Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/30472
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van v.o.f. X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende het door de belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juni 1999 tot en met 30 juni 1999, aangiftenummer A.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De op eigen aangifte voldane omzetbelasting bedraagt fl. 35.663,=. Het tijdig door de belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen. Tegen die uitspraak is de belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 450,= (= € 204,20). De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
Na door het Hof daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld heeft de belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingezonden.
1.2. Het onderzoek ter zitting van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 april 2002 te 's-Her-togenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota's rekent het Hof tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende exploiteert een edelsmederij en is daarmee ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De vennoten van belanghebbende zijn de heer A (hierna ook: A) en zijn echtgenote. Er zijn twee medewerkers in dienst.
2.2. De edelsmederij is gevestigd op de adres B te Y. Er is een filiaal in C. Daarnaast vindt verkoop plaats van in consignatie geleverde goederen door twee zusters van de heer A in D en in Galerie E te F. Galerie E wordt geëxploiteerd door mevrouw G, een zus van de heer A. In deze galerie worden naast lampen, meubels en design kleding door de belanghebbende in consignatie gegeven goederen ter verkoop aangeboden.
2.3. De heer A is edelsmid. Hij heeft diverse opleidingen gevolgd en heeft gestudeerd aan de kunstacademie te H. Hij is na ballotage in 1975 toegelaten als lid van de Bond van Beeldende Kunstenaars. De heer A exposeert in de onder punt 2.2 vermelde Galerie E te F en bij de Vereniging van Goud- en zilversmeden, een belangenvereniging waarvan de leden actief zijn op het ambachtelijk terrein van ontwerpen en vervaardigen en/of repareren zowel direct voor de consument als voor juweliers. Deze vereniging organiseert onder meer verkoopexposities voor juweliers, collega-smeden en overige belangstellenden, waar de heer A ook enkele keren aanwezig is geweest.
2.4. De feitelijke productie van de belanghebbende verricht de heer A. Hiertoe heeft de heer A in zijn beginjaren als edelsmid een productieproces ontwikkeld, dat vrijwel onveranderd is gebleven. De heer A bedenkt de ontwerpen van de voorwerpen en vervaardigt deze ontwerpen in zeeschuim, waarin edelmetalen worden gegoten. Bij dat proces verdwijnt, door de hitte van het gegoten edelmetaal, het zeeschuim. De twee medewerkers verwerken, onder leiding van de heer A, de gegoten voorwerpen door middel van zagen, walsen, samenstellen, aan elkaar maken van schakels, smeden, solderen, lassen en polijsten e.d. tot voorwerpen, die merendeels sieraden zijn, die de belanghebbende verkoopt. Op jaarbasis worden ruim 11.000 stuks voorwerpen gegoten en circa 6.500 stuks sieraden ter verkoop aangeboden. De voorwerpen betreffen onder meer oorknopjes, ringen, halsbanden, horloges, hangertjes, trouwringen, dasspelden, zilveren servetringen, oorringen, armbanden, halskettingen enz. De heer A heeft een eigen stijl ontwikkeld en de vervaardigde voorwerpen verschillen weinig van de voorwerpen die de heer A in zijn beginjaren als edelsmid vervaardigde.
2.5. Naast sieraden maakt de belanghebbende ook, op (zeer) beperkte schaal, gebruiksvoorwerpen van edelmetaal waaronder dienbladen met bekers e.d..
2.6. Bij schrijven van 8 november 1990 is aan de heer A een rapport gezonden inzake een boekenonderzoek met betrekking tot de toen door hem gedreven eenmanszaak ten aanzien van de inkomstenbelasting 1985 tot en met 1987 en de omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1987.
2.7. In 1993 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 met betrekking tot de toen door de heer A gedreven eenmanszaak. In het van het boekenonderzoek opgemaakte rapport van 2 mei 1995 is vermeld dat de heer A de voorwerpen niet vervaardigt in de hoedanigheid van kunstenaar, hetgeen betekent dat de sieraden niet zijn te rangschikken onder de bij de Wet behorende tabel I post a 29 en dat het tarief van 6% naar het oordeel van de Inspecteur ten onrechte is toegepast. Naar aanleiding van een aan de belanghebbende over het tijdvak 1995 opgelegde naheffingsaanslag met betrekking tot de ook in de onderhavige zaak in geding zijnde problematiek heeft de belanghebbende beroep ingediend bij het Hof (kenmerk: 96/3185). In de uitspraak van het Hof is vastgelegd, dat een compromis is overeengekomen. De Hoge Raad der Nederlanden heeft het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof bij zijn arrest van 10 maart 1999, nummer 34 386, verworpen.
