Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/01549
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende na te melden navorderingsaanslagen en aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
aanslag, bezwaar en uitspraak
1.1. Aan belanghebbende is opgelegd voor ieder van de jaren 1995 tot en met 1997 een navorderingaanslag, zonder verhoging, in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer respectievelijk 1, 2 en 3 naar een belastbaar inkomen van respectievelijk fl. 61.437,=, fl. 68.226,=, en fl. 72.981,= en voor het jaar 1998 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen van fl. 81.518,=. Ieder van die aanslagen is, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
beroep- en verweerschrift
1.2. Tegen de onder 1.1 bedoelde uitspraken is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze bij één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23).
De Inspecteur heeft bij op ieder van genoemde aanslagen betrekking hebbende verweerschriften het beroep bestreden.
onderzoek ter zitting
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsvonden op 27 november 2002 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede, de Inspecteur.
Ter zitting is aan het Hof en aan zijn wederpartij met diens toestemming door belanghebbende in kopie overgelegd zijn niet ondertekende aan het Hof gerichte brief, met een verkeerd postbusnummer, van 16 oktober 2002 met twee bijlagen (hierna: de pleitnota), van de inhoud van welke stukken partijen en het Hof hebben kennis genomen en partijen ter zitting zich ten volle hebben kunnen uitlaten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in oktober 1942, was gedurende de periode 1995 tot en met 1999 (hierna: de periode) gehuwd met mevrouw A, geboren in december 1939.
2.2. Belanghebbende was gedurende de periode voltijds als chauffeur in dienstbetrekking (hierna: de dienstbetrekking) werkzaam bij de gemeente Z. Zijn brutoarbeidsinkomen daaruit bedroeg in 1995 fl. 55.741,=.
2.3. Naast zijn werkzaamheden uit de dienstbetrekking dreef belanghebbende gedurende de periode een onderneming (hierna: de onderneming) in de vorm van een eenmanszaak bestaande uit het exploiteren van een kalvermesterij. Belanghebbendes echtgenote verrichtte gedurende de periode in de onderneming voor ten minste 1000 uren arbeid op jaarbasis.
2.4. In het als bijlage bij de verweerschriften in kopie tot de stukken behorende controlerapport worden de bedrijfsactiviteiten met de onderneming als volgt beschreven.
"De bedrijfsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een
kalvermesterij (witvleesproductie).
Belastingplichtige heeft een schriftelijk contract met B te Q voor het mesten van kalveren op voergeld.
De boxenstal heeft 150 plaatsen. De kalveren worden geleverd en opgehaald door B. Zij komen binnen als nuka's (2 tot 7 dagen oud) met een gemiddeld gewicht van 40/45 kilogram.De eerste weken worden de kalveren gevoerd vanuit een voerwagen hierna via de slang. Na een periode van ca. 28 weken verlaten zij het bedrijf met een gemiddeld gewicht van 235/245 kilogram. Hierop volgt een periode van leegstand i.v.m. schoonmaak werkzaamheden, Volgens belastingplichtige duurt het schoonmaken en reparatie ca. 3 weken en tijdens de mestperiode wordt de stal ook wekelijks gereinigd. Er is geen voersilo aanwezig.".
2.5. In de pleitnota geeft belanghebbende, niet dan wel onvoldoende bestreden, zakelijk weergegeven, van de in het controlerapport vermelde bedrijfsactiviteiten, als onder 2.4 vermeld, de navolgende gedetailleerde beschrijving.
2.5.1. De kalverstal van ongeveer 14 meter bij 50 meter is ongeveer 24 jaar geleden gebouwd. De kalveren groeien op in hardhouten boxen, waarvan het hout nimmer is vervangen. Tot 1992 kon de onderneming 162 kalveren huisvesten. Door de gewijzigde eisen die in deze branche werden gesteld, zoals bredere boxen, is het aantal gedaald tot 140 kalveren.
2.5.2. Per jaar zijn er twee mestperiodes als bedoeld in 2.4, variërend van 24 tot 28 weken. In de eerste week komen er 142 zogenaamde nuchtere kalveren aan op het bedrijf, die in voormelde periode van 24 tot 28 weken vetgemest worden. De vetgemeste kalveren worden daarna van het bedrijf afgevoerd, waarna het schoonmaken van de stal kan beginnen. Na het schoonmaken van de stal kan een nieuwe vetmestperiode aanvangen.
