Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/05049
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Nederland N.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de na te melden zonder boete opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998, aanslagnummer 000.00.A.0000.00.0.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 251.244,-- (€ 114.201,--) aan enkelvoudige belasting. Na daartegen gemaakt tijdig bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 218,--. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord - namens belanghebbende - de heer H. FB, verbonden aan Q Accountants & Adviseurs B.V. te Y, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer Mr. E. .
1.5. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende exploiteert een constructiebedrijf op het gebied van de metaalnijverheid. In de CAO die op haar bedrijfstak van toepassing is, is bepaald dat de werkgever aan de werknemer, die niet verplicht is verzekerd krachtens de ziekenfondswet, 50 procent van de te betalen premie vergoedt voor een standaardziektekostenverzekering. Belanghebbende vergoedt deze aanspraak ziektekostenverzekering aan haar kaderpersoneel sinds 1979. Met ingang van 1 januari 1989 is de wettelijke regeling van aanspraken ingevolge een ziektekostenregeling gewijzigd.
2.2. In 1996 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen. Tijdens dit onderzoek werd door de controlerend ambtenaar vastgesteld dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen door de werkgever was ingehouden op de door de werkgever toegekende aanspraak ziektekostenregeling.
2.3. De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1991 opgelegd ten bedrage van ƒ 17.499,-- en een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996 ten bedrage van
ƒ 149.997,--. Beide naheffingsaanslagen, die in het jaar 1998 definitief zijn, zijn opgelegd naar een enkelvoudig tarief van 50%.
2.4. Op 6 november 1997 heeft advocaat mr. P. verbonden aan het advocatenkantoor A juridisch advies uitgebracht aan belanghebbende met betrekking tot mogelijkheid om de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen te verhalen op haar werknemers.
2.5. Belanghebbende heeft in 1998 formeel het besluit genomen om de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen ad ƒ 167.943,-- niet op haar werknemers te verhalen.
2.6. Met dagtekening 31 juli 2001 heeft de Inspecteur tenslotte de onderwerpelijke naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 opgelegd. De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 251.244,-- en is berekend door de niet verhaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen ad ƒ 167.493,-- te bruteren naar het tabeltarief van 150 procent.
2.7. Uit de CAO blijkt niet dat de werkgever jegens de werknemer geen verhaalsrecht heeft ten aanzien nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen.
2.8. Ten tijde van het besluit van belanghebbende om de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen niet te verhalen waren vijf werknemers, op wie de onderwerpelijke naheffingsaanslag mede betrekking heeft niet meer in dienst bij belanghebbende. De in de naheffingsaanslag begrepen loonbelasting/premie volksverzekeringen welke ziet op deze ex-werknemers bedroeg ƒ 27.156,-- (€ 12.323,--).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op vraag of de naheffingaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij - deels ter herhaling - nog het volgende, zakelijk weergegeven, verklaard:
Belanghebbende
- De aanspraak ziektekostenverzekering is door belanghebbende verstrekt aan haar kaderpersoneel. Deze personeelsleden hebben een loon dat hoger is dan de ziekenfondsgrens.
- De handleiding loonbelasting/premie volksverzekeringen zoals uitgegeven door de belastingdienst geeft de juiste regelgeving weer; echter er wordt niet vermeld in de uitgave voor het jaar 1989 dat de regelgeving is gewijzigd.
- Ik laat mijn beroep op opgewekt vertrouwen alsnog varen. Tevens trek ik mijn grief inzake het niet-horen in de bezwaarfase in.
- De opmerking van de Inspecteur inzake de CAO bepalingen is juist.
- Desgevraagd verklaar ik dat het mij niet bekend is waarom, bijvoorbeeld met betrekking tot één werknemer, de vaststelling in rechte van het onderhavige verhaalsrecht jegens de werknemer door middel van een procedure bij de kantonrechter niet nader is onderzocht.
- De verklaring van de Inspecteur inzake de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen komt mij plausibel voor.