2.8. In verband met het voormelde arrest van de Hoge Raad der Nederlanden hebben de belanghebbende en de Inspecteur op 23 april 1999 een gesprek gehad waarin het mogelijk als kunstvoorwerpen aanmerken van door de belanghebbende verkochte voorwerpen ter sprake is gekomen. De controlerend ambtenaar heeft daarbij aangegeven, dat de heer A als kunstenaar kon worden beschouwd, maar dat slechts een gering deel, te weten maximaal 10%, van de geproduceerde voorwerpen kunstvoorwerpen zouden zijn. Vervolgens heeft de belanghebbende getracht aannemelijk te maken welk deel van de omzet kunstvoorwerpen zouden betreffen. Bij brieven van 26 april 1999, 6 mei 1999, 11 mei 1999 en 12 mei 1999 heeft de belanghebbende, onder meer door een specificatie van de verkochte voorwerpen en foto's, getracht aannemelijk te maken welk deel van de omzet kunstvoorwerpen betreffen.
2.9. Op 27 mei 1999 is door de Inspecteur bij de belanghebbende een boekenonderzoek omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1995 tot 1 mei 1999 met betrekking tot het door de belanghebbende toegepaste tarief ingesteld. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur de mededeling gedaan dat de heer A niet als kunstenaar wordt aangemerkt en dat de door hem vervaardigde voorwerpen niet als kunstvoorwerpen worden aangemerkt. Dit is vastgelegd in het rapport van het boekenonderzoek van 3 juni 1999.
2.10. De staatssecretaris van Financiën heeft op 4 september 1997 een brief, VB97/2012, gezonden aan de Vereniging Goud- en zilversmeden te Voorburg betreffende een verduidelijking van de toelichting bij tabelpost a 29 middels aanpassing van § 3.4 en § 3.1 van het Voorschrift Tabel I, post a 29 (hierna: het Voorschrift).
2.11. In § 3.4 van het Voorschrift, tekst vanaf 4 september 1997, nr. VB97/2011, is, voor zover te dezen relevant, vermeld:
'Tot de beeldhouwwerken (...) behoren niet alleen werken die rechtstreeks uit harde materialen, zoals steen en hout, zijn gehouwen, maar ook werken van beeldhouwkunst, die van brons of andere materialen zijn gegoten dan wel uit andere materialen dan steen, hout of metaal zijn vervaardigd.
Tot de beeldhouwwerken kunnen mede worden gerekend (......) voorwerpen van beeldende kunst, voor zover deze niet zijn te rangschikken onder de overige onderdelen van bijlage J, mits de kunstenaar door het op een bepaalde manier bewerken van materialen eigenhandig die voorwerpen vormgeeft en zij niet zijn aan te merken als massaprodukten. Voorwerpen waarbij de routinematige vakhandeling het artistiek scheppend vermogen overheerst (bijvoorbeeld scheepsmodellen) alsmede voorwerpen waarbij het kunstzinnige karakter van die voorwerpen ondergeschikt is aan de gebruiksfunctie ervan (bijvoorbeeld "kunstzinnig vervaardigde" tafels of stoelen), zijn in dit verband niet aan te merken als voorwerpen van beeldende kunst.
Edelsmeedkunst en sieraadkunst kunnen tot de beeldende kunst worden gerekend indien de maker kunstenaar is in de zin van § 3.1 en de vervaardigde voorwerpen niet bestaan uit emailwerk op koper.'.
2.12. In § 3.1 van het Voorschrift is, voor zover te dezen relevant, vermeld:
'Bij de beoordeling van het kunstenaarschap van de maker van de in de post bedoelde kunstvoorwerpen is van doorslaggevende betekenis of deze maatschappelijk als kunstenaar wordt gezien. Hiervoor gelden als aanwijzingen onder meer het lidmaatschap van een kunstenaarsvereniging, het naar buiten treden als kunstenaar door middel van het regelmatig exposeren en/of via publicaties en het verkopen van producten in erkende kunstgalerijen.'.
2.13. Bij uitspraak op bezwaar van 5 november 1999 heeft de Inspecteur het tegen het op aangifte over het onderhavige tijdvak voldane bedrag ingediende bezwaar afgewezen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
I Zijn de door de belanghebbende verrichte leveringen van de onder 2.4 bedoelde goederen op de voet van artikel 9, tweede lid, onderdeel a juncto post a 29, onderdeel b van de bij de Wet behorende Tabel I, onderworpen aan het verlaagde tarief?
II Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord, kan dan de gehele omzet worden belast naar vorenbedoeld tarief?
III Zo vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moet worden beantwoord, kan dan een gedeelte van 62,37% van de omzet met betrekking tot de geleverde voorwerpen worden belast naar vorenbedoeld tarief?
