Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/00133
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de erfgenamen van X, gewoond hebbende te Y en aldaar overleden in augustus 1997, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Registratie en successie te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de heer A te Q (hierna ook: de neef) en mevrouw B te R (hierna ook: de nicht), enig erfgenamen van X, de belanghebbenden in dit geschil, zijn op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van fl. 19.514.351,-- respectievelijk een verkrijging van fl. 19.513.401,--. Het aanslagbiljet draagt het nummer 1. Beide aanslagen zijn, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak zijn belanghebbenden tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbenden een recht geheven van fl. 60,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 22 januari 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbenden, waarbij de neef als gemachtigde van de nicht optrad en het woord voerde, alsmede, de Inspecteur.
De neef heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen met specificaties van proceskosten.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Op (donderdag) augustus 1997 overleed te Y X (hierna: erflater). Erflater liet bij zijn overlijden de heer A en mevrouw B na als erfgenamen van zijn nalatenschap.
2.2. Tot de nalatenschap behoorde onder meer een effectenportefeuille, welke uitsluitend aan belanghebbenden is opgekomen.
2.3. De waarde van de effectenportefeuille bedroeg ten tijde van de in 2.2 bedoelde verkrijging bij waardering met inachtneming van artikel 21, lid 3, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) fl. 36.371.124,--. Daarbij zijn de daartoe behorende effecten die vermeld worden in de in het derde lid van artikel 21, lid 3, SW bedoelde prijscourant (hierna: de Prijscourant) gewaardeerd tegen de slotkoersen van maandag augustus 1997 en zijn de overige effecten gewaardeerd tegen de slotkoersen van donderdag augustus 1997 (de sterfdatum).
2.4. Belanghebbenden hebben alle tot de effectenportefeuille behorende effecten (hierna: de effecten) gewaardeerd tegen de slotkoersen van donderdag augustus 1997 resulterende in een waarde van fl. 35.282.368,--. Zij hebben dat bedrag als de waarde van de door hen verkregen effecten in de aangifte successierecht verwerkt.
2.5. Het verschil tussen de in 2.3 en 2.4 vermelde waarden bedraagt fl. 1.088.756,--. De slotkoersen van de in de Prijscourant vermelde effecten zijn in drie dagen met dat bedrag gedaald. Dat is ongeveer met drie percent.
Bij het opleggen van de aanslagen heeft de Inspecteur het voor de effectenportefeuille aangegeven bedrag met laatstgenoemd bedrag verhoogd.
2.6. De in 2.3 en 2.4 vermelde bedragen als zodanig zijn niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vraag:
Handelt Nederland in strijd met zijn verplichtingen uit hoofde van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM), Rome, 4 november 1950, door successierecht te heffen over het bedrag van het in 2.5 vermelde verschil?
Belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
Belanghebbenden doen daarbij, blijkens het ter zitting behandelde, primair een beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 14 van Pro het EVRM.
Zij zien niet in waarom de in de Prijscourant vermelde effecten niet tegen hetzelfde tijdstip zouden mogen worden gewaardeerd als het tijdstip waartegen zij de andere niet in de Prijscourant vermelde effecten hebben gewaardeerd.
Belanghebbenden doen subsidiair een beroep op het verbod tot ontneming van eigendom als opgenomen in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Naar hun mening is dit verbod overtreden omdat successierecht is geheven over een waarde die zij naar zij stellen niet verkregen hebben. Zij worden daardoor naar zij stellen onevenredig nadelig behandeld.
De schendingen van het gelijkheidsbeginsel en van het evenredigheidsbeginsel kunnen volgens hen eenvoudig worden voorkomen door met hen stelselmatig uit te gaan van de slotkoersen van de dag van overlijden.
3.2. Partijen doen hun standpunten overigens steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbenden concluderen, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aan neef respectievelijk nicht opgelegde aanslagen, naar een verkrijging van fl. 19.144.174,-- respectievelijk fl. 19.143.224,--. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Volgens artikel 21, lid 1, SW wordt "het verkregene" in aanmerking genomen
"(...) naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend".
Effecten welke voorkomen in de Prijscourant "op last van Onze Minister door ten minste vier makelaars of commissionairs in effecten te Amsterdam opgemaakt in de week van de verkrijging" worden blijkens artikel 21, lid 3, SW
"(...) in aanmerking genomen naar de waarde volgens die prijscourant".