2.5.3. Gedurende de eerste zes weken is de voeding van de net aangekomen baby-kalveren erg intensief en tijdrovend.
De hoeveelheid voeding per kalf is met het oog op de gezondheid en de groei met name in deze zes weken van groot belang.
Het afwegen van het melkpoeder geschiedt exact, kalf voor kalf.
Het voederen gebeurt dan ook gedurende de eerste zes weken met de hand, dat wil zeggen als volgt. In de menger wordt de exacte hoeveelheid melkpoeder met water per kalf afgewogen en gemengd. Deze kleine menger wordt met 25/kg-zakken melkpoeder gevuld en vervolgens worden met de kleine menger alle boxen afgegaan. Na deze periode van zes weken wordt de voeding in de grote menger gereed gemaakt en via de persleiding naar de voederbakken geleid.
2.5.4. In de eerste zes weken zijn ondanks de hiervóór beschreven nauwgezette en zorgvuldige voeding gemiddeld 20 kalveren per dag tegelijkertijd ziek. De voeding van deze zieke kalveren vergt per kalf ongeveer een half uur.
Vorenvermelde intensieve zorg door belanghebbende en zijn echtgenote vindt plaats omdat zij zoveel mogelijk uitval wensen te voorkomen.
Door de hiervóór aangegeven bedrijfsvoering kan belanghebbende, in tegenstelling tot grotere kalvermesterijen van tussen de 500 en 1000 kalveren, probleemloos nieuwe jaarcontracten afsluiten.
2.5.5. Ten einde de kalveren in een zo'n goed mogelijke conditie te houden verricht belanghebbende naast het voederen van de kalveren, kort aangeduid, nog de volgende werkzaamheden:
- het grondig schoonmaken en ontsmetten van de stal en de boxen aan het einde van een vetmestperiode van 24 tot 28 weken. De "nuchtere" kalveren van een nieuwe vetmestperiode moeten in een stal geplaatst worden die geheel ontsmet is. Dit schoonmaken en ontsmetten van de stal en de boxen vergt aan het einde van de vetmestperiode zeker 60 uur
- het in samenwerking met een loonwerker uitrijden van de mest en, om besmetting te voorkomen, het reinigen van het erf
- het met grote regelmaat reinigen van de bedrijfskleding
- het spuiten van de kalveren tegen ziekten, hetgeen belanghebbende in de regel zelf doet en waarvoor hij entstoffen bij de veearts moet halen
- het repareren van de hardhouten boxen
- het regelmatig verversen van het stro en
- het bijstand verlenen bij het lossen van de 25 kg-zakken melkpoeder, welk lossen door middel van die zakken dient plaats te vinden omdat belanghebbende niet over een silo beschikt, en in de eerste zes weken driemaal per week en in de weken daarna eenmaal per week plaatsvindt.
2.5.6. Naast de hierboven vermelde activiteiten zijn er nog de navolgende met het normaal functioneren van het bedrijf verband houdende activiteiten:
- de dagelijkse administratie (een half uur per dag)
- de bezoeken van vertegenwoordigers, de keurmeester, de veearts alsmede de bezoeken aan opendagen en beurzen, waarvoor belanghebbende vrij moet nemen bij zijn werkgeefster, de gemeente Z en
- de bezoeken aan de accountant.
2.6. Zoals valt te lezen via internet www.lei.dlo.nl antwoordt het Landbouw Economisch Instituut op de vraag hoeveel "sbe" een volwaardige arbeidskracht is, het navolgende:
"Voor de beantwoording van vragen over volwaardigheid zijn
allereerst de definities die het LEI van de sbe en van volwaardige arbeidskrachten hanteert van belang. Daaruit blijkt al dat het kengetal sbe per vak slechts een richtlijn kan zijn: de sbe is immers een vergoeding voor meer dan alleen arbeid, terwijl een arbeidskracht alleen over arbeid gaat. Er zullen daardoor in ieder geval al verschillen zijn tussen arbeidsintensieve en kapitaalsintensieve bedrijven en bedrijfstypen.