IV Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord, kan de belanghebbende aan het voor het boekenonderzoek van 27 mei 1999 gehouden gesprek van 23 april 1999 vertrouwen ontlenen dat de heer A als kunstenaar erkend wordt, waardoor de belanghebbende het verlaagde tarief kan toepassen op de door haar geleverde voorwerpen voor een gedeelte van maximaal 10% van de omzet met betrekking tot de geleverde voorwerpen?
De belanghebbende beantwoordt alle bovenvermelde vragen bevestigend. Primair is zij van mening dat alle door haar geleverde voorwerpen delen in het verlaagde tarief. Subsidiair is de belanghebbende van mening dat 62,37% van de omzet met betrekking tot de geleverde voorwerpen belast is naar het verlaagde tarief. Meer subsidiair is de belanghebbende van mening dat 10% van de omzet met betrekking tot de geleverde voorwerpen delen in het verlaagde tarief. De Inspecteur beantwoordt eerder vermelde vragen alle ontkennend.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder punt 1.2 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Zij hebben daaraan ter zitting nog toegevoegd, dat hoewel de reparaties die door de belanghebbende worden verricht feitelijk diensten zijn, de belanghebbende en de Inspecteur voor de onderhavige procedure deze reparaties als leveringen beschouwen en het daarvoor geldende tarief van toepassing achten.
De belanghebbende heeft ter zitting voorts nog toegevoegd:
* (Desgevraagd:) De beschrijving van de werkwijze op pagina 4 van het rapport van het boekenonderzoek over het tijdvak 1998 tot en met 1991 klopt nog steeds.
* Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, berekend overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot - naar het Hof verstaat - primair, nu de onderhavige procedure zich beperkt tot een beoordeling van het op de aangifte voldane bedrag, vernietiging van de naheffingsaanslag en een teruggaaf van fl. 35.663,=, subsidiair een teruggaaf van fl. 24.139,= en meer subsidiair een teruggaaf van fl. 3.871,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Met ingang van 1 januari 1995 worden ingevolge artikel 9, tweede lid, onderdeel a van de Wet juncto post a 29 van de bij de Wet behorende Tabel I, onder meer aan het verlaagde tarief onderworpen de leveringen van
'kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door:
1e. de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel; of
2e. een ondernemer, andere dan een wederverkoper, die ingevolge
artikel 15, eerste lid, de belasting ter zake van zijn verkrijging volledig in aftrek brengt'.
4.2. Ingevolge artikel 2a, aanhef, eerste lid, onderdeel m, van de Wet zijn kunstvoorwerpen de goederen die bij ministeriële regeling als zodanig zijn aangewezen. Artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 verwijst in dit verband naar bijlage J bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In post 1 van bijlage J zijn onder meer als kunstvoorwerpen aangewezen:
'c. originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn, mits het werk geheel van de hand van de kunstenaar is; afgietsels van beeldhouwwerken in een oplage van maximaal acht exemplaren, die door de kunstenaar of diens rechthebbenden wordt gecontroleerd GN-code 9703 00 00; (...)
f. emailwerk op koper, geheel met de hand vervaardigd tot maximaal acht genummerde en door de kunstenaar of het atelier gesigneerde exemplaren, met uitsluiting van sieraden, juwelen en edelsmeedwerk;
(...).'
4.3. In het Voorschrift, waarop de belanghebbende zich beroept, is in § 3.4 opgenomen, voor zover te dezen relevant:
'Tot de beeldhouwwerken (...) behoren niet alleen werken die rechtstreeks uit harde materialen, zoals steen en hout, zijn gehouwen, maar ook werken van beeldhouwkunst, die van brons of andere materialen zijn gegoten dan wel uit andere materialen dan steen, hout of metaal zijn vervaardigd.'.
Deze paragraaf in het Voorschrift vervolgt dan in de tekst vanaf 4 september 1997 met
'Tot de beeldhouwwerken kunnen mede worden gerekend (...) voorwerpen van beeldende kunst(...).'.
Vragen I en IV
4.4. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in zijn arrest van 21 december 2001, nummer 36 982, onder meer gepubliceerd in VN 2002/2.27 en in BNB 2002/100, voor zover te dezen relevant het volgende overwogen:
'3.3. Krachtens artikel 9, lid 2, letter a, jo. Tabel I, letter a, post 29, van de Wet zijn aan het verlaagde tarief onder meer onderworpen de invoer en de levering van al dan niet ingelijste schilderstukken en tekeningen, welke door kunstenaars zijn vervaardigd. De laatste toevoeging houdt niet meer in dan dat het om de invoer of de levering van een schilderstuk of tekening als kunstvoorwerp moet gaan - dus niet om bijvoorbeeld bouwtekeningen e.d. - en betreft niet enige kwaliteit van de maker. Gelet op het vorenoverwogene moeten dergelijke werken onder evenvermelde post worden ingedeeld, onverschillig of de makers ervan naar het door hier te lande geldende maatschappelijke opvattingen bepaalde spraakgebruik worden aangeduid als kunstenaar. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende in China bekende schilderijen in veelvoud door schilders laat naschilderen. Dergelijke werken moeten onder evenvermelde post worden ingedeeld.'.
