaarde gestort.
2.Instandhouding van de verzekering in combinatie naar keuze van de beambte
In dat geval wordt de verzekering in stand gehouden in de door de beambte gekozen combinatie, voor kapitalen dienovereenkomstig verminderd en aangepast.
(...)
3. Instandhouding van de verzekering in een combinatie naar keuze van de beambte en de voortzetting van de betaling van het geheel of van een gedeelte der premies ten persoonlijke titel
In dat geval wordt de verzekering in stand gehouden in de door de beambte gekozen combinatie, voor kapitalen dienovereenkomstig verminderd en aangepast.
(...)
Artikel 20 - UITKERING VAN DE VERZEKERDE VOORDELEN
- Kapitaal-leven
Indien de beambte in leven is op de datum van opruststelling in de zin van dit reglement, wordt het kapitaal-leven omgezet in een lijfrente op zijn hoofd en voor de gehuwde beambten is er een overdraagbaarheid voorzien ten belope van 50% ten gunste van de echtgenoot.
De beambte kan, op zijn verzoek, de uitbetaling in kapitaal verkrijgen van de op zijn hoofd gevestigde rente. De echtgenoot kan dit ook vragen voor de op zijn hoofd gevestigde rente.
De keuze van de uitbetalingswijze moet aan de F worden bekend gemaakt middels een door de begunstigden gedateerd en ondertekend schrijven. Indien dezen overlijden zonder rechtsgeldig hun keuze aan de F te hebben medegedeeld, zal verondersteld worden dat zij voor de uitkering onder de vorm van een kapitaal gekozen hebben.
- Kapitaal-overlijden
Indien een beambte overlijdt vóór de datum van opruststelling in de zin van dit reglement wordt het kapitaal-overlijden omgezet in een rente ten voordele van de begunstigde(n) in de hierna vermelde volgorde (...).
De begunstigden kunnen evenwel, op hun vraag, de uitkering in kapitaal verkrijgen van de rente op hun hoofd gevestigd mits schriftelijke toestemming van de Maatschappij.
De keuze van de uitbetalingswijze moet aan de F worden bekend gemaakt middels een door de begunstigden gedateerd en ondertekend schrijven. Indien dezen overlijden zonder rechtsgeldig hun keuze aan de F te hebben meegedeeld, zal verondersteld worden dat ze voor de uitkering onder de vorm van een kapitaal gekozen hebben onder voorbehoud van schriftelijke toestemming van de Maatschappij.
(...)".
2.4. Blijkens een "Aanvullende overeenkomst voor verzekering tegen ziekten en ongevallen afgesloten door de C.V. D" van 26 oktober 1992 met F is onder meer het volgende overeengekomen.
"Artikel 2 - VOORWERP VAN DE OVEREENKOMST
De collectieve verzekering die het voorwerp is van deze overeenkomst waarborgt voor al de personeelsleden van de Maatschappij aangesloten bij de groepsverzekering en hierna genoemd "de beambten":
- de vrijstelling van betaling der premies van de groepsverzekering in geval van ziekte of ongeval;
- de betaling van een tijdelijke vergoeding of van een invaliditeitsrente, in geval van ziekte, andere dan beroepsziekte, of van een ongeval tijdens het privéleven.(...)
Artikel 4 - VRIJSTELLING VAN BETALING DER PREMIES
Bij volledige of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid als gevolg van ziekte of ongeval, zijn de Maatschappij en de beambte volledig of gedeeltelijk vrijgesteld van de betaling van de groepsverzekeringspremies (...)".
2.5. In oktober 1974 en maart 1983 heeft belanghebbende, blijkens een tweetal tot de gedingstukken behorende als "KWITANTIE VAN LENING" geduide overeenkomsten, tegen betaling van een periodiek verschuldigde interest, "als voorschot" op de levensverzekering een bedrag van respectievelijk Bfr.312.000 en Bfr.605.000 van F ontvangen. In bedoelde overeenkomsten is onder meer bepaald:
"Bij niet-betaling van de interest in de maand dat hij vervalt, zal de lener de polis kunnen afkopen en het bedrag van het gestorte voorschot en de vervallen interest kunnen inhouden (...).
Het ontvangen voorschot is terugbetaalbaar aan de Onderlinge Maatschappij (Hof: F):
- hetzij op elk ogenblik, in totaal of gedeeltelijk, op initiatief van de ontlener;
- hetzij door definitieve opneming op de afkoopwaarde van de verzekering of op het opeisbaar geworden verzekerde kapitaal.".