4.1.2. Blijkens artikel 21, lid 1, SW dient successierecht te worden geheven naar de waarde op het tijdstip van verkrijging. Dat is civielrechtelijk het (vermoedelijke) tijdstip van overlijden. Dat tijdstip wordt - naar algemeen bekend is - door medici op uur en minuut vastgesteld en is dan een gegeven.
De fiscale wetgever hanteerde tot 2002 in artikel 21, lid 3, SW de slotkoersen van de maandag voor verkrijgingen die in de week van die maandag hebben plaatsgevonden.
Belanghebbenden hanteren de slotkoersen van de dag van overlijden voor alle verkrijgingen die op die dag hebben plaatsgevonden.
De wetgever hanteert sinds 2002 in artikel 21, lid 3, SW de slotkoersen van de dag voorafgaande aan de dag van de verkrijging eveneens voor alle verkrijgingen op de dag van de verkrijging.
Door telkens alleen slotkoersen te nemen en niet uur en minuut van overlijden wijken niet alleen de wetgever maar ook belanghebbenden af van het civielrechtelijke tijdstip van overlijden. Kennelijk hebben niet alleen de wetgever maar ook belanghebbenden in zoverre behoefte aan eenvoud.
Het Hof verstaat de grief van belanghebbenden op dit punt aldus dat de wetgever daarbij te ver is doorgeschoten door een moment te nemen dat een aantal dagen voor het overlijden kan liggen en in casu ook ligt. Dat spoort ook met het feit dat zij geen bezwaar hebben tegen waardebepaling op de slotkoersen op de dag voorafgaande aan het overlijden zoals het geval is sinds de wijziging van artikel 21, lid 3, SW met ingang van 2002.
4.2. Slotkoersen ontstaan in de loop van de dag, beginnend in het Verre Oosten, op verschillende tijdstippen. De laatste slotkoersen zijn de Amerikaanse slotkoersen. Die komen tot stand kort voor het einde van de dag, gemeten in Nederlandse tijd. Het is mogelijk dat op die dag nadien nog een verkrijging plaats vindt.
De wetgever gaat, wellicht om die reden, voor en na 2002 uit van slotkoersen die zonder meer vastliggen op het moment van verkrijging. Belanghebbenden gaan uit van slotkoersen die zowel voor als na het moment van verkrijging gelegen kunnen zijn. Dat lijkt in strijd met de bedoeling van de wetgever.
Daar komt nog het volgende bezwaar tegen hun waarderingsvoorstel bij. Belanghebbenden pleiten voor hun standpunt met de stelling dat effectenkoersen sneller dalen dan stijgen. Wanneer zij daarmee bedoelen te stellen dat beter definitieve slotkoersen na overlijden kunnen worden genomen dan hadden zij beter voor het nemen van de slotkoersen van de dag na het overlijden kunnen pleiten.
Maar de vraag is of het allemaal iets uitmaakt.
4.3. De koers van de AEX is op de dag van de zitting van 22 januari 2003 in enkele uren abrupt met drie percent gedaald tot onder de driehonderd punten. En er zijn in het recente verleden ook dagen geweest dat die AEX in enkele uren abrupt met veel hogere percentages dan drie steeg. In korte tijd kunnen derhalve grote stijgingen en dalingen optreden.
Hieruit trekt het Hof de conclusie dat duidelijk betere of slechtere methoden of tijdstippen niet bestaan, zolang men maar enigszins in de buurt van het civielrechtelijk tijdstip van de verkrijging blijft. Ook de wetswijziging met ingang van 2002 voorziet aldus beschouwd alleen optisch in een verbetering.
Uit het feit dat een duidelijk betere methode niet bestaat trekt het Hof verder de conclusie dat er onvoldoende reden is om de voorkeur te geven aan de methode van belanghebbenden.
Bovendien voorkomt de methode van belanghebbenden bij abrupte koersstijgingen tussen het tijdstip van verkrijging en het tot stand komen van slotkoersen (op welk continent?) niet de door hen gewraakte nadelen.
