Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/30297
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Douane Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar zonder verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de accijns over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 30 juni 1995, aanslagnummer 00.0.0.000.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 155.668,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging en is na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 450,= (€ 204,20).
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden. Belanghebbende heeft, daartoe op de voet van artikel 8:43 van Pro de Algemene wet bestuursrecht door het Hof in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft hierop schriftelijk gedupliceerd.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 4 februari 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende de heer B en belanghebbendes gemachtigde de heer mr. C, verbonden aan D c.s. advocaten-belastingadviseurs te X, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenote mevrouw mr. D alsmede, namens de Inspecteur, de heer drs. F, de heer G en de heer H, allen verbonden aan vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende oefent het transportbedrijf uit. Haar activiteiten zijn gericht op het vervoer van goederen in opdracht van derden. Het gaat daarbij in het bijzonder om silo- en tanktransport van vloeibare en poeder- of korrelvormige stoffen, zoals chemische halffabrikaten, cement, natronloog, industrieel- en medisch (vloeibaar) gas.
2.2. Tot belanghebbendes activiteiten behoort ook het laden en lossen van de door haar vervoerde goederen. Bij dit laden en lossen wordt gebruik gemaakt van pompen casu quo compressoren welke worden aangedreven door de hoofdmotor van het voertuig waarmee het transport plaatsvindt. Deze pompen en compressoren vallen onder de in artikel 26, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) aangewezen hulpapparatuur (hierna: de hulpapparatuur).
2.3. Het komt regelmatig voor dat belanghebbende door haar vervoerde goederen als onder 2.1 vermeld buiten Nederland laadt of lost met behulp van de onder 2.2 bedoelde pompen en compressoren.
2.4. Belanghebbende beschikt over een eigen tankvoorziening ten behoeve van haar eigen vervoermiddelen. Daarnaast komt het voor dat er onderweg wordt getankt. De halfzware olie en gasolie die het onderwerp van deze procedure vormen (hierna: de olie), zijn door belanghebbende volledig in Nederland betrokken. Over deze olie is accijns voldaan naar het in artikel 27, eerste lid, aanhef en onderdeel c (tekst 1992) en artikel 27, eerste lid, aanhef, onderdeel b (tekst 1993 tot en met 1995), van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) bedoelde tarief.
2.5. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft belanghebbende op de voet van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel c, juncto vierde lid (tekst 1992) en artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel d, juncto vierde lid (tekst 1993 tot en met 1995) van de Wet teruggaaf van accijns gevraagd en gekregen met betrekking tot de olie die is gebruikt voor de aandrijving van de hulpapparatuur. Bij de hier bedoelde verzoeken om teruggaaf heeft belanghebbende geen onderscheid gemaakt naar de plaats waar de hulpapparatuur is gebruikt. De verzoeken om teruggaaf hadden derhalve zowel betrekking op de olie die in Nederland is gebruikt bij het laden en lossen met behulp van de hulpapparatuur, als op die welke bij het laden en lossen in het buitenland is gebruikt.
2.6. In 1996 heeft de Inspecteur een onderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende over de jaren 1992 tot en met 1995 ingediende verzoeken om teruggaaf van accijns. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur, van mening zijnde dat belanghebbende ten onrechte teruggaaf van accijns had geclaimd voor zover zij de olie gebruikte voor de aandrijving van de hulpapparatuur bij het laden en lossen in het buitenland, ter zake een bedrag van fl. 148.317,= nageheven. Daarnaast is nog een correctie van fl. 7.351,= toegepast, welke niet in geschil is.
2.7. De berekening van de naheffingsaanslag is als zodanig tussen partijen niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht teruggaaf van accijns is verleend voor zover zij de olie buiten Nederland heeft gebruikt voor de aandrijving van de hulpapparatuur ten behoeve van het laden en lossen van goederen.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij is van mening dat een beperking van de teruggaaf tot olie die bij het laden en lossen in Nederland is gebruikt in strijd is met het communautaire recht en met de wet in formele zin, dan wel dat de desbetreffende beperking in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur beantwoordt vorenvermelde vraag ontkennend. Hij meent dat geen recht op teruggaaf van accijns bestaat voor zover de olie voor meergenoemde doeleinden buiten Nederland is gebruikt.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat betreft belanghebbende de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende
Het beroep op het vertrouwensbeginsel ziet op vertrouwen, gewekt door eerdere controles dan die waaruit de onderhavige naheffingsaanslag is voortgevloeid. Het is niet bekend wanneer die controles precies hebben plaatsgevonden, controlerapporten zijn niet (meer) voorhanden.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan niet nader worden gespecificeerd. In tegenstelling tot de Inspecteur heeft belanghebbende geen inzicht in de fiscale behandeling van haar collegae/concurrenten die onder dezelfde en andere eenheden van de douane vallen. Wel is bekend dat er in den lande verschillen in behandeling zijn en waren.
