Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/02093
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de erven X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan wijlen de heer X (hierna: de heer X) is op 19 november 1999 voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.739.466,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 60,= (€ 27,22).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 5 februari 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. De heer X, geboren op 18 april 1946, is op 12 december 1991 met zijn echtgenote geëmigreerd naar België.
2.2. De heer X was directeur/grootaandeelhouder van A B.V. Vanaf 1974 voerde hij samen met zijn moeder, mevrouw B, de directie over A B.V. De door A B.V. aan de heer X en zijn moeder toegekende pensioenrechten werden vanaf 1974 ondergebracht in Stichting C B.V. (hierna: de stichting). De stichting heeft sinds 29 december 1992 een kantooradres in de Nederlandse Antillen.
2.3. Op 25 januari 1991 werden de pensioenrechten aangepast. Onder meer werd de ingangsdatum van het pensioen van de heer X vastgesteld op 1 mei 2008, dat wil zeggen op 62-jarige leeftijd. Het weduwe- en wezenpensioen bedraagt respectievelijk 70% en 20% van het ouderdomspensioen.
2.4. De aandelen in A B.V. werden op 27 november 1991 verkocht aan een derde. De dienstbetrekking van de heer X bij A B.V. werd voortgezet.
2.5. Op 16 december 1995 is een nieuwe pensioenbrief opgemaakt die niet tot de stukken van het geding behoort.
2.6. Op 17 januari 1996 is de directie van de stichting blijkens een fax ervan op de hoogte gesteld dat de heer X leed aan een ongeneeslijke en levensbedreigende ziekte.
2.7. Op 28 mei 1996 heeft D N.V. te E (België) (hierna: D) een offerte aan de tussenpersoon, F B.V., doen toekomen inzake een overname van de pensioenverplichtingen. Op 27 juni 1996 heeft de heer X een aanvraagformulier voor een levensverzekering bij D ondertekend. Op vrijdag 28 juni 1996 is de aanvraag door de tussenpersoon aan D gefaxt. Op 22 juli 1996 wordt een bedrag van ƒ 1.562.565,= door de stichting overgemaakt op rekening van D als tegenprestatie voor een kapitaalverzekering bij leven met restitutie van de koopsom vermeerderd met 4% samengestelde interest bij overlijden. Op 9 augustus 1996 worden de verzekeringsvoorwaarden opgemaakt. Per 31 december 1996 resteert nog een pensioenvoorziening ten bedrage van ƒ 284.334,= bij de stichting in verband met de pensioenrechten van mevrouw B.
2.8. De heer X is op 10 december 1996 overleden. Op naam van zijn echtgenote is een zogenoemd "lijfrentebrevet" opgemaakt, inhoudende een levenslange jaarlijkse lijfrente op het leven van de echtgenote ten bedrage van 1.637.757 Belgische franken.
2.9. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 176.901,=. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het binnenlands belastbaar inkomen met ƒ 1.562.565,= gecorrigeerd. Hij heeft deze correctie, althans blijkens bijlage 9 van het aanvullend beroepschrift, gebaseerd op artikel 11c, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is de overdracht van de pensioenverplichting van de stichting aan D belast volgens de Nederlandse nationale wet?
2. Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, wijst de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) zoals dat ten tijde van de overdracht luidde, de heffingsbevoegdheid dan toe aan Nederland?
3. Komt deze heffing in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
4. Komt deze heffing in strijd met de verdragsvrijheden van het Gemeenschapsrecht?
Belanghebbende is van oordeel dat de eerste twee vragen ontkennend moeten worden beantwoord en de derde en vierde vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik beroep mij op de uitspraak van Hof Den Bosch van 23 december 2002 van de vierde meervoudige kamer inzake feitelijke afkoop van pensioen. Artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB is van toepassing, er is sprake van een fictieve afkoop. Ik verzoek om proceskostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht.
De Inspecteur
Ik handhaaf de stelling in de pleitnota over het tijdstip van overdracht. Als de pensioenvoorziening staande de dienstbetrekking is overgedragen, is er volgens mij geen sprake van inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. Artikel 11c, tweede lid, van de Wet LB is van toepassing, er is sprake van een fictieve afkoop; hiernaast is ook nog sprake van een pensioenregeling die onzuiver is geworden. Ik zeg toe dat ik de bij de stichting geheven vennootschapsbelasting teruggeef indien ik inkomstenbelasting bij belanghebbende kan heffen. De pensioenaanspraak heeft volgens de kennisgroep na de overdracht nog wel een pensioenkarakter.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 176.901,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof behandelt eerst het tweede geschilpunt. Bij een ontkennende beantwoording van de daarbij gestelde vraag behoeft het eerste geschilpunt verder geen behandeling.
