Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/00804
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1995, de beschikking vaststelling verlies van het jaar 1995 en de beschikking vaststelling van het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 (verder: beschikking verliezen tot en met 1994).
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is vastgesteld op nihil. Het verlies van het jaar 1995 is bij beschikking vastgesteld op ƒ 464.555,--, welk bedrag ambtshalve nader is vastgesteld op ƒ 466.083,--. Het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 is bij beschikking vastgesteld op ƒ 524.015,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 450,--
(€ 204,20). De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 21 augustus 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb de Inspecteur verzocht stukken in te zenden en schriftelijk inlichtingen te geven. De Inspecteur heeft bij brief van 6 september 2002 gereageerd. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 10 september 2002 een reactie gegeven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
Partijen hebben ter zitting verklaard dat een nadere zitting achterwege kan blijven. Het Hof heeft bepaald dat schriftelijk uitspraak wordt gedaan nadat het onderzoek is gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1.1. Partijen hebben bij de aanslagregeling over 1994 uitvoerig schriftelijk gediscussieerd over een afwijking van de aangifte over het jaar 1994 ter zake van het tijdstip van afwaardering van een vordering in rekening-courant van belanghebbende op Z B.V. (hierna: de dochtermaatschappij), en wel of die afwaardering haar beslag moest krijgen nog in 1993 toen belanghebbende een fiscale eenheid met de dochtermaatschappij vormde, of in 1994 met ingang van welk jaar de fiscale eenheid verbroken is.
De Inspecteur is bij de vaststelling van de aanslag voor 1994, welke is gedagtekend 15 december 1997, op dit punt uiteindelijk van de aangifte 1994 afgeweken. Belanghebbende heeft op 15 januari 1998 bezwaar gemaakt. In zijn uitspraak van 24 juni 1994 heeft de Inspecteur medegedeeld dat belanghebbende bij het bezwaar geen belang heeft omdat het een zogenoemde nihilaanslag betreft.
Onder Samenvatting van het bezwaar stelde de Inspecteur onder meer het volgende:
"Uw bezwaar richt zich tegen de correctie van het aangegeven verlies over 1994 met een bedrag van ƒ 161.791,--."
Hij wees vervolgens het bezwaar af en handhaafde de aanslag.
Op 3 augustus 1998 heeft belanghebbende tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
2.1.2. De Inspecteur heeft op 28 september 1998 medegedeeld ook van de aangifte 1995 te zullen afwijken en afwaardering van een vordering op de dochtermaatschappij tot een bedrag van ƒ 29.871,-- fiscaal niet als verlies van 1995 te zullen aanmerken, onder verwijzing naar de correspondentie over de aangifte 1994.
Hij gaf zijn correctie weer als volgt:
Aangegeven belastbaar bedrag -/- ƒ 494.426,--
Totaalbedrag van de afwijking ƒ 29.871,--
Ik stel het belastbare bedrag vast op -/- ƒ 464.555,--
Hij informeerde belanghebbende dat zij binnenkort een aanslagbiljet voor 1995 zou ontvangen en meldde:
"De aanslag is een voor bezwaar vatbare beschikking. Als U het niet eens bent met deze aanslag, moet u (...) een bezwaarschrift (...) sturen (...)."
2.1.3. De Inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 1998 niet alleen de aanslag 1995 vastgesteld maar ook twee verliesbeschikkingen genomen. De ene beschikking heeft betrekking op het verlies van het jaar 1995, de andere op de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994.
2.1.4. Op 10 november 1998 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de afwijking op de aangifte vennootschapsbelasting 1995 ten bedrage van ƒ 29.871,--. Voor een nadere motivering verwees belanghebbende naar de correspondentie die is gevoerd met betrekking tot de aangifte over het jaar 1994.
