Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/03532
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen/P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 605.925,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 14 november 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in de persoon van haar directeur, vergezeld van haar gemachtigde A, alsmede, de Inspecteur.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is maat in de maatschap A (hierna: de maatschap), welke maatschap accountantsdiensten verricht ten behoeve van derden alsmede belastingadviezen aan derden verstrekt. Uit dien hoofde heeft belanghebbende recht op 44,4% van de winst van deze maatschap.
2.2. Onder de kosten als bedoeld in artikel 11c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) welke de maatschap in 1999 maakte bevonden zich kosten van extern gevolgde cursussen tot een bedrag groot ƒ 11.577,=. Van deze kosten heeft een bedrag ad ƒ 6.075,=) betrekking op personen van 40 jaar en ouder. Bij de aanslagregeling van belanghebbende is ter zake van de cursussen, door de Inspecteur een scholingsaftrek van 44,4% van ƒ 7.060,= geaccepteerd.
2.3. Onder de kosten welke de maatschap in 1999 maakte, bevonden zich voorts kosten gemaakt ter zake van het door medewerkers van de maatschap bijwonen van een maandelijkse door een medewerker van het kantoor gegeven bijscholing over een specifiek onderwerp (hierna: blokvergaderingen), ad ƒ 3.330,=. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling van belanghebbende een scholingsaftrek voor genoemde blokvergaderingen geaccepteerd tot een bedrag van 44,4% van ƒ 1.332,=.
Ter zake van deze bijscholing zijn door de docerende medewerkers kosten van voorbereiding gemaakt tot een bedrag groot ƒ 13.320,=.
2.4. De maatschap heeft in 1999 voorts nog kosten gemaakt ter zake van het bijwonen door de medewerkers van de maatschap van wekelijkse vaktechnische vergaderingen op welke vergaderingen de inhoud van recent verschenen vaktechnische tijdschriften aan de orde komt, tot een bedrag van ƒ 26.640, alsmede kosten van vakliteratuur voorzover die op de vaktechnische vergaderingen wordt behandeld, tot een bedrag van ƒ 43.200,=. Bij de aanslagregeling van belanghebbende is de scholingsaftrek ter zake van deze posten door de Inspecteur niet geaccepteerd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Dient over de voorbereidingskosten als bedoeld onder 2.3, laatste volzin, de scholingsaftrek als bedoeld in artikel 11c van de Wet te worden gegeven?
3.1.2. Dient over de kosten van de vaktechnische vergaderingen en de kosten van vakliteratuur, als bedoeld onder 2.4, de scholingsaftrek als bedoeld in artikel 11c van de Wet te worden gegeven?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Bij de maatschap zijn circa 55 mensen werkzaam, waarvan 20 in de belastingadviessector. Deelname aan de blokvergaderingen en aan de vaktechnische vergaderingen is voor alle medewerkers verplicht behoudens dringende redenen voor afwezigheid. De in de pleitnota ter zake van voorbereiding van de blokvergaderingen geclaimde arbeidstijd is zeer voorzichtig geschat.
Kennisname van de in 2.4 bedoelde vakliteratuur is voor sommige medewerkers van de maatschap in aanmerking te nemen als slechts dienende tot onderhoud van kennis, terwijl kennisname van die vakliteratuur voor de overige medewerkers in aanmerking is te nemen als het volgen van een cursus of een opleiding voor een beroep. De kosten van de vakliteratuur zelf zijn bij nader inzien te kwalificeren als kosten van hulpmiddelen bedoeld in artikel 11c lid 5 van de Wet.
De door de medewerkers aan de voorbereiding van de blokvergaderingen en de vaktechnische vergaderingen gespendeerde tijd wordt overigens voor de bepaling van het eventueel aan die medewerkers uit te keren tantième niet buiten beschouwing gelaten ook al is geen sprake van directe uren in de zin van rechtstreeks op cliënten declarabele uren.
