Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/00638
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) gedane uitspraak op bezwaar van 21 januari 2000 betreffende de aan de belanghebbende gezonden voor bezwaar vatbare beschikking met betrekking tot een verklaring verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 9 november 1999 heeft het aan de eenheid ondernemingen te A van de rijksbelastingdienst verbonden Landelijk punt uitvoering heffing Ziekenfondswet voor zelfstandigen - naar het Hof begrijpt namens de Inspecteur - aan de belanghebbende een brief gezonden waarvan de inhoud, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:
'Verklaring verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen
Op 1 januari 2000 verandert de Ziekenfondswet. Als gevolg hiervan zullen sommige ondernemers vanaf die datum verplicht ziekenfondsverzekerd zijn, als zij aan bepaalde voorwaarden voldoen. De toetsing van de voorwaarden gebeurt door de Belastingdienst.
VERKLARING
Uit onze gegevens per 1 oktober 1999 is gebleken dat u als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor ziekenfondsverzekering in 2000.
(...)
Bent u momenteel particulier verzekerd? Zeg dan de verzekering per 1 januari 2000 op en meldt u aan bij een ziekenfonds. (...)
Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking. Als u het niet eens bent met de beschikking, moet u binnen zes weken na de dagtekening ervan een bezwaarschrift sturen naar de Belastingdienst. (...)'.
De belanghebbende heeft tegen de in deze brief vervatte verklaring op 20 december 1999 bezwaar gemaakt bij de Inspecteur. Naar aanleiding van het door de belanghebbende tegen de verklaring van 9 november 1999 gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur, uit overweging dat deze verklaring voortijdig is afgegeven, bij uitspraak van 21 januari 2000 de verklaring van 9 november 1999 herroepen en heeft hij in plaats daarvan aan de belanghebbende een nieuwe verklaring (hierna: de verklaring) verstrekt welke luidt als volgt:
'Verklaring
Uit onze gegevens per 1 oktober 1999 is gebleken dat u als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor ziekenfondsverzekering in 2000.'.
De belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 29 december 2000 is een brief, met bijlage, van de belanghebbende ter griffie van het Gerechtshof ingekomen. Deze brief is aangemerkt als een conclusie van repliek en als zodanig doorgezonden naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft daarop gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting van het beroep heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van 4 december 2002 te Eindhoven. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende tot zijn bijstand vergezeld van zijn echtgenote, alsmede de Inspecteur.
De belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent de pleitnota van de belanghebbende tot de gedingstukken.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende drijft sinds 1987 een onderneming in de zin van artikel 6 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De belanghebbende is assurantietussenpersoon. De belanghebbende is verzekerd ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef, onder a van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen.
2.2. Gezien de belastbare inkomens over de jaren 1995 tot en met 1997 bedraagt het gemiddelde inkomen over deze periode, de zogenaamde basisreferteperiode als bedoeld in artikel 1 van Pro de Regeling tijdvak en inkomen ziekenfondsverzekering zelfstandigen (tekst tot en met 30 augustus 2000; hierna: de Regeling), fl. 31.291,=. De belastbare inkomens over 1997 en 1998 bedragen fl. 31.607,= respectievelijk fl. 62.218,=.
2.3. Op 22 december 2000 heeft de Inspecteur een verklaring verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen afgegeven voor het jaar 2001, waarbij is verklaard dat de belanghebbende voor het jaar 2001 niet voldoet aan de voorwaarden voor een verplichte ziekenfondsverzekering. De belanghebbende heeft voor het jaar 2001 op de voet van artikel 2 van Pro de Regeling verzocht één van de drie jaren, 1996, 1997 of 1998, buiten beschouwing te laten en uit te gaan van het gemiddelde van de belastbare inkomens over twee jaren.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht de verklaring heeft afgegeven, waarin is opgenomen dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden van artikel 3d, eerste lid, van de Ziekenfondswet. De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder eerder vermelde pleitnota van de belanghebbende, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen hieraan nog het volgende toegevoegd:
De belanghebbende
De onderneming drijf ik al sinds 1987.
Gelet op de groei van de onderneming is het onjuist dat er een verplichting wordt opgelegd om naar het ziekenfonds te gaan. Nu al staat vast, dat ik moet terugkeren naar een particuliere ziekte- kostenverzekering.
Aan proceskosten wordt geclaimd reiskosten en 4 uren a € 65,= per uur.
