Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/01900
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer 1 en met dagtekening 31 december 1999, opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 728.431,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 691.933,=.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 60,= (€ 27,22).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 19 november 2002 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is geboren in augustus 1936. Hij is op 23 september 1994 met zijn echtgenote naar België verhuisd.
2.2. Belanghebbende houdt 86% van de aandelen in Beheermaatschappij X B.V., voorheen genaamd X B.V. (hierna: de beheermaatschappij). De overige 14% van de aandelen zijn in bezit van zijn echtgenote. Belanghebbende en zijn echtgenote waren beiden als bestuurder in dienstbetrekking bij de beheermaatschappij. De pensioenrechten van belanghebbende en zijn echtgenote werden vanaf 1982 opgebouwd in de beheermaatschappij.
2.3. In december 1993 is opgericht X Pensioen B.V. (hierna: de vennootschap), waarvan de aandelen in bezit waren van de beheermaatschappij. Op 31 december 1993 zijn de pensioenverplichtingen van de beheermaatschappij jegens belanghebbende en zijn echtgenote overgedragen aan de vennootschap. De pensioenaanspraken van belanghebbende en zijn echtgenote behelsden onder meer een ouderdomspensioen, ingaande op zestigjarige leeftijd, dat wil zeggen op 1 augustus 1996 respectievelijk 1 februari 1999.
2.4. Op 11 maart 1994 is besloten tot het ontslag van de beheermaatschappij als bestuurder van de vennootschap, tot benoeming als bestuurders van de vennootschap A Trust Company (Curaçao) N.V., gevestigd te Curaçao (Nederlandse Antillen), en de heren B en C, beiden wonende te Curaçao (Nederlandse Antillen), tot verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap naar de Nederlandse Antillen en tot goedkeuring van een directieovereenkomst.
2.5. In mei 1994 zijn de aandelen van de vennootschap door de beheermaatschappij overgedragen aan belanghebbende en zijn echtgenote, ieder voor de helft, voor een bedrag van ƒ 40.000,=, hetgeen overeenkomt met de nominale waarde van de aandelen.
2.6. Per 1 oktober 1995 hebben belanghebbende en zijn echtgenote formeel ontslag genomen als bestuurders van de beheermaatschappij.
2.7. Op 15 december 1995 is besloten de tot dan in eigen beheer van de vennootschap gehouden pensioenverplichtingen te verzekeren bij E Levensverzekering-Maatschappij N.V., een in Brussel (België) gevestigde Belgische professionele verzekeraar (hierna: E Life België). De waarde in het economisch verkeer van de pensioenverplichtingen bedroeg per genoemde datum BEF 11.365.947,= (met een tegenwaarde van ƒ 621.090,=) met betrekking tot de pensioenverplichting jegens belanghebbende en BEF 5.598.153,= (met een tegenwaarde van ƒ 305.910,=) met betrekking tot de pensioenverplichting jegens belanghebbendes echtgenote. Deze bedragen zijn door de vennootschap op 22 december 1995 aan E Life België betaald.
2.8. De polissen van E Life België hielden in een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule en het recht van premierestitutie bij vooroverlijden. De ingangsdatum van de lijfrente voor belanghebbende is op vijfenzestigjarige leeftijd (1 september 2001) en voor zijn echtgenote op tweeënzestigjarige leeftijd (1 maart 2001).
2.9. Op 19 november 1996 is besloten de vennootschap te liquideren.
2.10. In het jaar 2000 zijn de onder 2.8 bedoelde polissen afgekocht.
2.11. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur de onderbrenging van de pensioenverplichtingen bij E Life België als een fictieve afkoophandeling in de zin van artikel 11c, tweede lid, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel b en slot, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gekwalificeerd en heeft hij de gehele pensioenverplichting ten bedrage van ƒ 625.127,= als inkomen bijgeteld. Op 31 december 1999 is de onderhavige aanslag opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 728.431,=.
2.12. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbende tegemoet gekomen en heeft de waarde van de pensioenaanspraak op ƒ 621.090,= gesteld en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 691.933,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Levert het onderbrengen van de pensioenverplichting van de vennootschap jegens belanghebbende bij E Life België een belastbaar feit op volgens de Nederlandse nationale wet?
2. Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, wijst de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag), zoals dat ten tijde van het onderbrengen luidde, de heffingsrecht dan toe aan Nederland?
3. Indien ook vraag 2 bevestigend wordt beantwoord, is dan een bijzonder tarief van 45% van toepassing?
Belanghebbende is van oordeel dat de vragen 1 en 2 ontkennend moeten worden beantwoord en vraag 3 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Ik baseer mijn standpunt nu, gedeeltelijk in afwijking van het in het verweerschrift en de pleitnota gestelde, primair op artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB in verband met het ontbreken van een toegestane pensioenregeling en subsidiair op artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB. Meer subsidiair ben ik van mening dat de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap in Nederland is gebleven. Ten slotte ben ik van mening dat artikel 15 of Pro 16 van het Verdrag van toepassing is, mede gezien het feit dat de dienstbetrekking na 30 september 1995 nog is doorgelopen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 22, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) bepaalt dat de begrippen loon en dienstbetrekking in het eerste lid worden opgevat overeenkomstig het bepaalde in de Wet LB. Artikel 48, vierde lid, van de Wet IB (tekst 1995) bepaalt dat hoofdstuk II van de Wet IB van overeenkomstige toepassing is bij het bepalen van het binnenlandse inkomen. Loon op grond van artikel 11c van de Wet LB kan derhalve ook op grond van artikel 49 van Pro de Wet IB worden belast.