De Inspecteur
Ik bestrijd dat de aan de voorbereiding van de blokvergaderingen gespendeerde tijd voor de scholingsaftrek in aanmerking is te nemen. Niet betwist ik dat de hoogte van die voorbereidingskosten is te stellen op ƒ 13.320,=. Nu de blokvergaderingen buiten kantoortijd plegen te worden gehouden is ter zake ten onrechte scholingsaftrek verleend voor de kosten van het bijwonen van die blokvergaderingen door de medewerkers. Ik bestrijd dat vakliteratuur niet als naslagwerken wordt gebruikt. Indien op een cursus vijf sprekers optreden, zijn de arbeidskosten van die sprekers slechts in aanmerking te nemen voor zover zij zich daadwerkelijk bezig houden met het geven van scholing en niet voor zover zij weliswaar in de ruimte waar de scholing wordt gegeven, aanwezig zijn doch zich niet daadwerkelijk bezig houden met het geven van scholing. Ik betwist dat de voorbereiding van de blokvergaderingen op kantoor gebeurt en daarvan uitgaande betwist ik dat de kosten van die voorbereiding bij de berekening van de scholingsaftrek in aanmerking mogen worden genomen. Ik betwist eveneens dat bij de bepaling van het aan medewerkers uit te keren tantième rekening wordt gehouden met de uren besteed aan de blokvergaderingen en de vaktechnische vergaderingen.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag groot ƒ 586.046,=; subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag groot ƒ 589.200,= en meer subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag groot ƒ 592.426,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof verstaat dat de Inspecteur zijn stelling dat bij het bepalen van de scholingsaftrek geen rekening mag worden gehouden met de aan de voorbereiding van de blokvergaderingen bestede tijd, baseert op het Besluit van de Plv. Directeur-Generaal der Belastingen van 1 mei 1998, nr. DB98/1345. Dit Besluit houdt blijkens zijn inleiding een toelichting in op de in artikel 11c van de Wet opgenomen regeling van de scholingsaftrek, zoals die regeling nader is uitgewerkt in artikel 3b van de URIB. Naar het oordeel van het Hof is dit Besluit niet in aanmerking te nemen als een ministeriële regeling als bedoeld in artikel 11c, lid 4, van de Wet, zulks op grond van genoemde inleiding en voorts op grond van de omstandigheid dat de bedoelde ministeriële regeling is opgenomen in artikel 3b van de URIB.
4.2. Het evenbedoelde Besluit is niet gepubliceerd in de Staatscourant op de wijze als voorzien in artikel 4 van Pro de Bekendmakingswet (Wet van 4 februari 1988, S. 18), noch op de wijze als voorzien in artikel 5 van Pro die wet, doordat in de Staatscourant melding is gemaakt van plaatsing van dit Besluit in een ander vanwege de Overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publicatieblad.
4.3. In zoverre dit Besluit een beperking inhoudt van voor de scholingsaftrek in aanmerking te nemen kosten en lasten van scholing welke niet volgt uit artikel 11c van de Wet dan wel in zoverre het betreft door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing, uit artikel 3b van de URIB, dient daaraan naar het oordeel van het Hof voorbij te worden gegaan omdat dit Besluit in zoverre niet berust op de in evengenoemd artikel 11c, lid 4, opgenomen delegatiebevoegdheid en evenmin zelf in aanmerking is te nemen als een wet in materiële zin.
4.4. Voor de toepassing van artikel 11c van de Wet wordt onder scholing, blijkens het derde lid daarvan, verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Voor de toepassing van het vierde lid van genoemd artikel worden blijkens het gestelde in artikel 3b van de URIB als kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing van in de onderneming werkzame personen aangemerkt:
a. de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezig houden met het geven van zodanige scholing;
b. kosten en lasten van gebouwen en ruimten in gebouwen die hoofdzakelijk worden gebruikt voor zodanige scholing; en
c. de kosten en lasten van studiemateriaal en apparatuur welke hoofdzakelijk worden gebruikt bij zodanige scholing.
Naar het oordeel van het Hof is daaruit niet af te leiden dat de kosten van scholing zijn te beperken tot de kosten gemoeid met de tijd die betrekking heeft op de daadwerkelijke lesuren dan wel dat de arbeidskosten van de tijd gemoeid met de voorbereiding daar buiten moeten worden gelaten noch met de omstandigheid of de arbeid binnen of buiten de kantooruren plaatsvindt. Dit is evenmin af te leiden uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de invoering van artikel 11c van de Wet, noch uit de toelichting op de wijziging van de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 1990 waarbij artikel 3b daarvan werd ingevoerd.