De Inspecteur
- De CAO bevat geen bepalingen die de uitoefening van het verhaalsrecht van de werkgever jegens de werknemers terzake van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen belemmeren.
- Desgevraagd verklaar ik dat indien verhaal op de werknemer onmogelijk blijkt in een procedure voor de kantonrechter nog steeds sprake is van loon uit dienstbetrekking.
- Slechts in het geval een ex-werknemer overleden, gefailleerd of onvindbaar is, kan brutering achterwege blijven. Het gaat in het onderhavige geval niet om geringe bedragen.
- De aanspraak is bij de (ex)-werknemers niet in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betrokken aangezien de bate niet was begrepen in het loon zoals vermeld op de loonbelastingkaart.
3.3. Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van ƒ 224.088,-- (ƒ 251.244,-- minus
ƒ 27.156,--). De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In het arrest van 19 oktober 1988, nr. 25 351, BNB 1988/366 heeft de Hoge Raad beslist dat het voordeel dat voor een werknemer ontstaat wanneer een werkgever besluit de van de werkgever nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen niet op de werknemer te verhalen, in beginsel tot het loon behoort, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen. In de opvatting van belanghebbende is in het onderhavige geval sprake is van bijzondere omstandigheden.
4.2. Belanghebbende stelt dat verhaal van belanghebbende op haar werknemers (primair en subsidiair standpunt) dan wel jegens haar ex-werknemers (meer subsidiair standpunt) ten aanzien van de in 2.3 vermelde naheffingsaanslagen juridisch, bezien vanuit het civiele recht, onmogelijk is. Belanghebbende beroept zich ter onderbouwing van deze stelling op het aan haar uitgebrachte juridisch advies van de in 2.4 vermelde advocaat. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast ligt, heeft hiermee, naar het oordeel van het hof, evenwel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat verhaal juridisch niet mogelijk zou zijn jegens zowel de werknemers als de ex-werknemers.
4.3. De opvatting van belanghebbende dat verhaal op haar werknemers van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen ingevolge de CAO-bepalingen niet mogelijk is, is door de Inspecteur gemotiveerd weersproken. Aangezien belanghebbende ter zitting heeft erkend dat het standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat de CAO een dergelijke bepaling niet bevat, bij nader inzien correct is, dient deze grief om die reden te worden verworpen.
4.4. Belanghebbende verdedigt voorts het standpunt dat geen sprake is van loon omdat het niet verhalen naar maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel is in de zin van artikel 15, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting (2001). Het hof verwerpt deze stelling. Het hof is, met de Inspecteur, van oordeel dat deze term uitsluitend betrekking heeft op belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen op grond van het vergoedingensysteem van de, vanaf 1 januari 2001 geldende tekst van de Wet op de loonbelasting (2001). Deze bepaling heeft geen betekenis voor het niet verhalen van nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen van de werkgever op de werknemer in het onderhavige geval, nog daargelaten de omstandigheid dat de in geding zijnde naheffingsaanslag het jaar 1998 betreft.
4.5. Belanghebbende stelt voorts dat het formele besluit tot het niet verhalen van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen weliswaar in 1998 is genomen, maar dat materieel gezien al eerder is afgezien van verhaal zodat de naheffingsaanslag in het onjuiste tijdvak is opgelegd. Naar het oordeel van het hof is het tijdstip waarop het besluit formeel genomen is, anders dan belanghebbende meent, beslissend. Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten en omstandigheden aangedragen waaruit kan worden afgeleid op welke eerdere datum van verhaal zou zijn afgezien.