Omdat in de sbe zowel de beloning voor kapitaal en ondernemersrisico als die voor arbeid wordt meegenomen hangt het aantal sbe per vak mede af van de kapitaalsintensiteit van het productieproces. Het aantal sbe per vak zal hierdoor verschillen per bedrijfstype. In de definitie van de volwaardige arbeidskracht is bovendien niet gecorrigeerd naar productiviteit; een ondernemer die een dagtaak heeft aan een bedrijf met 20 melkkoeien is dus net zo goed 1 vak als een ondernemer op een bedrijf met 100 melkkoeien.
Tussen bedrijven kan het aantal sbe per vak ook verschillen omdat de hoeveelheid benodigde arbeid per eenheid product afhankelijk is van de bedrijfsuitrusting (werktuigenpark, automatiseringsgraad) en bedrijfsomvang (schaaleffecten).
In feite kunnen de standaardbedrijfseenheden dus niet als algemene maatstaf voor de ingezette arbeid gelden want ook bij een zelfde efficiency-niveau zijn er grote verschillen in het aantal sbe per vak. Een algemeen antwoord op de vraag bestaat dus niet.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil in de navorderingaanslagen betreft het antwoord op de volgende twee vragen:
3.1.1. Is sprake van een "nieuw feit" als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
3.1.2. Indien vraag 3.1.1 bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, welk geschil is terug te voeren tot het antwoord op de vraag of in de desbetreffende jaren aan het, in die jaren geldende, wettelijk urencriterium is voldaan.
3.1.3. Met betrekking tot de genoemde aanslag betreffende het jaar 1998 is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, welk geschil is terug te voeren tot het antwoord op de vraag of aan het in dat jaar geldende wettelijke urencriterium is voldaan.
Belanghebbende beantwoordt vraag 3.1.1 ontkennend en de vragen 3.1.2 en 3.1.3 bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan, buiten hetgeen hiervóór staat vermeld, nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Desgevraagd verklaart belanghebbende dat hij, de 1632 uren, als vermeld in tot de stukken behorende brief van 16 oktober 2002, die hij in de periode in dienstverband per jaar bij de gemeente Z heeft vervuld, als volgt heeft berekend.
Aantal uren per week 38 uren, compensatie-uren 102 en verlofuren 202 per jaar.
38 uren x 52 weken is 1.976 uren
102 compensatie-uren plus 202 verlofuren is 306 uren
resteert 1.670 uren
feestdagen 38 uren
is 1.632 uren.
Belanghebbende is thans geen ondernemer meer. Hij heeft gebruik gemaakt van de opkoopregeling en in verband hiermee is de stal in 2001 gesloopt.
De Inspecteur
De Inspecteur berekent het aantal uren dat belanghebbende in de periode per dag werkt, uitgaande van: een vakantieperiode van twee weken, 1700 uren per jaar die belanghebbende voor de onderneming werkzaam is en 1632 uren per jaar voor zijn werkzaamheden in dienstbetrekking bij de gemeente Z, als volgt.
1700 uren plus 1632 uren is 3332 uren per jaar : 50 is 66,64 uren per week :7 is 9,52 uren per dag. Dit komt de Inspecteur onwaarschijnlijk hoog voor. Hij is van oordeel dat belanghebbende meer moet aanvoeren om aannemelijk te maken dat hij 1700 uren voor de onderneming werkzaam is. Hij acht hiervoor noodzakelijk een urenadministratie. Hij is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dit aantal uren aannemelijk te maken.
3.3. Belanghebbende concludeert wat betreft bovenvermelde navorderingsaanslagen tot vernietiging van de daarop betrekking hebbende bestreden uitspraken en van die navorderingsaanslagen en wat betreft voormelde primitieve aanslag voor het jaar 1998 tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van die aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 67.905,=.
De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van voormelde bestreden uitspraken.
4. Beoordeling van het geschil
ad 3.1.1.
4.1. In de verweerschriften behorende bij voormelde navorderingsaanslagen staat op bladzijde 4, laatste alinea, en bladzijde 5, eerste alinea, het navolgende.
"Om aan het urencriterium van de zelfstandigenaftrek te voldoen
moet de belanghebbende aannemelijk maken dat hij in (Hof) ieder van de jaren 1995 tot en met 1997 1225 uren aan het feitelijk drijven van zijn onderneming heeft besteed, dan wel 875 uren indien z'n echtgenote meer dan 525 uren arbeid verricht in de onderneming. Dit is gemiddeld 25 uren per week respectievelijk 17 uren per week. Nu de belanghebbende al voltijds (38 uren per week) voor de gemeente Z werkt, is het zonder verdere bewijsvoering niet aannemelijk dat hij ook nog 25 respectievelijk 17 uren per week aan zijn onderneming besteedt.".