2.6. In 1986 is belanghebbende arbeidsongeschikt geworden. Uit een door F op 24 april 1997 verstrekt overzicht betreffende het premieverloop ter zake van de levensverzekering blijkt dat de met ingang van 1985 tot augustus 1996 betaalde premies gelijk zijn gebleven. In genoemd overzicht is geen splitsing aangebracht op de in artikel 9 van Pro de het reglement vermelde polissen "A" en "C". Het door F verstrekte "overzicht premieverloop" luidt, in Belgische francs, als volgt:
"
1970 196.894 enige premie
1971 20.870
1972 20.870
1973 29.879
1974 34.694
1975 84.159
1976 90.388
1977 101.317
1978 114.705
1979 118.260
1980 131.315
1981 133.396
1982 169.281
1983 169.281
1984 169.281
1985 187.364
1986 187.364
1987 187.364
1988 187.364
1989 187.364
1990 187.364 (tot 1996 pro rata temporis)".
2.7. augustus 1996 bereikte belanghebbende de 65 jarige leeftijd. Als tijdstip van opruststelling in de zin van artikel 4 van Pro het reglement gold 1 september 1996. Volgens een door belanghebbende op 2 september 1996 ondertekende door F opgestelde verklaring bedroeg per 1 september 1996 het 'eisbaar bedrag' Bfr. 10.817.185. Het na bedrijfsvoorheffingen
ad Bfr. 1.058.104 beschikbare bedrag bedroeg Bfr. 9.759.081. Daarvan zou blijkens evenvermelde verklaring Bfr. 955.000 worden aangewend ter aflossing van haar schulden jegens F uit hoofde van de in 2.5 vermelde twee overeenkomsten van geldlening.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is primair in geschil de vraag waartoe de levensverzekering naar Nederlands recht strekt.
Volgens de Inspecteur strekt de levensverzekering tot verzekering van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna verder te noemen de Wet), waarvan het rentebestanddeel volgens de zogenaamde saldomethode wordt belast.
De Inspecteur voert in de eerste plaats aan dat de verzekering voorziet in een zogenaamde onzuivere pensioenaanspraak en dat in de wetsgeschiedenis steeds er van is uitgegaan dat een onzuivere pensioenaanspraak een periodieke uitkering vormt. Om die reden is volgens hem alleen voor periodieke uitkeringen het elfde lid van artikel 25 van Pro de Wet ingevoerd.
Hij voert verder voor zijn uitleg van deze overeenkomst van levensverzekering zakelijk weergegeven, nog de volgende argumenten aan.
- Volgens artikel 2 van Pro het reglement is het kapitaal omzetbaar in een rente en volgens artikel 5 is Pro een rente verzekerd.
- Het kapitaal is slechts een rekengrootheid om de aanvullende rustrente en de aanvullende overlijdensrente te bepalen. Hetzelfde geldt voor de verzekerde voordelen bij overlijden voor opruststelling. F gebruikt volgens de Inspecteur dezelfde techniek als Nederlandse verzekeraars bij een gerichte lijfrente en kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule.
- Bij opruststelling wordt het kapitaal blijkens artikel 20 omgezet Pro in een (lijf)rente, 'tenzij de beambte expliciet verzoekt om een afkoopsom'.
De Inspecteur heeft om die reden het aangegeven belastbare inkomen van ƒ 29.399,-- met ƒ 560.293,-- verhoogd.
Volgens belanghebbende strekt de levensverzekering tot verzekering van een kapitaalsuitkering als bedoeld in artikel 25, lid 1, letter c, juncto artikel 25, lid 3, letter c, van de Wet, waarvan het rentebestanddeel onbelast is op grond van het bepaalde in artikel 78a van de Wet. Belanghebbende voert voor deze uitleg aan dat de levensverzekering blijkens het reglement voorziet in een kapitaalsuitkering. Deze kan maar hoeft volgens belanghebbende niet te worden aangewend tot aankoop van een (lijf)rente.
3.2. Voor het geval de uitleg van de Inspecteur wordt gevolgd, stelt belanghebbende, naar het Hof verstaat, subsidiair dat artikel 19 van Pro de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, (hierna: het Verdrag) ertoe leidt dat de belastingheffing over de uitkering is toegewezen aan België. Volgens de Inspecteur dient in dat geval de heffing van inkomstenbelasting, op grond van artikel 18 of Pro 22 van het Verdrag aan Nederland te worden toegewezen.