De Inspecteur
De belanghebbende is geen starter in de zin van de Regeling.
4. Conclusies van partijen
De belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verklaring dat de belanghebbende voor het jaar 2000 niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 3d, eerste lid, van de Ziekenfondswet. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 21 februari 2003, nummer 36 558, onder meer gepubliceerd in Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2003/402, wordt het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'3.2. Ingevolge artikel 3d, lid 1, van de Wet is gedurende een kalenderjaar verzekerd de zelfstandige die (...) een inkomen heeft dat (voor 2000) niet meer bedraagt dan ƒ 41.200. In artikel 3d, lid 4, van de Wet is (...) bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid voor binnenlandse belastingplichtigen onder inkomen wordt verstaan het inkomen bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met dien verstande dat, indien de berekening van het inkomen tot een negatief bedrag leidt, dat inkomen op nul wordt gesteld. Voorts is in dat artikellid bepaald dat bij ministeriële regeling wordt bepaald over welk tijdvak het inkomen in aanmerking wordt genomen en nadere regels kunnen worden gesteld ter uitvoering van onder meer lid 1. (...)
3.3. Voor zelfstandigen die vanaf een eerder jaar dan 1996 en daarna zelfstandige zijn respectievelijk zijn gebleven, geldt (...) ingevolge artikel 2 van Pro de Regeling het volgende. Voor de toepassing van artikel 3d, lid 1, van de Wet wordt in aanmerking genomen het gemiddelde van de inkomens over de jaren van de zogenoemde basisreferteperiode, dat is de periode van het derde tot en met vijfde jaar vóór het kalenderjaar waarvoor de beoordeling ingevolge de Wet plaatsvindt (artikel 2, lid 1, in verbinding met artikel 1, lid 1, aanhef en letter d, van de Regeling). Voor het jaar 2000 wordt in afwijking hiervan op aanvraag van de zelfstandige voor de toepassing van artikel 3d, lid 1, van de Wet het gemiddelde van zijn inkomens over twee jaren in de basisreferteperiode in aanmerking genomen (artikel 2, lid 6, van de Regeling; artikel 2, lid 2, in de latere, gewijzigde tekst van de Regeling tijdvak en inkomen ziekenfondsverzekering zelfstandigen, (...)
3.5. Bij de beoordeling van het middel dient acht geslagen te worden op de navolgende karakteristieken van de Wet en de Regeling.
3.5.1. Na uitvoerige discussie in de Tweede Kamer, culminerend in verwerping van een door de minister onaanvaardbaar genoemd amendement, heeft de ziekenfondsverzekering voor zelfstandigen - overeenkomstig het voorstel van wet - een verplicht karakter gekregen (artikel 3d, lid 1, van de Wet). Aldus kan ingevolge de formele wet niet tegemoetgekomen worden aan een persoonlijke voorkeur ten aanzien van de verzekeringsvorm, hoe begrijpelijk een van de Wet afwijkende voorkeur in het individuele geval ook mag zijn uit een oogpunt van - bijvoorbeeld - premiedruk, dekkingsomvang of streven naar continuïteit van verzekeringsvorm.
3.5.2. Met het verplichte karakter van de ziekenfondsverzekering strookt dat gewaakt moet worden tegen (de mogelijkheid van) manipulatie van gegevens die de verzekeringsplicht bepalen.
3.5.3. Voorts brengt het verplichte karakter van de ziekenfondsverzekering mee dat bij (op- of neerwaartse) overschrijding van de inkomensgrens van verzekeringsvorm gewisseld móet worden, bij fluctuerend inkomen mogelijk zelfs meermalen (het zogenoemde jojo-effect). Dit effect en de daaruit in concrete gevallen mogelijk voortvloeiende acceptatieproblemen zijn tijdens de parlementaire behandeling van de Wet herhaaldelijk ter sprake geweest. Hoezeer ook in de Regeling is gestreefd naar beperking van dit jojo-effect, niet mag uit het oog worden verloren dat het risico dat het nochtans optreedt een uitvloeisel is van de Wet.
3.5.4. Als toetsinkomen is niet gekozen voor de (gemiddelde) winst uit onderneming, maar voor het (gemiddelde) belastbare inkomen (artikel 3d, lid 4, van de Wet), omdat de wetgever de verzekeringsplicht afhankelijk heeft willen stellen van de draagkracht (...).