Het Hof houdt het er hierna daarom voor dat de wetgever goede reden van eenvoud had te kiezen voor een tijdstip van waardering van de verkrijging dat afwijkt van het civielrechtelijke tijdstip van verkrijging, goede reden had daarbij de slotkoersen van de Amsterdamse beurs te nemen en ook goede reden had slotkoersen te nemen die steeds vastliggen op het tijdstip van verkrijging.
4.4. Belanghebbenden eisen primair met een beroep op het in artikel 14 van Pro het EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel om voor de wel in de Prijscourant opgenomen effecten hetzelfde tijdstip van waarderen te mogen nemen als voor de niet daarin opgenomen effecten. Volgens belanghebbenden zijn dat de slotkoersen van de dag van overlijden.
Deze eis is door de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht afgewezen.
Door het toepassen van artikel 21, lid 3, SW wijkt de Inspecteur, blijkens het hiervoor in onderdeel 4.3 overwogene, niet essentieel meer of minder af van de hoofdregel van artikel 21, lid 1, SW dan belanghebbenden. Dan kan voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel al moeilijk worden gezegd dat de Inspecteur de wet niet goed toepast. Er is geen duidelijk beter alternatief.
Bovendien behandelt de Inspecteur iedereen die door Nederland aan successierecht onderworpen wordt op gelijke wijze. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving of als beginsel van behoorlijk bestuur is derhalve geen sprake, zodat ook niet kan worden gezegd dat hier artikel 14 van Pro het EVRM geschonden is.
Voor zover dat laatste al het geval is zijn er, blijkens het hierboven in de onderdelen 4.1, 4.2 en 4.3 overwogene, ter rechtvaardiging bovendien nog zeer goede argumenten van eenvoud om voor de grootste groep effecten simpelweg te werken met een Prijscourant waarin slotkoersen van aan de Amsterdamse beurs genoteerde effecten van een of meer dagen voor de dag van overlijden vermeld worden.
4.5. Belanghebbenden stellen subsidiair dat de gevolgen van de door de wetgever tot 2002 gehanteerde benadering voor hen disproportioneel nadelig zijn omdat successierecht wordt geheven over waarden die zij niet verkregen hebben. Daarbij gaat het naar zij stellen om relatief en absoluut zeer aanmerkelijke bedragen. De spelregels van een behoorlijke belastingheffing zijn volgens belanghebbenden in hun geval daarom geschonden.
4.5.1. Voor zover belanghebbenden daarmee bedoelen te stellen dat het wettelijke uitgangspunt relatief eenvoudig stelselmatig veel beter zou kunnen worden bereikt bij waardering aan de hand van een van artikel 21, lid 3, SW afwijkend tijdstip zoals bijvoorbeeld het door hen gekozene, verwijst het Hof naar hetgeen in de onderdelen 4.1 tot en met 4.4 hiervoor is overwogen.
4.5.2. Voor zover belanghebbenden daarbij onder verwijzing naar artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het EVRM bedoelen te klagen over het feit dat er in bedragen gemeten een heffing optreedt die voor hen disproportioneel nadelig is, wijst het Hof op het volgende.
4.6. Evenredigheid is een relatief begrip. Het Hof heeft geen duidelijke kwantitatieve maatstaven kunnen vinden aan de hand waarvan een gebrek aan evenredigheid kan worden vastgesteld. Wel brengt globale analyse van het geldende recht het Hof tot het oordeel dat afwijkingen onder de tien percent in het algemeen niet tot enig ingrijpen op basis van gebrek aan evenredigheid nopen.
4.7. Van schending van fundamentele mensenrechten zoals het in het EVRM opgenomen verbod op ontneming van eigendom, wegens gebrek aan evenredigheid is naar het oordeel van het Hof, gezien al hetgeen hiervoor is overwogen, daarom niet of onvoldoende sprake, hoezeer ook een bedrag van fl. 750.354,-- absoluut gezien als een hoog bedrag kan worden aangemerkt. De absolute hoogte van dat laatste bedrag is naar het oordeel van het Hof bovendien overigens ook een gevolg van het Nederlandse tarief bij vererving naar neven en nichten, dat in 1997 68 percent bedroeg.
4.8. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te bepalen dat aan belanghebbenden het door hen gestorte griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 28 februari 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 28 februari 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.