4.5. Uit vorenvermeld arrest van de Hoge Raad der Nederlanden volgt, dat de kwaliteit van de maker van de voorwerpen niet van belang is en dat derhalve de vraag of de heer A als kunstenaar moet worden beschouwd niet relevant is. Uit het arrest vloeit voorts voort, dat het bepaalde in § 3.1 van het Voorschrift zijn belang heeft verloren.
4.6. In verband met vorenvermeld arrest van de Hoge Raad der Nederlanden overweegt het Hof allereerst ten aanzien van vraag IV het volgende. Gelet op het overwogene onder 4.5 kan het Hof derhalve de vraag of de uitlatingen van de controlerend ambtenaar namens de Inspecteur in het gesprek met de belanghebbende op 23 april 1999 dat de heer A kunstenaar is, welk standpunt de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek van 27 mei 1999 heeft verlaten, bij de belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen hebben kunnen opwekken dat een deel van de omzet in het tijdvak 1 juni 1999 tot en met 30 juni 1999 de leveringen van kunstvoorwerpen zou betreffen in het midden laten. Het Hof kan gelet op het overwogene in 4.5 voorbijgaan aan het door de belanghebbende in de conclusie van repliek gedane getuigenaanbod de controlerend ambtenaar als getuige te horen. Ten overvloede overweegt het Hof, indien en voor zover de Inspecteur bij de belanghebbende vertrouwen zou hebben opgewekt, de Inspecteur dit vertrouwen heeft weggenomen door een nadere standpuntbepaling tijdens het boekenonderzoek op 27 mei 1999, zodat de belanghebbende voor het onderhavige tijdvak in ieder geval niet met vrucht een beroep kan doen op in rechte te beschermen vertrouwen.
4.7. Het Hof overweegt voorts het volgende. Het Hof verstaat de onder punt 2.11 vermelde in de sinds 4 september 1997 in § 3.4 van het Voorschrift opgenomen zinsnede 'Edelsmeedkunst en sieraadkunst kunnen tot de beeldende kunst worden gerekend indien de maker kunstenaar is in de zin van § 3.1 en de vervaardigde voorwerpen niet bestaan uit emailwerk op koper' aldus dat sieraden of edelsmeedwerken als beeldende kunst kunnen worden aangemerkt als het werk in kwestie als kunstvoorwerp valt aan te merken en de maker kunstenaar is. Met name valt uit deze zinsnede - zo de belanghebbende dit bedoelt - niet af te leiden dat ieder sieraad, ook indien door een kunstenaar vervaardigd, kunst is in de zin van Tabel I, post a 29.
4.8. De onder 3.1 vermelde vraag IV dient ontkennend te worden beantwoord.
Vragen I, II en III
4.9. Met betrekking tot vragen I, II en III overweegt het Hof het volgende. Naar het oordeel van het Hof zijn de door de belanghebbende vervaardigde voorwerpen niet aan te merken als kunstvoorwerp in de zin van de bij de Wet behorende Tabel I, post a 29, onderdeel b, nu gelet op het onder punt 2.4 vermelde productieproces de ambachtelijke vaardigheid bij het maken van de voorwerpen op de voorgrond staat en niet zo zeer het artistieke of scheppende vermogen van de heer A. De voorwerpen worden in de eigen stijl van de heer A gemaakt, die deze stijl reeds sinds medio de jaren zeventig van de vorige eeuw heeft ontwikkeld, zodat naar het oordeel van het Hof niet sprake is van origineel beeldhouwwerk in de zin van post 1, onderdeel c van bijlage J, bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daarbij laat het Hof meewegen dat de voorwerpen kennelijk door de belanghebbende aangeboden worden als sieraad of horloge e.d., waarbij het kunstzinnige karakter naar het oordeel van het Hof ondergeschikt is aan de gebruiksfunctie van de voorwerpen.
4.10. De belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de gehele omzet dan wel 62,37% van de omzet van de door haar vervaardigde en geleverde voorwerpen wél sprake is van leveringen van kunstvoorwerpen in de zin van artikel 9, tweede lid, onderdeel a van de Wet juncto de bij de Wet behorende Tabel I, post a 29, onderdeel b.
4.11. Gelet op vorenstaande is met betrekking tot de vragen I, II en III eveneens het antwoord ontkennend.
4.12. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet als volgt worden beslist:
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P. Fortuin, voorzitter, A.C. van Leijenhorst en M.E. van Hilten, en in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 20 oktober 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 20 oktober 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.