4.2. De Inspecteur stelt dat primair op grond van artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, en subsidiair op grond van artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB de aanspraak die voorheen was vrijgesteld nu alsnog wordt belast omdat niet meer wordt voldaan aan alle door de Wet LB gestelde voorwaarden. Naar het oordeel van het Hof vormt artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB een lex specialis van artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, dat als lex generalis fungeert. De nationale heffing van belasting in geval van een overgang van een pensioenregeling naar een niet in artikel 11b, eerste lid, onderdelen a, b, d, of e, van de Wet LB bedoelde verzekeraar, vindt derhalve plaats op grond van artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB. De eerste vraag dient derhalve bevestigend te worden beantwoord.
Het Hof is overigens van oordeel dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat sprake is van een aan de onderbrenging bij E Life België voorafgegane afkoop als bedoeld in artikel 11c, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB, nu uit de polissen blijkt dat niet de vennootschap maar belanghebbende en zijn echtgenote verzekeringnemer zijn. De betaling door de vennootschap van de in 2.7 genoemde bedragen aan E Life België doet aan dit oordeel niet af.
4.3. Voor wat betreft de tweede in geschil zijnde vraag geldt het volgende. Niet in geschil is, dat belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner is van België. De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift dat de pensioenaanspraak door de enkele overdracht aan een niet-toegelaten verzekeraar zijn pensioenkarakter heeft verloren. Het Hof deelt deze mening niet. Immers, niet valt in te zien dat de aanspraak na de overdracht aan E Life België geen aanspraak meer vormt op een uitkering, die bestemd is tot en afgestemd op de voorziening in de behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag en wordt op grond van dat artikel het heffingsrecht ter zake van het overgedragen pensioenkapitaal toegewezen aan de woonstaat, in dit geval België.
4.4. Dit wordt niet anders nu Nederland na de totstandkoming van het Verdrag bij wege van fictie getracht heeft het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en Pro volgende van het Verdrag uit te breiden in de zin zoals gesteld door de Inspecteur in het verweerschrift.
4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragsluitende staat welke zich voordoen nadat het verdrag is gesloten, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat wordt voorkomen dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragsluitende staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat deze paragrafen, met uitzondering van de eerste volzin van paragraaf 11, pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het OESO-modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie in artikel 3, tweede lid, van het OESO-modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd neergelegd. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van artikel 11c van de Wet LB de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.
4.8. Door de in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige, zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
4.9. Het door de Inspecteur aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 231, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/42, is op de hier aan de orde zijnde zaak niet van toepassing, nu dat arrest gewezen is aangaande een andere kwestie, namelijk negatieve persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45c van de Wet IB, waarop het Verdrag in het geheel niet ziet.
4.10. Voorzover de Inspecteur stelt dat de toepassing van artikel 18 van Pro het Verdrag afstuit op de woorden "betaald aan", daarbij verwijzend naar de conclusie van A-G Wattel bij het arrest van de Hoge Raad van 27 oktober 2000, nr. C99/099HR, welke conclusie gepubliceerd is in VN 2000/28.14, baat hem die stelling evenmin, nu de advocaat-generaal onder 6.44 van die conclusie tot de slotsom komt, dat in dat geval het restartikel (artikel 22) van het Verdrag van toepassing is, zodat het heffingsrecht hoe dan ook aan België is toegewezen.
4.11. De Inspecteur is ten slotte van mening dat artikel 15 of Pro 16 van het Verdrag van toepassing is, gezien het feit dat de dienstbetrekking na 30 september 1995 nog enige tijd is doorgelopen. Tussen partijen is, naar zij ter zitting hebben verklaard, niet in geschil dat belanghebbende na 30 september 1995 nog enige tijd arbeid ten behoeve van de beheermaatschappij heeft verricht. Het Hof kan de Inspecteur echter niet volgen in zijn conclusie dat dit gegeven ertoe leidt dat niet artikel 18, maar artikel 15 of Pro 16 van het Verdrag van toepassing is. Gesteld noch gebleken is immers dat dit van invloed is geweest op de omvang van de onderhavige pensioenaanspraak en evenmin is het karakter van de pensioenaanspraak, naar het Hof in 4.3 heeft overwogen, gewijzigd.
4.12. De tweede in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. Het beroep is gegrond.
4.13. Het derde geschilpunt behoeft, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, naar het oordeel van het Hof geen behandeling.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,22 te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de navorderingsaanslag,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 27,22,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 7 maart 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 7 maart 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.