4.2. De Inspecteur stelt in zijn pleitnota dat artikel 18 van Pro het Verdrag wellicht niet moet worden toegepast omdat de overdracht van de pensioenverplichting feitelijk reeds in kannen en kruiken zou zijn op een moment waarop de dienstbetrekking van de heer X nog niet zou zijn verbroken. In zijn visie is er geen sprake van inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. Gelet op de aangifte over het jaar 1996 is aannemelijk dat de dienstbetrekking van de heer X op 30 juni 1996 is geëindigd. Het aanvraagformulier voor de levensverzekering is ondertekend op 27 juni 1996, maar een overeenkomst van levensverzekering komt niet reeds tot stand door ondertekening van een aanvraagformulier. De aanvraag is op vrijdag 28 juni 1996 door de tussenpersoon aan D gefaxt. Pas op 22 juli 1996 is het bedrag aan D overgemaakt. De op 9 augustus 1996 door D opgemaakte verzekeringsvoorwaarden spreken over een ingangsdatum van de verzekering van 23 juli 1996. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de overeenkomst van levensverzekering op 30 juni 1996 of eerder tot stand is gekomen. De stelling van de Inspecteur ontbeert derhalve een feitelijke grondslag.
4.3. Niet in geschil is, dat de heer X in het onderhavige jaar inwoner is van België. De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift dat de pensioenaanspraak door de enkele overdracht aan een niet-toegelaten verzekeraar zijn pensioenkarakter heeft verloren. Het Hof deelt deze mening niet. Immers, niet valt in te zien dat de aanspraak na de overdracht aan D geen aanspraak meer vormt op een uitkering, die bestemd is tot en afgestemd is op de voorziening in de behoefte aan verzorging van de heer X en zijn echtgenote bij ouderdom en van zijn echtgenote en kinderen na zijn overlijden.
In het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 1999 (nr. 34 001, BNB 1999/169), waarop de Inspecteur zich beroept, is sprake van een belastingplichtige die na wijziging van zijn rechten uit verzekeringsovereenkomsten, bedongen uitkeringen ontving die waren ingegaan op zijn 47-jarige leeftijd en derhalve niet bij het bereiken van ouderdom door die belastingplichtige. Een dergelijke situatie is in het onderhavige geval niet aan de orde. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag. Naar het oordeel van het Hof wordt op grond van artikel 18 van Pro het Verdrag het heffingsrecht ter zake van het overgedragen pensioenkapitaal toegewezen aan de woonstaat, in dit geval België.
4.4. Dit wordt niet anders doordat Nederland na de totstandkoming van het Verdrag bij wege van fictie getracht heeft het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en Pro volgende van het Verdrag uit te breiden in de zin zoals gesteld door de Inspecteur in het verweerschrift.
4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende staat welke zich voordoen nadat het verdrag is gesloten, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat wordt voorkomen dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat deze paragrafen, met uitzondering van de eerste volzin van paragraaf 11, pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het OESO-modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie in artikel 3, tweede lid, van het OESO-modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd neergelegd. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van artikel 11c van de Wet LB de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.
4.8. Door de in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
4.9. Het door de Inspecteur aangehaalde arrest van de Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, is op de hier aan de orde zijnde zaak niet van toepassing, nu dat arrest gewezen is aangaande een andere kwestie, namelijk negatieve persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45c van de Wet IB, waarop het Verdrag in het geheel niet ziet.
4.10. Voorzover de Inspecteur stelt dat de toepassing van artikel 18 van Pro het Verdrag afstuit op de woorden "betaald aan", daarbij verwijzend naar de conclusie van A-G Wattel bij het arrest Hoge Raad 27 oktober 2000, nr. C99/099HR, welke conclusie gepubliceerd is in VN 2000/28.14, baat hem die stelling evenmin, nu de advocaat-generaal onder 6.44 van die conclusie tot de slotsom komt, dat in dat geval het restartikel (artikel 22) van het Verdrag van toepassing is, zodat het heffingsrecht hoe dan ook aan België is toegewezen.
4.11. De stellingen van de Inspecteur betreffende de tweede vraag dienen gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen naar het oordeel van het Hof als zijnde onjuist te worden verworpen. De tweede in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. De overige vragen behoeven geen behandeling. Het beroep is gegrond.
5. Het griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht ad ƒ 60,= (€ 27,22) te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 176.901,=,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 60,= (€ 27,22),
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 8 april 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 8 april 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.