Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/03771
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Stichting X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 22 december 2000 en onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 227.441,= (€ 103.208,22) aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging of bijbehorende boetebeschikking. Na tijdig daartegen door de belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag bij uitspraak van 23 november 2001 gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 450,= (€ 204,20). De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft vervolgens schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer dr. ir. A, algemeen directeur van de belanghebbende, bijgestaan door de heer B, hoofd van de economische en administratieve dienst van de belanghebbende, en de heer drs. C, gemachtigde van de belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer mr. D, beiden verbonden aan het kantoor te P van E Belastingadviseurs, alsmede, de Inspecteur.
De belanghebbende heeft voorafgaand aan deze zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de Griffier) aan de Inspecteur, welke pleitnota met instemming van partijen geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen.
De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de belanghebbende.
1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en heeft de Inspecteur toestemming verleend (zie het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, BNB 1988/160) nader onderzoek te doen naar de hoogte van de voortbrengingskosten van na te melden kweekbodems. Bij schrijven aan de Inspecteur van 24 december 2003 heeft de belanghebbende een door de Inspecteur gedaan voorstel met betrekking tot de hoogte van de na te heffen omzetbelasting bij zes verschillende uitgangspunten, aanvaard. Bij 19 december 2003 gedagtekende brief, bij het Hof binnengekomen op 29 december 2003, heeft de belanghebbende een kopie van evenbedoeld schrijven aan het Hof doen toekomen. Bij brief van 9 januari 2004 heeft de Inspecteur het Hof laten weten volledig in te stemmen met de inhoud van meerbedoeld schrijven.
1.6. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord van de zijde van de belanghebbende de heren A, B, C en D, allen voornoemd, alsmede, de Inspecteur.
De belanghebbende heeft ook voorafgaand aan deze zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de Griffier) aan de Inspecteur, welke pleitnota met instemming van partijen eveneens geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen.
De Inspecteur heeft te dezer zitting, zonder bezwaar van de belanghebbende, een kopie overgelegd van de motivering van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 augustus 2003, nr. 02/02872, onder meer gepubliceerd in NTFR 2003/1641, alsmede van de pagina's 24 tot en met 27 en 31 tot en met 39 van de jaarverslaggeving 1998 van de belanghebbende.
1.7. Het Hof rekent alle vorenvermelde pleitnota's tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens de beide zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende verricht activiteiten op het gebied van het pathologisch anatomisch onderzoek en het medisch microbiologisch onderzoek. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In het kader van de onderhavige procedure zijn alleen de laatstbedoelde activiteiten van de belanghebbende van belang. Deze activiteiten vinden uitsluitend plaats in het daartoe door haar geëxploiteerde laboratorium voor medische microbiologie. In 1952 is dit laboratorium aangewezen als streeklaboratorium voor de volksgezondheid.
2.2. De activiteiten van de belanghebbende op het gebied van het medisch microbiologisch onderzoek bestaan -voor een gering gedeelte- uit het op kosten van het Rijk verrichten van onderzoekingen ter herkenning en opsporing van bepaalde ernstige de volksgezondheid bedreigende ziekten, zoals nekkramp en kinkhoest. Bij het uitbreken van dergelijke ziekten dient de belanghebbende -op verzoek van de GGD, huisartsen en medisch specialisten binnen haar verzorgingsgebied- onderzoek te verrichten op basis van toegezonden patiëntenmateriaal. Voor het overige bestaan de activiteiten van de belanghebbende op het gebied van het medisch microbiologisch onderzoek uit onderzoekingen, welke in tegenstelling tot de evenbedoelde onderzoekingen, uitsluitend rechtstreeks verband houden met de behandeling van zieke mensen door artsen. Deze activiteiten worden op de in de medische wereld gebruikelijke wijze vergoed.
2.3. Het onder 2.1 vermelde laboratorium voor medische microbiologie bestaat uit drie afdelingen, te weten de afdelingen bacteriologie, virologie en serologie. Daarnaast is er een afdeling mediabereiding, welke uit drie secties bestaat, namelijk het controlelaboratorium, de afwas- en autoklaveerafdeling en de zogeheten voedingsbodemkeuken.