Meer subsidiair doet belanghebbende voor dat geval een beroep op de in artikel 26 van Pro Verdrag omschreven regeling voor onderling overleg.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting de volgende argumenten toegevoegd.
De Inspecteur:
Ik bevestig dat de levensverzekering strekt tot voorziening in de behoefte aan verzorging bij ouderdom, ziekte en invaliditeit als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag.
De levensverzekering is naar maatschappelijke opvattingen een pensioenverzekering en geen kapitaalverzekering.
Belanghebbende:
In België wordt dit belast als een afkoop van een levensverzekering, niet van een pensioen.
Ik zal nog laten weten of ik al mijn stellingen -voor zover nog niet gedaan- nader cijfermatig zal onderbouwen.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f. 29.399,=.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Op het verzoek van het Hof aan belanghebbende om zijn (nadere) stellingen cijfermatig te onderbouwen, heeft belanghebbende door middel van een op 4 oktober 2001 per fax bij het Hof binnengekomen brief, met als bijlage een -eveneens gedagtekend op 4 oktober 2001- door de Inspecteur voor akkoord getekende verklaring, medegedeeld hier van af te zien.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de levensverzekering als een overeenkomst van levensverzekering in de zin van artikel 25, lid 2, van de Wet moet worden aangemerkt. Partijen geven daarmee, naar het oordeel van het Hof, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof volgt partijen derhalve op dit punt.
4.1.2. Het wetssystematische argument van de Inspecteur als weergegeven onder 3.1. vermag het Hof niet te overtuigen. Het Hof kan althans in de Wet zelf niet meer lezen dan dat in bepaalde gevallen de tegenprestatie voor de toepassing van de in artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet bedoelde saldomethode wordt verminderd. Dat elke zogenaamde onzuivere aanspraak voorziet in een periodieke uitkering kan naar het oordeel van het Hof niet uit de tekst van de Wet worden afgeleid.
4.1.3. De Inspecteur verwijst voor die laatste stelling verder naar de bedoelingen van de wetgever en in het bijzonder naar de artikelsgewijze toelichting in de Memorie van Toelichting aan de Tweede Kamer van 11 maart 1993, vergaderjaar 1992-1993, kamerstuknummer 23 046, nr. 3 (de Inspecteur verwijst naar nr. 2 maar dat moet een vergissing zijn; Hof). Daarin is daarover het volgende gezegd:
"(...)
Uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak ingevolge onderdeel C.5 vervalt artikel 11, eerste lid, onderdeel q, van de Wet op de Loonbelasting 1964.
Op grond van deze bepaling behoorden niet tot het loon uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak. Met het vervallen van de bepaling van onderdeel q wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten. In het algemeen zal het dan gaan om de vraag of in de uitkeringen, ten opzichte van de aan de loonbelasting onderworpen aanspraak, een rente-element valt te onderkennen. Op deze plaats zij vermeld dat het vervallen van de bepaling van onderdeel g niet alleen gevolgen heeft voor uitkeringen en verstrekkingen die worden genoten krachtens een aanspraak die vanaf het ontstaan daarvan tot het loon behoorde, maar ook voor uitkeringen en verstrekkingen krachtens een aanspraak die aanvankelijk niet tot het loon behoorde doch nadien wel. Ingeval bij voorbeeld een pensioenaanspraak die aanvankelijk niet tot het loon behoorde, op grond van het nieuwe artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 tot het loon wordt gerekend, verlaat die aanspraak na tot het loon te zijn gerekend de sfeer van de dienstbetrekking en worden de uitkeringen en verstrekkingen ingevolge die aanspraak alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Voor de inkomstenbelasting is de aanspraak, nadat die tot het loon is gerekend, te beschouwen als een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de zin van artikel 25 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ter bepaling van een eventueel belastbaar element in de uitkeringen fungeert dan de zogenaamde saldomethode. Voor de toepassing van de saldomethode dient de waarde van de aanspraak zoals die tot het loon is gerekend, te fungeren als "de prestatie" om te voorkomen dat gedeeltelijk een dubbele heffing ontstaat (die dubbele heffing zou het resultaat zijn van het bij de toepassing van de saldomethode uitgaan van de destijds voor de pensioenaanspraak betaalde premies). Ten einde het beoogde resultaat te bewerkstelligen, is in de inkomstenbelasting een daartoe strekkende bepaling opgenomen (zie het in artikel IV, onderdeel A. 2 opgenomen artikel 25, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de toelichting daarop).