3.5.5. De duur van de referteperiode waarover het gemiddelde wordt genomen, is gesteld op drie jaar (artikel 1, lid 1, aanhef en letter d, van de Regeling), zulks ter bestrijding van het jojo-effect (onderdeel 2.2 van de Bijlage). Het risico van een jojo-effect wordt daardoor echter niet uitgebannen.
3.5.6. Als refertejaren zijn gekozen het derde tot en met vijfde jaar vóór het kalenderjaar waarvoor de beoordeling van de verzekeringsplicht plaatsvindt (artikel 1, lid 1, aanhef en letter d, van de Regeling), op grond van de overweging dat voor die jaren het belastbare inkomen voor het gros van de zelfstandigen door de belastingdienst vastgesteld pleegt te zijn, en de verzekeringsplicht beoordeeld moet worden op basis van betrouwbare gegevens (...).
3.5.7. Degene die gedurende de volle drie jaar van de referteperiode zelfstandige was, mag één van de drie refertejaren elimineren (artikel 2, lid 6, van de Regeling), volgens de toelichting op grond van de overweging dat hiermee "kan worden voorkomen dat zelfstandigen van verzekeringsvorm moeten veranderen doordat het gemiddelde inkomen wordt beïnvloed door een sterk afwijkend inkomen in één van de drie jaren uit de basisreferteperiode." Opmerking verdient dat de tekst van artikel 2, lid 6, van de Regeling ruimer is dan strookt met deze toelichting: degeen die eliminatie verzoekt behoeft niet aan te tonen dat, noch behoeft de belastingdienst te onderzoeken of en zo ja door welke oorzaak, het inkomen over het desbetreffende jaar als "sterk afwijkend" kan worden aangemerkt.
3.5.8. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet heeft de minister herhaaldelijk gezegd dat de belastingdienst de beschikkingen ter zake van het al dan niet bestaan van verzekeringsplicht in een zeker kalenderjaar omstreeks 1 november van het voorafgaande jaar zal geven, opdat de betrokkenen voldoende tijd wordt gelaten om een (eventueel) noodzakelijke wijziging van verzekeringsvorm te bewerkstelligen. Aangezien de belastingdienst in verband met het bepaalde in artikel 3d, lid 3, van de Wet de beschikking in de regel niet eerder kan geven dan op 1 oktober, en het jaarlijks gaat om ettelijke honderdduizenden beschikkingen, zal het belang van de (administratieve) hanteerbaarheid van het beoordelingssysteem terdege in het oog gehouden moeten worden.
3.6. Uit het hiervoor in 3.5 overwogene blijkt dat het gekozen systeem het resultaat is van een afweging, waarbij een compromis moest worden gevonden tussen een aantal soms onverenigbare doelstellingen, waarvan de voornaamste zijn: beperking van het jojo-effect; de beoordeling van de verzekeringsplicht op basis van objectieve en betrouwbare gegevens; praktische uitvoerbaarheid voor de belastingdienst.
3.7. Het gekozen systeem is ontworpen voor het normaaltype van de reeds duurzaam gevestigde zelfstandige, dat wil zeggen voor degeen die reeds gedurende de volle drie jaar van de referteperiode zelfstandige was. (...)'
5.2. In het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 7 maart 2003, nummer 36 621, wordt, voor zover te dezen relevant, het volgende overwogen:
'3.9. Belanghebbende stelt voorts dat de Regeling in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel voorzover deze de verzekeringsplicht koppelt aan het inkomen van enig jaar vóór 2000. In dit verband voert belanghebbende aan dat zij in het jaar 1997, toen zij ondernemer werd, haar handelingen niet heeft kunnen afstemmen op een eventuele verzekeringsplicht in het jaar 2000. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt evenwel niet mee dat voor de beoordeling van de met ingang van het jaar 2000 geldende verzekeringsplicht van zelfstandigen in de Regeling niet had mogen worden aangeknoopt bij de inkomens van eerdere jaren. Dat beginsel omvat niet een algemeen verbod op regels waarop de betrokkenen niet hebben kunnen anticiperen.
3.10.1. Belanghebbende keert zich voorts met een beroep op het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel tegen de omstandigheid dat de Regeling rechtsgevolgen verbindt aan feiten uit het verleden.
3.10.2. Haar beroep op het vertrouwensbeginsel komt blijkens de door haar daarop gegeven toelichting in de kern neer op een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel en faalt daarom op de gronden welke hiervoor in 3.9 zijn vermeld.