2.4. De verantwoordelijkheid voor de onderzoeksactiviteiten in het laboratorium voor medische microbiologie berust bij het Hoofd/Coördinator Laboratorium. Onder hem ressorteert onder meer het hoofd van de afdeling mediabereiding, die tevens sectiehoofd is van elk van de drie secties waaruit die afdeling bestaat.
2.5. De afdeling bacteriologie maakt voor haar onderzoeken gebruik van kweekbodems, bestaande uit een plastic petrischaaltje (een rond, ondiep schaaltje met een deksel van kleurloos glas voor het kweken van micro-organismen) dan wel een glazen reageerbuis waarin zogeheten voedingsbodemsubstantie is aangebracht. Voedingsbodemsubstantie bestaat uit een mengsel van voedingsstoffen, agar en eventueel anti-microbiële middelen. De voedingsbodem-substantie dient, afhankelijk van de aard van het onderzoek, aan een aantal specificaties, zoals samenstelling en hoeveelheid, te voldoen. Sommige (soorten) voedingsbodemsubstanties zijn vloeibaar. Op de afdeling bacteriologie wordt op de voedingsbodemsubstantie patiëntenmateriaal aangebracht, waarna de kweekbodem gedurende bepaalde tijd in een stoof op een bepaalde temperatuur wordt gehouden. Na afloop daarvan onderzoekt een microbioloog/medisch analist of en, zo ja, welke micro-organismen op de voedingsbodemsubstantie voorkomen. Een aan de afdeling bacteriologie verbonden arts-microbioloog stelt vervolgens het desbetreffende ziekenhuis of de betrokken huisarts in kennis van zijn diagnose. De kweekbodems worden na gebruik, met inbegrip van de petrischaaltjes en de reageerbuizen, vernietigd.
2.6. Alle door de afdeling bacteriologie benodigde kweekbodems worden door de belanghebbende zelf geproduceerd. De petrischaaltjes en de reageerbuizen betrekt zij van derden, de voedingsbodem-substantie wordt in de onder 2.3 vermelde voedingsbodemkeuken bereid (gemengd), alwaar ook het autoklaveren (steriliseren) van deze substantie en het aanbrengen (ingieten) daarvan in het petrischaaltje, dan wel de reageerbuis, plaatsvindt.
Het personeel van de voedingsbodemkeuken houdt zich daarnaast bezig met het nummeren, stickeren en verpakken van de geproduceerde kweekbodems, alsmede met het zogeheten voorraadbeheer. Dit laatste bestaat uit het 's ochtends controleren van de diverse koelkasten welke zich op de afdeling bacteriologie bevinden, het op basis daarvan inventariseren welke hoeveelheid kweekbodems vanuit de centrale koelcel naar deze koelkasten moet worden overgebracht, het daadwerkelijk overbrengen van deze kweekbodems, het inventariseren welke hoeveelheden kweekbodems moeten worden aangemaakt en het in de centrale koelcel opbergen van de aangemaakte kweekbodems. Niet is in geschil dat de aan het voorraadbeheer verbonden kosten geen deel uitmaken van de voortbrengingskosten van de kweekbodems.
2.7. Gelet op de specifieke eisen welke aan de kwaliteit en de samenstelling van de kweekbodems worden gesteld, vindt er regelmatig overleg plaats tussen de aan de afdeling bacteriologie verbonden artsen-microbiologen en het hoofd van de afdeling mediabereiding, tevens sectiehoofd van de voedingsbodemkeuken. Deze ziet er ook op toe dat de kweekbodems voldoen aan de gestelde eisen op het gebied van steriliteit, selectiviteit en electiviteit. Voorts wordt door een medewerker van het onder 2.3 vermelde controlelaboratorium van elke partij geproduceerde kweekbodems een exemplaar gecontroleerd op de evenbedoelde eigenschappen. Voldoet deze niet aan de eisen, dan wordt de gehele partij vernietigd.