Nu, zoals uit dit citaat volgt, het in de opvatting van de Inspecteur zonneklaar is, tenzij belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, met het bewijs van het tegendeel was gekomen, dat belanghebbende niet aan het urencriterium kon voldoen bij een voltijdse dienstbetrekking van 38 uren per week, had de Inspecteur in zijn opvatting reden te twijfelen aan de juistheid van de aangifte van belanghebbende, daar, zoals in de verweerschriften vermeld, belanghebbende bij zijn aangifte geen urenadministratie had gevoegd, en had de Inspecteur op grond van die twijfel in casu een nader onderzoek moeten instellen. Nu hij dit niet heeft gedaan, dient dit, zoals is af te leiden uit het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 34 046, BNB 1999/73, te worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim. Op grond hiervan dient vraag 3.1.1. in de door belanghebbende voorgestane zin ontkennend te worden beantwoord.
ad 3.1.2.
Indien, anders dan het Hof hiervóór onder 4.1 heeft geoordeeld, vraag 3.1.1 bevestigend zou moeten worden beantwoord, dan heeft het volgende te gelden.
4.2. Gelet op het onder 2.6 vermelde feit met daarin de navolgende conclusie van het Landbouw Economisch Instituut
"In feite kunnen de standaardbedrijfseenheden dus niet als algemene
maatstaf voor de ingezette arbeid gelden want ook bij een zelfde efficiency-niveau zijn er grote verschillen in het aantal sbe per vak",
wijst het Hof, in aanmerking nemende de zeer uitgebreide en gedetailleerde beschrijving door belanghebbende van de door hem en zijn echtgenote voor de onderneming verrichte werkzaamheden, als vermeld onder 2.5.1 tot en met 2.5.6, in casu de benadering in de verweerschriften en in het controlerapport voor de berekening van het aantal uren van de door belanghebbende voor de onderneming verrichte werkzaamheden als te globaal af.
4.3. Met de onder 4.2 bedoelde beschrijving heeft belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust omdat het hier een aftrekpost betreft, naar het oordeel van het Hof het in het bij die beschrijving behorende overzicht vermelde aantal uren van de door hem en zijn echtgenote voor de onderneming verrichte werkzaamheden aannemelijk gemaakt.
Het Hof merkt hierbij nog het volgende op.
Anders dan hetgeen bij sommige overheidsinstellingen gebruikelijk is, is een prikklok in de agrarische sector onbekend.
Ook op grond van hetgeen in de uitspraken op de bezwaarschriften onder meer staat vermeld, te weten:
"Dat het bijhouden van een urenregistratie in de betreffende
branche niet gebruikelijk is, geen bedrijfseconomische toegevoegde waarde heeft en geen wettelijk vereiste is,"
is het Hof van oordeel dat belanghebbende met vorenbedoelde beschrijving van de voor de onderneming door hem en zijn echtgenote verrichte werkzaamheden aan vorenbedoelde op hem rustende bewijslast heeft voldaan.
4.4. Op grond van het hiervóór onder 4.2 en 4.3 overwogene dienen ook vragen 3.1.2 en 3.1.3 in de door belanghebbende voorgestane zin te worden beantwoord.
4.5. Nu op grond van het vorenstaande de correctie zelfstandigenaftrek komt te vervallen dient in 1998 ook de daarmee verband houdende correctie toevoeging fiscale oudedagsreserve komen te vervallen.
4.6. Op grond van het vorenstaande moet worden beslist in de door belanghebbende voorgestane zin.
5. Griffierecht en proceskosten
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht ad € 27,23 (fl. 60,=) te worden vergoed.
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1(gewicht van de zaak) x 1,5 (vier samenhangende zaken) is € 966,= voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt wat betreft voormelde navorderingaanslagen de
daarop betrekking hebbende bestreden uitspraken alsmede die navorderingsaanslagen;
vernietigt de op gemelde aanslag in de inkomstenbelasting/
premie volksverzekering voor het jaar 1998 betrekking hebbende uitspraak en vermindert die aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 67.905,=;
gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigde griffierecht ten bedrage van € 27,23 (fl. 60,=);
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 966,= en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J. Swinkels, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 27 januari 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 27 januari 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.