De compressoren die bij het laden en lossen worden gebruikt hebben een zodanige hoeveelheid PK's nodig dat niet met een hulpmotor gewerkt kan worden. Alleen met behulp van de hoofdmotor kunnen voldoende PK's worden gegenereerd. Het is dan ook niet mogelijk gebruik te maken van laagbelaste zogeheten "rode olie" als bedoeld in artikel 27, tweede lid, (tekst 1992) en artikel 27, derde lid, (tekst 1993 tot en met 1995) van de Wet. Alleen door middel van de teruggaafregeling kan het verlaagde tarief in casu derhalve geëffectueerd worden.
Er is sprake van gebruik van de olie onder belastingcontrole, zoals bedoeld in artikel 8, derde lid, van de zogeheten structuurrichtlijn.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aanspraak wordt uitsluitend gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
3.2.2. De Inspecteur
Gedurende de periode 1992-1995 heeft de eenheid Douane Z de regelgeving - met name artikel 26, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns - letterlijk toegepast. Het was in het geheel niet nodig om landelijk beleid over deze materie te vormen: de regelgeving was duidelijk.
Wel was bekend dat niet alle eenheden van de douane van de rijksbelastingdienst destijds even strikt handelden als de eenheid Z.
Wanneer gebruik wordt gemaakt van laagbelaste zogeheten "rode olie" voor doeleinden zoals die waarvoor belanghebbende de in geding zijnde olie gebruikt, maakt het niet uit waar die olie gebruikt wordt. Het verlaagde tarief geldt in die gevallen derhalve ook als er in het buitenland geladen of gelost wordt.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot één naar een bedrag aan enkelvoudige belasting ad fl. 7.351,=. De Inspecteur concludeert daarentegen tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
De relevante regelgeving
4.1. In artikel 27, eerste lid, aanhef en onderdeel b (tekst vanaf 1 januari 1993; van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992: onderdeel c; hierna voor alle jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft aangeduid als: onderdeel b), van de Wet, is het (algemene) tarief van de accijns voor halfzware olie en gasolie opgenomen.
In afwijking hiervan geldt op grond van het derde lid van dit artikel 27 (tekst vanaf 1 januari 1993; van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992: tweede lid; hierna voor alle jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, aangeduid als: derde lid) een verlaagd tarief voor halfzware olie en gasolie die zijn bestemd voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen en die daartoe zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen (hierna aangeduid als: "rode olie").
4.2. Op grond van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 1993; van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992: onderdeel c; hierna voor alle jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft aangeduid als: onderdeel d), van de Wet, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf verleend voor halfzware olie en gasolie die is belast naar het tarief als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b, indien de olie voor andere doeleinden is gebruikt dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg. In het vierde lid van artikel 70 is Pro bepaald dat de teruggaaf wordt verleend aan degene die de halfzware olie of de gasolie heeft gebruikt en dat de teruggaaf per 1000 liter bij een temperatuur van 15( C bedraagt:
van 1 januari 1992 tot en met 30 juni 1992: fl. 32,80
van 1 juli 1992 tot en met 31 december 1992: fl. 34,26
van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993: fl. 452,60
van 1 januari 1994 tot en met 7 december 1995: fl. 532,60.
De bedragen van de hier vermelde teruggaven komen - behoudens die voor de periode 1 januari 1992 tot en met 30 juni 1992 - precies overeen met de verschillen tussen het in artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de Wet voor de verschillende jaren geldende algemene tarief en het in artikel 27, derde lid, van de Wet voor de desbetreffende jaren opgenomen verlaagde tarief.
Algemeen tarief verlaagd tarief verschil
jaar 1992 fl. 44,52 fl. 10,26 fl. 34,26
jaar 1993 fl. 555,20 fl. 102,60 fl. 452,60
jaren 1994-1995 fl. 635,20 fl. 102,60 fl. 532,60
4.3. Uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 70, eerste lid, onderdeel d, van de Wet blijkt dat de wetgever met de in deze bepaling opgenomen teruggaafregeling heeft beoogd om olie die naar het algemene tarief belast is, doch zodanig wordt gebruikt dat zij in aanmerking had kunnen komen voor het verlaagde tarief van artikel 27, derde lid, van de Wet, ook onder dit lage tarief te brengen. Het Hof verwijst te dezen naar Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, Memorie van Toelichting, blz. 61 en 62.
4.4. Naar het oordeel van het Hof is het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de Nederlandse wetgever met het bepaalde in de artikelen 27, derde lid, en artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel d en vierde lid, van de Wet uitvoering heeft gegeven aan artikel 8, derde lid, onderdeel a, en achtste lid, van Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (hierna: de structuurrichtlijn). Op grond van deze bepalingen in de structuurrichtlijn is het de lidstaten toegestaan om een verlaagd accijnstarief te hanteren voor gasolie die onder belastingcontrole wordt gebruikt voor stationaire motoren, waarbij dit verlaagde tarief ten uitvoer kan worden gelegd door middel van een teruggaaf van betaalde accijns.
4.5. De voorwaarden en beperkingen waaronder de in artikel 70, eerste lid, onderdeel d bedoelde teruggaaf wordt verleend, zijn neergelegd in artikel 26 van Pro het Uitvoeringsbesluit. Deze bepaling luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"1. Teruggaaf van accijns voor halfzware olie en gasolie die zijn belast naar het tarief als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de wet en die voor andere doeleinden is gebruikt dan voor het op de weg aandrijven van motorrijtuigen, wordt, indien die oliën zijn gebruikt voor de aandrijving van in het derde lid aangewezen hulpapparatuur, verleend naar de in het vierde lid aangegeven maatstaven.