2.8. Naar de belanghebbende stelt, is ongeveer 40% van de door haar geproduceerde kweekbodems niet in de markt verkrijgbaar.
Tot 1999 heeft de belanghebbende in te verwaarlozen mate door haar geproduceerde kweekbodems tegen een beneden de kostprijs gelegen prijs aan de F Hogeschool te P verstrekt ten behoeve van de destijds aldaar bestaande opleiding medische microbiologie.
2.9. Een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 4 maart 1955 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"Laboratoria welke zijn aangewezen als streeklaboratorium voor de volksgezondheid, in gevallen waarin zij op kosten van het Rijk onderzoekingen verrichten ter herkenning en opsporing van ernstige de volksgezondheid bedreigende ziekten, behoren ter zake niet in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.
Op het verleden dient niet te worden teruggekomen.
Ten aanzien van door streeklaboratoria voor de volksgezondheid en andere laboratoria verrichte onderzoekingen, welke in tegenstelling met bovenvermelde onderzoekingen, uitsluitend en rechtstreeks verband houden met de behandeling van zieke mensen door artsen, kan, met uitbreiding in zoverre van een reeds eerder getroffen regeling, gerekend te zijn ingegaan op 1 januari 1955, heffing van omzetbelasting mede achterwege blijven.".
Bij resolutie van de Staatssecretaris van 25 januari 1961 is de tekst van deze resolutie vrijwel letterlijk opgenomen in paragraaf 85, no 4a, van de Leidraad omzetbelasting 1954.
2.10. In de resolutie van de Staatssecretaris van 11 oktober 1971, nr. B71/16446, onder meer gepubliceerd in V-N 1971, blz. 776, punt 18 (hierna: de resolutie) is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
"Op grond van het bepaalde in paragraaf 85, no 4a, van de Leidraad omzetbelasting 1954 werden laboratoria, welke zijn aangewezen als streeklaboratorium voor de volksgezondheid, niet in de heffing van omzetbelasting betrokken in gevallen waarin zij op kosten van het Rijk onderzoekingen verrichten ter herkenning en opsporing van bepaalde ernstige de volksgezondheid bedreigende ziekten.
Ten aanzien van door streeklaboratoria voor de volksgezondheid en andere laboratoria verrichte onderzoekingen, welke in tegenstelling met bovenvermelde onderzoekingen uitsluitend rechtstreeks verband houden met de behandeling van zieke mensen door artsen, kon heffing van omzetbelasting mede achterwege blijven.
Het ontmoet voorshands geen bezwaar dat in vorenbedoelde gevallen ook onder de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, mits de desbetreffende voorbelasting niet wordt afgetrokken.".
2.11. De belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat op haar onder 2.2 bedoelde activiteiten geen wettelijke vrijstelling van toepassing is, gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het tijdvak van naheffing) met toepassing van de resolutie ter zake van die activiteiten noch omzetbelasting op aangifte voldaan, noch voorbelasting in aftrek gebracht.
2.12. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht bij de belanghebbende ingesteld onderzoek naar de naleving van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de belanghebbende door het gebruiken van de door haarzelf geproduceerde kweekbodems een levering verricht als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet en dat de belanghebbende niettegenstaande de resolutie ter zake omzetbelasting is verschuldigd. In verband hiermede heeft hij aan de belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd welke is berekend als volgt: 17,5% van fl. 1.299.681,= (de totale bruto loonsom van de medewerkers van de voedingsbodemkeuken over het tijdvak van naheffing, waaronder het gehele loon van het hoofd van de afdeling mediabereiding) is, afgerond, fl. 227.441,=. Tussen partijen is niet in geschil dat door alleen na te heffen over de aan de productie van de kweekbodems toe te rekenen loonkosten, impliciet rekening wordt gehouden met het aan de belanghebbende ter zake van de door de Inspecteur gestelde (integratie)levering alsnog toekomende recht op aftrek van voorbelasting.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft na het onderzoek ter nadere zitting het antwoord op de volgende vragen:
I. Vallen de onder 2.2 bedoelde prestaties van de belanghebbende onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, zoals deze bepaling in het tijdvak van naheffing luidde?