(...)".
4.1.4. Voor zover de Inspecteur met zijn verwijzing naar deze passage heeft willen stellen dat de wetshistorie er toe dwingt elke 'onzuivere' aanspraak aan te merken als een voorziening in een periodieke uitkering ook wanneer de overeenkomst kennelijk civielrechtelijk strekt tot uitkering van een kapitaal kan het Hof hem daarin niet volgen. In deze passage wordt alleen het geval behandeld dat 'de' aanspraak in een periodieke voorziening voorziet. Het geval dat 'de' aanspraak voorziet in een kapitaal is hier niet aan de orde. De stelling dat een civielrechtelijke aanspraak op een uitkering van kapitaal in geval van een 'onzuivere' aanspraak fiscaalrechtelijk steeds wordt geacht te voorzien in een periodieke uitkering kan niet met dit wetshistorische argument worden waargemaakt.
Ook overigens ziet het Hof geen reden die stelling juist te achten.
Partijen hebben ter zitting verklaard dat de levensverzekering strekt tot een voorziening in de behoefte aan pensioen, dat wil zeggen aan verzorging bij ouderdom, ziekte en invaliditeit. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, betekent dit naar het oordeel van het Hof echter nog niet dat de levensverzekering naar maatschappelijke opvattingen of naar spraakgebruik slechts voorziet in een periodieke uitkering. Een soortgelijke voorziening kan immers ook door een uitkering ineens worden geboden. Ook daarmee kan de Inspecteur het Hof niet overtuigen van de juistheid van zijn stelling die er op neer komt dat de levensverzekering ongeacht de civielrechtelijke gedaante steeds een zogenaamde vermogensrechtelijke periodieke uitkering is.
4.2. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat de overeenkomst van levensverzekering civielrechtelijk voorziet in een periodieke uitkering, hetgeen belanghebbende bestrijdt.
Het Hof acht de uitleg die belanghebbende aan de overeenkomst van levensverzekering geeft aan de hand van het reglement de juiste om de volgende reden.
Blijkens artikel 2 daarvan Pro is het doel van de levensverzekering de uitkering van "een kapitaal omzetbaar in rente". Artikel 5 bepaalt Pro dat het kapitaal "opeisbaar" is indien belanghebbende op de datum van zijn "opruststelling" in leven is. Daarmee is naar het oordeel van het Hof de aard van de verleende aanspraak bepaald: de overeenkomst voorziet in beginsel in een uitkering van kapitaal, zij het dat dit omzetbaar is.
4.2.1. Die omzetbaarheid is geregeld in artikel 20 van Pro het reglement. De Inspecteur verdedigt dat artikel 20 zo Pro moet worden gelezen dat het kapitaal in beginsel in een lijfrente wordt omgezet maar dat om een kapitaalsuitkering kan worden verzocht. Belanghebbende verdedigt, dat artikel 20 zo Pro moet worden gelezen dat de verzekeraar pas tot omzetting in een lijfrente overgaat wanneer duidelijk is dat uitkering van het verzekerde kapitaal niet wordt gewenst. Het Hof kan zich in die lezing van belanghebbende met betrekking tot de uitleg van artikel 20 vinden Pro en wel om de volgende reden. Artikel 20 geeft Pro naar het oordeel van het Hof slechts regels voor de uitvoering van de overeenkomst van levensverzekering bij expiratie. Uit artikel 20 kan Pro naar het oordeel van het Hof niet de aard van de bij deze overeenkomst verleende aanspraak of aanspraken worden afgeleid. De uitvoering is in dit verband een bijzaak. Hoofdzaak is de aanspraak en die staat in de artikelen 2 en 5 gedefinieerd en in die artikelen kan het Hof slechts de verlening van een aanspraak op een uitkering van kapitaal lezen.
Dit oordeel wordt bevestigd door het volgende:
4.2.2. De datum van het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd en de formele datum van opruststelling (en berekening van de aanspraak volgens artikel 8 van Pro het reglement) vallen blijkens artikel 4 van Pro het reglement in beginsel niet samen. In de periode tussen die beide data kan blijkens artikel 20 van Pro het reglement door beambten om een kapitaalsuitkering worden verzocht.