4.6. In haar als "subsidiaire stelling" aangemerkt betoog stelt belanghebbende dat, zo verhaal van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen al mogelijk zou zijn, dit feitelijk niet mogelijk is. In een dergelijk geval bestaat, aldus belanghebbende, naast de relatie werkgever/werknemer tevens een relatie van debiteur/crediteur. Kwijtschelding van een niet voor verwezenlijking vatbare schuld in deze relatie crediteur/debiteur zou niet als loon zijn aan te merken. Het hof merkt op dat, gelet op het onder primair overwogene, niet is komen vast te staan dat de verhaalsmogelijkheid jegens zowel haar werknemers als haar ex-werknemers is afgeketst omdat verhaal juridisch niet mogelijk zou zijn. Nu belanghebbende rechtens geen stappen heeft ondernomen om haar vordering jegens haar werknemers en ex-werknemers te verhalen, kan niet worden vastgesteld dat belanghebbende haar vordering jegens haar werknemers en ex-werknemers heeft kwijtgescholden. Onder deze omstandigheden is evenmin komen vast te staan dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of, beoordeeld naar redelijkheid en billijkheid, tot onaanvaardbare gevolgen zouden leiden. Reeds hierom kan dit standpunt belanghebbende niet baten. Belanghebbende stelt voorts , onder verwijzing naar uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, 1377/1991B van 30 oktober 1992, onder meer gepubliceerd in V-N 1993/2377, dat verhaal feitelijk niet mogelijk is omdat tegen een gemiddeld tarief van 50% werd nageheven, waardoor per werknemer de hoogte van het in de naheffing te betrekken loon niet is vast te stellen. Nog daargelaten de vraag of de onmogelijkheid de voormelde rekenexercitie uit te voeren tot de door belanghebbende bepleite conclusie kan leiden, heeft de Inspecteur, zulks naar het oordeel van het hof terecht, opgemerkt dat belanghebbende er wel in is geslaagd om de loonbelasting/premie volksverzekeringen die betrekking heeft op de vijf werknemers die niet meer in dienst zijn uit te rekenen zodat niet valt in te zien waarom dit ten aanzien van de overige, wel in dienst gebleven, werknemers niet mogelijk zou zijn. Op deze grond acht het hof deze stelling niet aannemelijk.
De stelling - verhaal is feitelijk onmogelijk - zou overigen slechts kunnen slagen indien belanghebbende vanaf het moment dat haar bekend was tot welke bedragen de naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd, had besloten om die bedragen op haar werknemers respectievelijk haar ex-werknemers te verhalen, dit aan hen kenbaar had gemaakt dan wel aan hen kenbaar had pogen te maken en vervolgens aan dat besluit, voorzover mogelijk en uitvoerbaar, ook feitelijk uitvoering had gegeven. Belanghebbende op wie de bewijslast rust haar stelling dat verhaal feitelijk onmogelijk is, te bewijzen, heeft deze stelling, zowel ten aanzien van de in het onderhavige jaar in dienst zijnde werknemers als ten aanzien van de ex-werknemers, niet dan wel onvoldoende onderbouwd.
4.7. Belanghebbende heeft met een beroep op de uitspraak van Hof Den Haag van 26 maart 2002, nr. 01/01908, onder meer gepubliceerd in VN 2002/23.1.5, gesteld dat het niet verhalen van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen op zowel haar werknemers als haar ex-werknemers gerechtvaardigd zou zijn aangezien het niet onwaarschijnlijk wordt geacht dat de kosten van verhaal de baten van de verhaalsactie zou kunnen overstijgen. Deze stelling berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Immers, het hof overwoog in genoemde uitspraak dat slechts met betrekking tot drie ex-werknemers, waarvan de hoogste vordering ƒ 2.483,-- beliep, dat het niet verhalen gerechtvaardigd was. Niet valt in te zien waarom deze uitspraak betrekking zou hebben op werknemers die nog in dienst zijn. Daarnaast heeft belanghebbende nagelaten de hoogte van de vordering per ex-werknemer en de hoogte van de kosten van het verhaalsonderzoek in haar stelling te betrekken en te onderbouwen, op grond waarvan het hof aan deze stelling voorbij gaat.
4.8. Gelet op al het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en A.C. van Leijenhorst en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 30 juni 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 juni 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.