De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
II. Kan de belanghebbende aan de resolutie het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat heffing van omzetbelasting ook achterwege kan blijven ter zake van door haar ten behoeve van haar onder 2.2 bedoelde prestaties verrichte leveringen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet?
De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
III. Is het door de belanghebbende produceren van kweekbodems zo nauw en onlosmakelijk verweven met haar onder 2.2 bedoelde prestaties dat dit produceren opgaat in het verrichten van die prestaties en derhalve deelt in de in vraag I bedoelde wettelijke vrijstelling, dan wel in de bij de resolutie verleende faciliteit?
De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
IV. Indien vraag III ontkennend moet worden beantwoord: Omvatten de door de belanghebbende in haar bedrijf verrichte vervaardigings-handelingen uitsluitend het bereiden van de voedingsbodemsubstantie (primair standpunt van de belanghebbende en meer subsidiair standpunt van de Inspecteur), dan wel ook het autoklaveren van die substantie en het ingieten daarvan in een petrischaaltje of een reageerbuis (subsidiair standpunt van zowel de belanghebbende als de Inspecteur), dan wel ook het nummeren, stickeren en verpakken van de kweekbodem (meer subsidiair standpunt van de belanghebbende en primair standpunt van de Inspecteur).
V. Is de integratieheffing alleen van toepassing op die door de belanghebbende geproduceerde kweekbodems welke ook in de markt verkrijgbaar zijn?
De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
Gelijk onder 1.5 vermeld, hebben partijen overeenstemming bereikt over de hoogte van de na te heffen omzetbelasting bij zes verschillende uitgangspunten.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.7 bedoelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de beide zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Tijdens de eerste zitting
De belanghebbende
Gelijk op pagina 6, onder punt 7, van de pleitnota is vermeld, werden gedurende het tijdvak van naheffing de petrischaaltjes na het gebruik van de kweekbodem vernietigd. Hergebruik van de petrischaaltjes vond derhalve niet plaats. De stelling dat er sprake is van herstelwerkzaamheden aan de petrischaaltjes (pagina 20, bovenaan, van de motivering van het beroepschrift, alsmede pagina 9, bovenaan, van de conclusie van repliek) is derhalve onjuist. Wèl zou in theorie hergebruik van de petrischaaltjes kunnen plaatsvinden.
Tussen de verschillende (streek)laboratoria bestaat geen handel in kweekbodems.
De belanghebbende wenst belastingheffing op de voet van de resolutie en niet op de voet van de Wet of de Zesde richtlijn. Voor de uitleg van de resolutie dient ook te worden gelet op de onder 2.9 vermelde voorgangers van de resolutie.
Het Hoofd/Coördinator Laboratorium is eindverantwoordelijk voor de productie van de kweekbodems. Strikt genomen zou derhalve ook een gedeelte van zijn loon tot de voortbrengingskosten van de kweekbodems moeten worden gerekend.
De voedingsbodemsubstantie wordt na bereiding eerst geautoklaveerd en daarna gegoten op het in steriele staat ingekochte petrischaaltje. De kweekbodem wordt vervolgens niet (opnieuw) geautoklaveerd.
De op de markt verkrijgbare kweekbodems zijn van een zodanige kwaliteit dat de belanghebbende die niet wenst te gebruiken.
Als er al iets door de belanghebbende wordt vervaardigd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, dan is dat de voedingsbodemsubstantie en niet de kweekbodem. Het petrischaaltje of de reageerbuis is slechts de drager, die voegt niets toe. Wèl maakt in dat geval het autoklaveren van de voedingsbodemsubstantie deel uit van de vervaardigingshandelingen, doch hieraan is slechts 5% van de loonkosten van de voedingsbodemkeuken toe te rekenen.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
De Inspecteur
Zoals vermeld op pagina 1 van de conclusie van dupliek is er tijdens het onder 2.12 bedoelde onderzoek geen de belanghebbende bindende afspraak over de hoogte van de naheffingsaanslag gemaakt.