2.1.5. Op 16 november 1998 heeft belanghebbende de Inspecteur opgebeld. De Inspecteur heeft toen medegedeeld dat het weinig zin heeft tegen een nihilaanslag in beroep te gaan. Afgesproken is daarna dat belanghebbende daarom het beroep tegen de aanslag 1994 zou intrekken en dat de uitspraak op het bezwaar 1995 zou worden aangehouden totdat 1994 zou zijn afgewerkt.
2.1.6. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 24 juni 1999 telefonisch verzocht het bewaarschrift van 10 november 1998 ook aan te merken als een bezwaar tegen de op het aanslagbiljet opgenomen beschikking verliezen tot en met 1994.
Op 13 januari 2000 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan.
Hij heeft het bezwaar daarbij afgewezen en geweigerd het bezwaar aan te merken als een bezwaar tegen de beschikking verliezen tot en met 1994, zulks op grond van artikel 24a, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen.
2.2. Belanghebbende had per 1 januari 1994 een vordering in rekening-courant (hierna: de vordering) op de dochtermaatschappij ter grootte van ƒ 155.185,--. In 1994 liep de vordering met ƒ 6.606,-- op tot ƒ 161.791,--. Eind 1994 heeft belanghebbende de vordering op nihil gewaardeerd. In 1995 liep de vordering verder op met ƒ 29.871,-- tot ƒ 191.662,--. Het bedrag van ƒ 29.871,-- heeft belanghebbende ten laste van haar winst 1995 gebracht.
2.3. De dochtermaatschappij rapporteerde over 1993 een negatieve winst van ƒ 427.447,-- en een negatief eindvermogen van ƒ 715.223,--.
2.4. B Bank N.V. (hierna: de bank) heeft de dochtermaatschappij op 31 augustus 1993 een extra krediet verleend van ƒ 250.000,--. Eind 1993 heeft de bank een continuering van het krediet toegezegd, nadat was afgesproken dat de verkoopkosten met circa ƒ 600.000,-- tot ƒ 700.000,-- zouden worden teruggebracht en dat de kosten beter zouden worden beheerst. De bank eiste maandelijkse rapportages en zette de kredietverlening aan haar op basis van gepresenteerde prognoses voort tot juli 1994.
2.5. Bij het opmaken van de jaarrekening 1993 was de volgende informatie over de dochtermaatschappij beschikbaar:
- De omzet over de periode januari tot en met mei 1994 was ƒ 4.683.880,36.
- Op basis daarvan werd voor het jaar 1994 een omzetgroei van 17% ten opzichte van 1993 geprognosticeerd tot ƒ 11.241.312,--.
- De kosten zouden worden teruggebracht met circa ƒ 600.000,--.
- Het verlies tot en met mei 1994 bedroeg ƒ 4.390,14.
2.6. Op 6 juni 1994 is een persbericht uitgegeven in verband met de KWF-campagne "Kijk uit voor je huid", waarin onder meer werd gewezen op de mogelijke risico's op huidkanker door het gebruikmaken van zonnebanken. Kort nadien zijn in de landelijke pers nog enige artikelen verschenen met dezelfde strekking.
2.7. Op 12 augustus 1994 is het faillissement van de dochtermaatschappij uitgesproken.
2.8. Over de afwaardering van de vordering in 1994 is in 1997 en 1998 uitvoerig gecorrespondeerd.
De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 het verlies uit hoofde van de afwaardering van de vordering gecorrigeerd. De discussie die daarop volgde is getalsmatig als volgt weer te geven:
1994 1995
aangegeven verlies ƒ 267.766 ƒ 494.426
correctie 161.791 -/- 29.871 -/-
vastgesteld verlies ƒ 105.975 ƒ 464.555
Volgens de Inspecteur:
verliezen tot en met 1993 ƒ 418.040
verliezen tot en met 1994 ƒ 524.015
Volgens belanghebbende:
bij: correctie ƒ 161.791
verliezen tot en met 1994 ƒ 685.806
waarvan in 1994 ƒ 267.776.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
Met betrekking tot het verlies 1994:
Primair:
Heeft belanghebbende op 10 november 1998 niet alleen schriftelijk bezwaar gemaakt tegen de beschikking vaststelling verlies van het jaar 1995, maar ook tegen de beschikking verliezen tot en met 1994?