4.5. Het gelijk met betrekking tot de in 3.1.1 bedoelde vraag is gezien het hiervóór overwogene, aan de zijde van belanghebbende.
4.6. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten ter zake van het bijwonen door de medewerkers van de maatschap van wekelijkse vaktechnische vergaderingen als omschreven in 2.4 niet in aanmerking worden genomen als kosten van scholing als bedoeld in artikel 11c van de Wet. Ingevolge artikel 11c, lid 3, dient onder scholing te worden verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Naar het oordeel van het Hof dienen de laatstbedoelde begrippen te worden opgevat en verstaan naar het spraakgebruik. Aldus opgevat is onder een cursus te verstaan: een reeks van lessen die elkaar volgens zeker plan opvolgen en een afgesloten geheel vormen. Nu feitelijk vaststaat dat op de onderhavige vergaderingen de inhoud van recent verschenen vaktechnische tijdschriften aan de orde komt zonder dat sprake is van een reeks van lessen die elkaar opvolgen volgens zeker plan en een afgesloten geheel vormen, kan naar het oordeel van het Hof niet gesteld worden dat het bijwonen van die vergaderingen als cursus in aanmerking is te nemen. Het Hof overweegt hierbij dat de omstandigheid dat de vaktechnische vergaderingen elke week op een vaste tijd plaats hebben, naar zijn oordeel onvoldoende is om te concluderen dat deze vergaderingen elkaar opvolgen volgens zeker plan in de evenbedoelde zin, omdat naar het oordeel van het Hof die planmatigheid mede betrekking dient te hebben op de inhoud van de lessen zelf, en niet slechts op de tijdstippen waarop die lessen worden gegeven. Evenmin is het bijwonen van die vergaderingen naar het oordeel van het Hof te dezen in aanmerking te nemen als het volgen van een opleiding of een studie voor een beroep nu dat bijwonen niet in aanmerking is te nemen als een vorm van onderricht dat men geniet, dan wel als beoefening van een vak met het doel daarin een graad te halen of een examen te doen.
4.7. Nu belanghebbende het geschil ter zake van de kosten van vakliteratuur welke op de in 4.6 aangeduide vergaderingen wordt behandeld, ter zitting heeft beperkt tot de vraag of deze kosten
zijn te kwalificeren als kosten van hulpmiddelen bedoeld in artikel 11c lid 5 van de Wet, waarmee naar het Hof verstaat bedoeld is te zeggen kosten en lasten van studiemateriaal als bedoeld in artikel 3b, lid 1 onderdeel c, van de URIB, kunnen deze kosten gezien het gestelde in 4.6 niet in aanmerking worden genomen als scholingskosten als bedoeld in artikel 11c van de Wet reeds omdat de kosten ter zake van het bijwonen door de medewerkers van de maatschap van die vergaderingen waarop deze vakliteratuur wordt behandeld, zelf niet kwalificeren als cursus dan wel als opleiding of studie voor een beroep en derhalve niet als scholingskosten in aanmerking zijn te nemen.
4.8. Met betrekking tot de in 3.1.2. bedoelde vraag is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
4.9. Op grond van het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard, de bestreden uitspraak te worden vernietigd en de aanslag te worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag te berekenen als volgt:
Belastbaar bedrag berekend zonder scholingsaftrek: ƒ 609.652,=
Aan belanghebbende toe te rekenen scholingsaftrek:
Niet in geschil ƒ 3.727,=
Alsnog in aanmerking te nemen ter zake van
ten laste van de maatschapswinst gekomen
voorbereidingskosten groot ƒ 13.320,=
- aandeel voor belanghebbende:
40% van 44,4% van ƒ 13.320,= ƒ 2.366,=
- meer verhoging van de aftrek wegens kosten van
deelname door personen van 40 jaar en ouder:
40% van 44,4% van 5/15 van ƒ 13.320,= ƒ 789,=
resteert ƒ 602.770,=.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van
ƒ 602.770,=,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,=,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door N. van Beelen, voorzitter, A.J. van Soest en J.W. Zwemmer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 9 februari 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 februari 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.