Tussen de verschillende (streek)laboratoria bestaat inderdaad geen handel in kweekbodems.
Anders dan gesteld op pagina 2, onder punt 5d, van het verweerschrift rust op de Inspecteur en niet op de belanghebbende de bewijslast dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
Tijdens de tweede zitting
De belanghebbende
Van de door de belanghebbende op het gebied van het medisch microbiologisch onderzoek behaalde omzet heeft ongeveer 4% betrekking op de onder 2.2 bedoelde prestaties jegens het Rijk; de overige 96% heeft betrekking op de aldaar bedoelde onderzoekingen welke uitsluitend rechtstreeks verband houden met de behandeling van zieke mensen door artsen.
De Inspecteur
Gelet op de inmiddels plaatsgevonden hebbende motivering van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 augustus 2003, nr. 02/02872, wordt in afwijking van de van de Inspecteur afkomstige stukken nader het standpunt ingenomen dat belanghebbendes onder 2.2 bedoelde prestaties op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet van heffing van omzetbelasting zijn vrijgesteld.
Hoewel niet in geschil is dat de aan het onder 2.6 vermelde voorraadbeheer verbonden kosten geen deel uitmaken van de voortbrengingskosten van de kweekbodems, wordt in het onder 1.5 vermelde schrijven van 24 december 2003 bij een bepaald uitgangspunt toch uitgegaan van 100% van de loonkosten van de vier medewerkers van de voedingsbodemkeuken; hier staat echter tegenover dat met het loon van het hoofd van de afdeling mediabereiding, tevens sectiehoofd van de voedingsbodemkeuken, geen rekening is gehouden, ook niet voor een derde deel.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert, na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding, eveneens tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak, doch tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van, primair, € 76.380,= (fl. 168.320,=).
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of de onder 2.2 bedoelde prestaties van de belanghebbende onder de vrijstelling vallen van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, zoals deze bepaling in het tijdvak van naheffing (1995 tot en met 1999) luidde.
4.2. In de periode 1 januari 1995 tot 1 december 1997 zag deze bepaling, voor zover te dezen van belang, op de diensten door artsen -andere dan dierenartsen- en beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen, terwijl deze bepaling in de periode 1 december 1997 tot en met 31 december 1999 betrekking had op de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.
4.3. Vaststaat dat een aan de afdeling bacteriologie verbonden arts-microbioloog het ziekenhuis of de huisarts in kennis stelt van zijn diagnose. Daarmede is deze arts-microbioloog eindverantwoordelijk voor het resultaat van het onderzoek. Diens kennis en vaardigheden zijn immers onontbeerlijk voor het stellen van de diagnose. Voorts staat vast dat regelmatig overleg plaatsvindt tussen de aan de afdeling bacteriologie verbonden artsen-microbiologen en het hoofd van de afdeling mediabereiding, tevens sectiehoofd van de voedingsbodemkeuken. Het Hof dient te beoordelen of de voorwaarden waaronder de onderzoeksdiensten worden verricht zodanig zijn dat deze onder de onder 4.1 vermelde vrijstelling kunnen worden gerangschikt. De belanghebbende verricht immers geen diensten rechtstreeks jegens patiënten, maar diensten die verband houden met de behandeling van patiënten door andere artsen.
4.4. De onder 4.1 vermelde vrijstelling is gebaseerd op artikel 13, A, lid 1, aanhef en sub c, van de Zesde richtlijn. Conform vaste jurisprudentie dient de nationale bepaling in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijnbepaling te worden uitgelegd.
4.5. Uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 14 september 2000, C-384/98 (zaak D.), Jurispr. Blz. I-6795, en 10 september 2002, C-141/00 (zaak Kügler), onder meer gepubliceerd in FED 2003/55, volgt dat voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in aanmerking komt de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen voor doeleinden van preventie, diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen.
Voorts volgt uit punt 36 van laatstgenoemd arrest dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn de (kwalificerende) medische diensten vrijstelt welke buiten het kader van een ziekenhuis worden verricht.
Tenslotte volgt uit de punten 26 tot en met 31 van laatstgenoemd arrest dat de in evengenoemde bepaling bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht.