Subsidiair:
Dient de afboeking van de rekening-courantvordering van belanghebbende op de dochtermaatschappij ultimo 1994 ook fiscaal als een in 1994 geleden verlies uit onderneming te worden aangemerkt?
Met betrekking tot het verlies 1995:
Dient de afboeking van de rekening-courantvordering van belanghebbende op de dochtermaatschappij in 1995 ook fiscaal als een in 1995 geleden verlies uit onderneming te worden aangemerkt?
De Inspecteur beantwoordt de drie vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vaststelling van het totaalbedrag van de aan het eind van het jaar 1994 nog te verrekenen verliezen op ƒ 685.806,--, waarvan geleden in 1994 ƒ 267.776,--, en van het verlies van het jaar 1995, naar het Hof verstaat, op ƒ 495.954,--.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Bij de Wet van 23 december 1994 (Stb. 1994, 937) zijn de regels voor de verliesverrekening gewijzigd. Bij de aanslagregeling over 1995 moest, op een bij de aangifte 1995 gedaan verzoek, bij beschikking het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 worden vastgesteld en bij afzonderlijke beschikking het verlies van het jaar 1995.
Belanghebbende stelt thans beroep in tegen de uitspraak op zijn bezwaar tegen de beschikking verlies van het jaar 1995 en de beschikking verliezen tot en met 1994. Naar het oordeel van de Inspecteur is belanghebbende tegen de laatstgenoemde beschikking evenwel pas op 24 juni 1999 en bovendien toen slechts mondeling in bezwaar gekomen, met gevolg dat dit beroep in zoverre ongegrond is wegens termijnoverschrijding. Daartoe overweegt het Hof het volgende.
4.1.2. De rijksbelastingdienst is in het aanslagbiljet voor 1995 met toelichting en bijlage, tekort geschoten in de voorlichting over de mogelijkheden bezwaar en beroep in te stellen tegen de in 4.1.1. bedoelde beschikkingen. Beide beschikkingen (verlies 1995 en verliezen tot en met 1994) zijn op de achterzijde van het aanslagbiljet opgenomen onder een toelichting. Halverwege die toelichting staat:
"Tegen deze beschikking(en) kunt u binnen zes weken bezwaar maken bij de inspecteur",
terwijl die toelichting eindigt met de waarschuwing:
"Deze mededeling houdt geen voor bezwaar vatbare beschikking in".
In de bijlage staat:
"Tegen deze aanslag kunt U bezwaar maken ook als het gaat om een terug te ontvangen bedrag.",
terwijl geen melding wordt gemaakt van de twee verliesbeschikkingen.
4.1.3. In de afwijkingsbrief van 28 september 1998 wordt in de rechtsmiddelverwijzing niet gewezen op de mogelijkheid eveneens bezwaar te maken tegen de twee verliesbeschikkingen.
4.1.4. De Inspecteur heeft belanghebbende op 16 november 1998 toegezegd 1994 alsnog af te zullen werken. Belanghebbende mocht er van uitgaan dat die toezegging inhoud had en dat hij voldoende had gedaan om zijn toegang tot de rechter voor een beoordeling van de verliezen over 1994 open te houden.
4.1.5. In haar bezwaarschrift van 10 november 1998 verwijst belanghebbende nadrukkelijk naar de eerder gevoerde correspondentie met betrekking tot het verlies 1994. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur kunnen en ook moeten begrijpen, zeker na het in 4.1.4. bedoelde gesprek, dat belanghebbende eveneens bezwaar had tegen de vaststelling van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994.
4.2. Gezien al het in 4.1.1. tot en met 4.1.5. overwogene heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof met zijn schriftelijke bezwaar van 10 november 1998, zoals dat op 16 november 1998 mondeling is aangevuld, tijdig schriftelijk bezwaar gemaakt tegen de beschikking verliezen tot en met 1994.