(...)
5. De hoeveelheid halfzware olie en gasolie waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt dient uit de administratie te blijken. Tevens dient daaruit te blijken dat die hoeveelheid in Nederland is betrokken en gebruikt.".
Beoordeling van het geschil
4.6. Zoals onder 4.3 overwogen blijkt uit de wetsgeschiedenis dat
het de bedoeling van de wetgever is geweest om het gebruik van halfzware olie en gasolie voor andere doeleinden dan voor aandrijving van motorrijtuigen op de weg naar het verlaagde accijnstarief te belasten, ook in gevallen waarin geen gebruik kan worden gemaakt van de op de voet van artikel 27, derde lid, van de Wet naar het lage tarief belaste "rode olie". Teneinde dat resultaat te bereiken heeft de wetgever de teruggaafregeling van artikel 70, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet in het leven geroepen. Deze teruggaafregeling is mitsdien bedoeld om - voor wat betreft het tarief - hetzelfde resultaat te bereiken als bij toepassing van artikel 27, derde lid, van de Wet.
4.7. Bij gebruik van "rode olie" voor andere doeleinden dan voor aandrijving van motorrijtuigen op de weg, worden geen beperkingen gesteld aan de plaats waar het gebruik van die olie plaatsvindt. Nu de wetgever, zoals onder 4.3 en 4.6 overwogen, de gevallen waarin gebruik kan worden gemaakt van laagbelaste "rode olie" en gevallen waarin voor dezelfde doeleinden daarvan geen gebruik kan worden gemaakt, rechtens gelijk heeft willen trekken, past het naar het oordeel van het Hof niet om teruggaaf - en daarmee de toepassing van het verlaagde tarief - in gevallen, zoals het onderhavige, waarin geen gebruik kan worden gemaakt van "rode olie" te beperken tot het gebruik van de olie in Nederland.
4.8. Ook het onder 4.4 aangehaalde artikel 8, derde lid, van de structuurrichtlijn laat naar het oordeel van het Hof geen ruimte om de toepassing van het verlaagde accijnstarief voor een en dezelfde industriële of commerciële toepassing afhankelijk te stellen van verschillende voorwaarden al naar gelang dat verlaagde tarief rechtstreeks of door middel van teruggaaf ten uitvoer wordt gelegd.
4.9. Hoewel het de Inspecteur moet worden toegegeven dat de redactie van de laatste volzin van artikel 26, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit zodanig is, dat deze volzin kan worden gelezen als door hem voorgestaan, is het Hof van oordeel - mede in aanmerking nemende hetgeen onder 4.7 en 4.8 is overwogen - dat het de besluitgever niet voor ogen heeft gestaan om aan de teruggaaf als bedoeld in artikel 70, eerste lid, onderdeel d, van de Wet de eis te stellen dat de olie waarvoor teruggaaf wordt gevraagd in Nederland gebruikt is. Gezien de tekst van artikel 70, eerste lid, aanhef, onderdeel d jo vierde lid, van de Wet en artikel 26, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, wordt teruggaaf verleend indien de olie is gebruikt (cursivering: Hof) voor de in die artikelen bedoelde doeleinden, ongeacht of dit gebruik binnen of buiten Nederland plaatsvindt. Artikel 26, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit geeft vervolgens de modaliteiten waaronder de Inspecteur kan controleren of terecht teruggaaf van accijns is gevraagd. Gezien de formulering van het vierde lid van artikel 70 van Pro de Wet en van het eerste lid van artikel 26 van Pro het Uitvoeringsbesluit, in aanmerking nemende de ratio van de teruggaafregeling zoals hiervóór uiteengezet en het bepaalde in artikel 8, derde lid, van de structuurrichtlijn, is het Hof van oordeel artikel 26, vijfde lid, laatste volzin, van het Uitvoeringsbesluit, zo moet worden gelezen, dat uit de administratie dient te blijken: 1) dat de olie waarvoor teruggaaf wordt gevraagd in Nederland is betrokken, en 2) dat de olie is gebruikt.
4.10. Nu niet is gesteld of gebleken dat uit belanghebbendes administratie niet blijkt dat de olie waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op teruggaaf, is gebruikt en in Nederland is betrokken en voorts ook overigens voldaan is aan alle voorwaarden voor het verlenen van teruggaaf, is het gelijk aan belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot één naar een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 7.351,= (€ 3.335,74). Belanghebbendes overige grieven behoeven geen behandeling.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50.
5.2. Nu het beroep van belanghebbende gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van Pro de Awb, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 204,20 te vergoeden.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de naheffingsaanslag tot één naar een bedrag aan enkelvoudige belasting ad € 3.335,74;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 204,20 wordt vergoed.
Aldus gedaan door P. Fortuin, voorzitter, B.G. van Zadelhoff en M.E. van Hilten, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, uitgesproken op: 12 februari 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 februari 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.