4.6. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de onder 2.2 bedoelde diensten van de belanghebbende kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Voorts is het Hof van oordeel dat artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet met artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in overeenstemming is voor zover het betreft prestaties, zoals in casu aan de orde, door artsen-microbiologen -die als arts zowel in de periode tot 1 december 1997, als in de periode met ingang van die datum, voldoen aan de in eerstgenoemde bepaling geëiste beroepskwalificaties- die de geneeskundige verzorging van de mens voor doeleinden van diagnose betreffen.
Deze onderzoeksdiensten kunnen derhalve worden gerangschikt onder de (wettelijke) vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, zoals deze in het onderhavige tijdvak luidde. Het Hof verwijst in dit kader nog naar r.o. 4.4. van het arrest van de Hoge Raad van 24 van april 1991, BNB 1991/206.
4.7. Gelet op hetgeen onder 4.2 tot en met 4.6 is overwogen, dient de onder 4.1 vermelde vraag bevestigend te worden beantwoord.
Vraag II
4.8. Vervolgens betreft het geschil de vraag of de belanghebbende aan de resolutie het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat heffing van omzetbelasting ook achterwege kan blijven ter zake van door haar ten behoeve van haar onder 2.2 bedoelde prestaties verrichte leveringen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet.
4.9. Bij de beantwoording van deze vraag stelt het Hof voorop dat de Staatssecretaris er bij het uitvaardigen van de resolutie kennelijk van is uitgegaan dat op prestaties als onder 2.2 bedoeld geen wettelijke vrijstelling van toepassing is en dat bij de uitlegging van de resolutie rekening dient te worden gehouden met de bedoeling welke aan de Staatssecretaris bij het uitvaardigen daarvan redelijkerwijs moet worden toegedacht (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1986/44).
4.10. Naar het oordeel van het Hof kan de resolutie in redelijkheid niet anders worden begrepen dan dat de Staatssecretaris hierbij heeft goedgevonden om desgewenst met betrekking tot prestaties als onder 2.2 bedoeld hetzelfde omzetbelastingregime toe te passen als dat hetwelk op die prestaties van toepassing zou zijn geweest indien die onder een in de Wet opgenomen vrijstelling vielen. Met name geeft de omstandigheid dat (a) in de resolutie wordt aangeknoopt bij het bepaalde in paragraaf 85, no 4a, van de Leidraad omzetbelasting 1954 en dat onder de vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 1954 de integratieheffingen niet alleen van toepassing waren op ondernemers die van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verrichten, maar op alle ondernemers, zodat evenvermelde leidraadbepaling ook tot vrijstelling van door streeklaboratoria verrichte integratieleveringen leidde, en (b) dat in de resolutie de voorwaarde is gesteld dat de "desbetreffende" omzetbelasting niet wordt afgetrokken en onder het regime van de Wet aan een integratielevering inherent is dat de daarop betrekking hebbende voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt, onvoldoende aanleiding voor de veronderstelling dat de Staatssecretaris bij het uitvaardigen van de resolutie in die zin van het stelsel van de Wet heeft willen afwijken dat met betrekking tot prestaties als onder 2.2 bedoeld (ook) geen integratieheffing zou behoeven plaats te vinden. Verwacht zou toch mogen worden dat een dergelijke -principiële- afwijking van het wettelijke stelsel uitdrukkelijk in de resolutie zou zijn verwoord.
4.11. Bovendien is het Hof van oordeel dat de Hoge Raad in zijn arrest van 13 juli 2001, BNB 2001/335, reeds -al dan niet impliciet- heeft geoordeeld dat de onderhavige vraag ontkennend moet worden beantwoord, hetzij door in r.o. 3.2.1 van dat arrest te overwegen dat de resolutie niet meer inhoudt dan dat wordt goedgekeurd dat ten aanzien van onderzoeken als onder 2.2 bedoeld geen omzetbelasting wordt voldaan, onder de voorwaarde dat de in verband met deze prestaties door derden in rekening gebrachte belasting niet in aftrek wordt gebracht -waarbij dan, mede gelet op het woord "desbetreffende" in de resolutie, onder "de in verband met deze prestaties door derden in rekening gebrachte belasting" niet de door derden in verband met een op deze prestaties betrekking hebbende levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet in rekening gebrachte belasting is begrepen-, hetzij door niet met toepassing van het bepaalde in artikel 29e, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ambtshalve te casseren, hetgeen bij een bevestigende beantwoording van de onderhavige vraag, gelet op het in voormeld arrest aan de orde zijnde geschil, voor de hand zou hebben gelegen.