3.10.3. Ter motivering van haar beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel voert belanghebbende aan dat de Regeling op geen enkele wijze rekening houdt met de nadelige gevolgen welke zijn verbonden aan het gekoppeld zijn van de verzekeringsplicht aan inkomens van jaren vóór 2000. Zo is het een zelfstandige niet toegestaan zijn belastingaangifte over de desbetreffende jaren te wijzigen. Het had volgens belanghebbende in dit verband op de weg van de minister gelegen bij wijze van overgangsregeling ten minste een hardheidsclausule op te nemen, met toepassing waarvan de verzekeringsplicht zou kunnen worden vastgesteld aan de hand van een schatting van het belastbare inkomen van de zelfstandige over het jaar 2000, dan wel 1999. Dat zou ook meer in overeenstemming met het doel van de Wet zijn, namelijk het tegen betaalbare kosten verzekeren tegen ziektekosten van zelfstandigen met een duurzaam laag inkomen. Starters zoals belanghebbende, die niet tot de doelgroep van de Wet behoren, worden nu onevenredig benadeeld.
Aangaande deze grief overweegt de Hoge Raad het volgende.
3.10.4. Na uitvoerige discussie in de Tweede Kamer, culminerend in verwerping van een door de minister onaanvaardbaar genoemd amendement, heeft de ziekenfondsverzekering voor zelfstandigen - overeenkomstig het voorstel van wet - een verplicht karakter gekregen (artikel 3d, lid 1, van de Wet). Aldus kan ingevolge de formele wet niet tegemoetgekomen worden aan een persoonlijke voorkeur ten aanzien van de verzekeringsvorm, hoe begrijpelijk een van de Wet afwijkende voorkeur in het individuele geval ook mag zijn uit een oogpunt van - bijvoorbeeld - premiedruk, dekkingsomvang of streven naar continuïteit van verzekeringsvorm.
3.10.5. Uit de parlementaire behandeling van de Wet Zelfstandigen in Zfw blijkt dat het in de Wet en de Regeling gekozen systeem het resultaat is van een afweging, waarbij een compromis moest worden gevonden tussen een aantal soms onverenigbare doelstellingen, waarvan de voornaamste zijn: beperking van het jojo-effect (het bij op- of neerwaartse overschrijding van de inkomensgrens móeten wisselen van verzekeringsvorm, bij fluctuerend inkomen mogelijk zelfs meermalen); de beoordeling van de verzekeringsplicht op basis van objectieve en betrouwbare gegevens; praktische uitvoerbaarheid voor de belastingdienst.
3.10.6. Het gekozen systeem is ontworpen voor het normaaltype van de reeds duurzaam gevestigde zelfstandige, dat wil zeggen voor degeen die reeds gedurende de volle drie jaar van de referteperiode zelfstandige was. (...)
3.10.8. Niet kan worden gezegd dat de besluitgever in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot die afweging, en bij het maken daarvan in strijd gehandeld heeft met het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel of enig ander rechtsbeginsel. Ook de door belanghebbende gestelde, van het jojo-effect ondervonden schade noopte de regering niet tot het treffen van een overgangsregeling.'
5.3. Vaststaat, dat de belanghebbende ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef, onder a van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen is verzekerd en dat het gemiddelde van de belastbare inkomens over de basisreferteperiode, bedoeld in artikel 1 en Pro artikel 2 van Pro de Regeling, fl. 31.291,= bedraagt. Gelet op artikel 3d, eerste lid, van de Ziekenfondswet heeft de Inspecteur terecht op de voet van artikel 3d, tweede lid, van de Ziekenfondswet voor het jaar 2000 de verklaring afgegeven, dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden van artikel 3d, eerste lid, Ziekenfondswet.
5.4. Hetgeen de belanghebbende daartegen aanvoert kan hem niet baten, gelet op de onder 5.1 en 5.2 genoemde en ten dele geciteerde arresten van de Hoge Raad der Nederlanden, en meer in het bijzonder overwegingen 3.5.1, 3.5.3 en 3.5.5 van het arrest van 21 februari 2003 en overwegingen 3.10.4 en 3.10.8 in het arrest van 7 maart 2003, en voorts gelet op artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28), waarin is bepaald dat het Hof in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
5.5. Uit het vorenstaande volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dit geval is niet in geschil, dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P. Fortuin, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 31 maart 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 31 maart 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.