Belanghebbende heeft dan ook in de periode tussen 10 augustus 1996 - hij werd toen 65 - en 1 september 1996 - de datum die als de contractuele datum van opruststelling gold - en dus voor 1 september 1996 zijn keuze voor een kapitaalsuitkering kenbaar kunnen maken en aldus omzetting in een rente kunnen voorkomen (zo dat na de in 2.5. gesloten overeenkomsten nog nodig was (Hof: zie hierna onder 4.2.5.)).
4.2.3. Blijkens de slotzin van artikel 20 van Pro het reglement zal bij overlijden zonder dat rechtsgeldig een keuze is uitgebracht, verondersteld worden dat 'voor de uitkering onder de vorm van kapitaal' is gekozen. Het gaat daarbij kennelijk om 'de' uitkering en niet om 'een' uitkering. Daarmee kan naar het oordeel van het Hof niets anders zijn bedoeld dan de gehele kapitaalsuitkering berekend volgens de regels van artikel 8 van Pro het reglement, en wel naar het moment dat contractueel als datum van opruststelling geldt.
4.2.4. Het ligt met het oog op het in artikel 20 van Pro het reglement verleende recht om een kapitaalsuitkering te vragen ook niet erg voor de hand dat F steeds meteen bij opruststelling een (lijf)rente vestigt en daarna een eventuele afkoop daarvan verder afwacht. F en de beambten hebben er beiden belang bij eerst vast te stellen welke de gewenste wijze van uitkering is.
4.2.5. Uitgangspunt dient volgens het Hof te dezen bovendien te zijn de werkelijke rechtsverhouding tussen F en belanghebbende. Bij de beoordeling van de inhoud van die rechtsverhouding moeten samenhangende overeenkomsten worden betrokken.
Van de te dezen relevante rechtsverhouding maakt, naar het oordeel van het Hof, deel uit het nadere beding dat de in 2.5 bedoelde geldleningen onder meer zouden kunnen worden afgelost
"door definitieve opneming (...) op het opeisbaar geworden verzekerde kapitaal".
Ook uit dit 'aflossingsbeding' valt naar het oordeel van het Hof af te leiden dat in elk geval na het sluiten van de in 2.5. bedoelde overeenkomsten van geldlening tussen F en belanghebbende vaststond dat het verzekerd kapitaal bij opruststelling niet eerst in een rente zou worden omgezet en daarna zou kunnen worden afgekocht, maar dat zou worden afgewacht of het kapitaal bij opruststelling als zodanig door belanghebbende voor verrekening zou worden aangewend.
4.3. Een en ander wordt bevestigd door de wijze waarop de overeenkomst in werkelijkheid is uitgevoerd. Belanghebbende werd augustus 1996 65 jaar. Hij werd 22 dagen later en wel op 1 september 1996 op rust gesteld. Op 2 september ondertekende hij een verklaring dat het verzekerde kapitaal zou worden uitgekeerd, deels door verrekening met zijn schuld aan F. Gesteld noch gebleken is dat het kapitaal te dezen in werkelijkheid eerst is omgezet in een (lijf)rente.
4.4. Het Hof concludeert op grond van al het voorgaande dat tussen belanghebbende en F in 1996 een rechtsverhouding bestond, waaruit, mede gezien de in 2.5. bedoelde nadere overeenkomsten tussen F en belanghebbende, in dit geval bij expiratie van de levensverzekering slechts een kapitaal kon voortvloeien, dat naar de bedoeling van partijen bij die overeenkomst zou worden verrekend met de schulden van belanghebbende aan F, en niet zou worden omgezet in een (lijf)rente.
4.5. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk aan belanghebbende en behoeven de (nadere) standpunten van partijen, zoals geformuleerd onder 3.2. niet meer te worden behandeld. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de rente begrepen in de kapitaalsuitkering op grond van artikel 78a van de Wet dient te worden gesteld op nihil en dat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld zoals hierna is vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal € € 322,00 maal wegingsfactor 1,5 ofwel € € 966,00.
Mede gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient als volgt te worden beslist.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f. 29.399,--, gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze betaalde griffierecht ten bedrage van € € 27,23 (= f. 60,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van €€ 966,00 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 1 februari 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W.J. Huige en W.F.G. Wijnen, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 1 februari 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.