4.12. Gelet op hetgeen onder 4.9 tot en met 4.11 is overwogen
-waarbij hetgeen onder 4.10 is overwogen inmiddels door de Hoge Raad is bevestigd bij zijn arrest van 24 december 2004, nr. 40.154, onder meer gepubliceerd in NTFR 2005/28-, dient de onder 4.8 vermelde vraag ontkennend te worden beantwoord.
Vraag III
4.13. Gelet op het antwoord op de vragen I en II betreft het geschil vervolgens de vraag of het door de belanghebbende produceren van kweekbodems zo nauw en onlosmakelijk is verweven met haar onder 2.2 bedoelde prestaties dat dit produceren opgaat in het verrichten van die prestaties en derhalve deelt in de op deze prestaties van toepassing zijnde vrijstelling.
4.14. De omstandigheid dat voor het verrichten van de onder 2.2 bedoelde onderzoeken de samenstelling, omvang en kwaliteit van de voor die onderzoeken gebezigde kweekbodems van cruciaal belang is en dat hierover dan ook regelmatig overleg plaatsvindt tussen de aan de afdeling bacteriologie verbonden artsen-microbiologen en het hoofd van de afdeling mediabereiding, tevens sectiehoofd van de voedingsbodemkeuken, heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat het door de belanghebbende produceren van kweekbodems opgaat in die onderzoeken en dat het door de belanghebbende bij die onderzoeken bezigen van door haar geproduceerde kweekbodems niet is aan te merken als het voor bedrijfsdoeleinden over deze kweekbodems beschikken in de zin van het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Kenmerkend voor het in evengenoemde bepaling bedoelde goed is nu eenmaal dat het in het eigen bedrijf, dan wel in het eigen bedrijfsproces, wordt gebruikt of verbruikt.
De omstandigheden dat vrijwel alle door de belanghebbende geproduceerde kweekbodems bestemd zijn voor eigen gebruik door de belanghebbende, dat, naar de belanghebbende stelt, ongeveer 40% van de door haar geproduceerde kweekbodems niet in de markt verkrijgbaar is en dat het voorkomt dat een analist zelf een kweekbodem produceert, doen aan vorenstaand oordeel niet af.
4.15. Gelet op hetgeen onder 4.14 is overwogen, dient de onder 4.13 vermelde vraag ontkennend te worden beantwoord.
Vraag IV
4.16. Gelet op het antwoord op de vragen II en III betreft het geschil vervolgens de vraag in hoeverre het door de belanghebbende produceren van kweekbodems is aan te merken als het vervaardigen van een goed.
4.17. Het voornoemde begrip vervaardigen is in het arrest van het HvJ EG van 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk's Boekhuis), onder meer gepubliceerd in BNB 1985/335, uitgelegd als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, dat wil zeggen van een nieuw goed. Uit dit arrest blijkt voorts dat er een nieuw goed is wanneer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie welke de gebezigde materialen hadden en dat het aan de nationale rechter staat om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.