4.3. De waardering van de vordering per 1 januari 1994 dient te geschieden naar de situatie per die datum, met inachtneming van de wetenschap die belanghebbende bij het opmaken van de balans over 1993 had van de toestand bij de dochtermaatschappij op 31 december 1993. Die wetenschap is weergegeven in de onderdelen 2.4. en 2.5. van deze uitspraak. Onder verwijzing daarnaar verzet goed koopmansgebruik zich er niet tegen de waarde van de vordering per 1 januari 1994, naar het oordeel van het Hof, op het nominale bedrag ad ƒ 155.185,-- te stellen.
4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, die te dezen de bewijslast heeft, met hetgeen hij blijkens de stukken heeft gesteld, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vordering in werkelijkheid geen geldlening was.
Ook is, gezien de in de onderdelen 2.4. en 2.5. van deze uitspraak vermelde feiten, niet aannemelijk geworden dat bij het ontstaan van die vordering en nadien bij het toenemen van de saldi daarvan het aan belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het daarmee uitgeleende geld door de dochtermaatschappij niet of niet geheel zou worden terugbetaald, zodat dit geld belanghebbendes vermogen geheel of gedeeltelijk heeft verlaten. Daarom dient het op de vordering in 1994, onderscheidenlijk in 1995, geleden verlies naar het oordeel van het Hof in beginsel als een verlies behaald in de uitoefening van belanghebbendes onderneming in het desbetreffende jaar te worden aangemerkt. Daarbij maakt het Hof een uitzondering voor de toename van de vordering ter grootte van ƒ 6.606,-- in 1994 en van ƒ 29.871,-- in 1995. De daardoor ontstane verliezen wegens afboeking zijn, naar het Hof aanneemt, ontstaan door toename van de vordering in rekening courant in de periode na het faillissement. Het Hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat die aanname voor de hand ligt omdat het een vordering in rekening courant betreft waarvan elke toename de laatste storting of bijschrijving betreft, temeer daar dat ook naar burgerlijk recht zo is. Van een nadere overeenkomst ter zake is niet gebleken.
Belanghebbende heeft daarop ter zitting toegegeven dat hij tegen die aanname niets kon inbrengen. Belanghebbende heeft daarom onvoldoende aannemelijk gemaakt dat die aanname onjuist is.
4.5. Het beroep van belanghebbende heeft mede betrekking op de vaststelling van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994. Belanghebbende is ontvankelijk in het bezwaar en het beroep tegen de beide beschikkingen en het is gedeeltelijk gegrond voorzover betrekking hebbend op de beschikking verliezen tot en met 1994 en ongegrond voorzover betrekking hebbend op de beschikking verlies van het jaar 1995.
De nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 dienen overeenkomstig het in 4.4 overwogene te worden vastgesteld op ƒ 679.200,--, zijnde ƒ 685.806,-- minus ƒ 6.606,--, en waarvan in 1994 geleden ƒ 261.170,--, zijnde ƒ 267.776,-- minus 6.606,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten vast op 2,5 punten maal € 322,-- maal wegingsfactor 2 vermeerderd met 1 punt maal € 322,-- maal wegingsfactor 1 voor het verzet, tezamen € 1.932,--.
6. Beslissing
Het beroep is gegrond.
Het Hof:
vernietigt de bestreden uitspraak,
handhaaft de beschikking verlies van het jaar 1995, zoals dit na de door de Inspecteur ambtshalve gegeven beschikking is vastgesteld,
vernietigt de beschikking verliezen tot en met 1994 en stelt het bedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het eind van het jaar 1994 nader vast op ƒ 685.806,-- minus ƒ 6.606,--, zijnde ƒ 679.200,--,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 204,20 (ƒ 450,--),
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 1.932,-- en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en N. van Beelen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op 5 december 2002
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 5 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.