4.18. Het -door het mengen van voedingsstoffen, agar en eventueel anti-microbiële middelen- bereiden van voedingsbodemsubstantie doet weliswaar een goed ontstaan dat tevoren niet bestond, doch naar het oordeel van het Hof is dit goed zonder dat het is geautoklaveerd (gesteriliseerd) en zonder dat het is aangebracht (ingegoten) in een petrischaaltje, dan wel in een reageerbuis, niet bruikbaar voor de onder 2.2 bedoelde onderzoeken van de belanghebbende. Duidelijk is immers dat het gebruiken van niet-gesteriliseerde voedingsbodem-substantie het risico met zich brengt dat de aanwezigheid wordt geconstateerd van micro-organismen welke niet uit het daarop aangebrachte patiëntenmateriaal afkomstig zijn, terwijl het voor het hanteren van de voedingsbodemsubstantie -niet alleen indien deze vloeibaar is, maar ook indien deze vast is- ten behoeve van het steriliseren daarvan, het daarop aanbrengen van patiëntenmateriaal en het vervolgens plaatsen in een stoof, noodzakelijk is dat deze ergens op of in is aangebracht. Bovendien ontstaat naar het oordeel van het Hof door het in een petrischaaltje of een reageerbuis aanbrengen (ingieten) van gesteriliseerde voedingsbodemsubstantie een van de samenstellende delen te onderscheiden goed, dat derhalve tevoren niet bestond, namelijk een kweekbodem.
Voorts leidt het Hof uit de omstandigheid dat de kweekbodems door de belanghebbende worden genummerd, gestickerd en verpakt, af dat deze handelingen noodzakelijk zijn voor een goed verloop van het bedrijfsproces van de belanghebbende. Een genummerde, gestickerde en verpakte kweekbodem is naar het oordeel van het Hof ook een ander goed dan een kweekbodem welke niet is genummerd, gestickerd of verpakt. Tenslotte acht het Hof aannemelijk dat ook de in de markt verkrijgbare kweekbodems zijn genummerd, gestickerd en verpakt.
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de door de belanghebbende in haar eigen bedrijf vervaardigde goederen waarover zij voor haar onder 2.2 bedoelde onderzoeken beschikt, bestaan uit genummerde, gestickerde en verpakte kweekbodems. De door de belanghebbende in haar bedrijf verrichte vervaardigingshandelingen omvatten derhalve niet alleen het bereiden van de voedingsbodem-substantie, maar ook het autoklaveren van die substantie en het ingieten daarvan in een petrischaaltje of een reageerbuis, alsmede het nummeren, stickeren en verpakken van de aldus ontstane kweekbodems.
Vraag V
4.19. Tenslotte betreft het geschil de vraag of de integratieheffing van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet alleen van toepassing is op die door de belanghebbende vervaardigde kweekbodems welke ook in de markt verkrijgbaar zijn.
4.20. Deze vraag moet naar het oordeel van het Hof ontkennend worden beantwoord. Noch in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, noch in het aan deze bepaling ten grondslag liggende artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, wordt de aanwezigheid van een integratielevering afhankelijk gesteld van een verstoring van de concurrentieverhoudingen, dan wel het verkrijgbaar zijn van de betreffende goederen op de markt. Dat de grond van de in geding zijnde leveringsbepaling wordt gevonden in die omstandigheid, betekent nog niet dat die omstandigheid, zonder in de bepaling zelve te zijn opgenomen, een integrerend onderdeel uitmaakt van die bepaling. Ook de grote praktische problemen welke het toepassen van dat criterium in de praktijk zou opleveren, ondersteunen het vorenstaande. Verder ontleent het Hof in dezen steun aan de tekst van artikel 11, A, lid 1, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn waarin rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat er geen aankoopprijs is.
Slotsom
4.21. Voor het geval dat moet worden geoordeeld als vermeld onder 4.12, 4.15, 4.18 en 4.20 is, gelet op de onder 1.5 vermelde brief van de belanghebbende aan de Inspecteur van 24 december 2003, niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een ten bedrage van € 76.380,=. In zoverre is het beroep gegrond.
5. Griffierecht
Nu het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, dient, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, aan de belanghebbende het door haar voor deze zaak betaalde griffierecht ad fl. 450,= (€ 204,20) te worden vergoed.
6. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. De belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof stelt deze kosten op 3,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.690,50.
7. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van € 76.380,=;
gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze betaalde griffierecht ten bedrage van € 204,20;
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de
zijde van de belanghebbende, vastgesteld op € 1.690,50; en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht
en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 februari 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 februari 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.