Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/03430
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 220.017,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 25 mei 2004 te Bergen op Zoom. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar elektronisch aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van fl. 201.887,= (€ 91.612,33).
2.2. Bij schrijven van 11 juli 2001 vraagt de Inspecteur de belanghebbende om nadere informatie betreffende de in de aangifte in aftrek geclaimde premie lijfrente van fl. 18.130,= (€ 8.227,04).
2.3. Bij schrijven van 19 juli 2001 deelt de belanghebbende de Inspecteur, voor zover te dezen van belang, onder meer het volgende mede:
'(...) De afgetrokken premie betreft niet een lijfrente, maar een storting t.b.v. pensioensparen bij het A, waarvan de administratie wordt uitgevoerd door B.
Bij het vervallen van de C en het daarvoor inde plaats gekomen flexpensioen is er ook voor oudere werknemers een "gat" over gebleven. Daarvoor kan belasting vrij worden gespaard. Met de fiscus zijn daarvoor maxima per jaar/leeftijdscategorie overeengekomen; voor 2000 bedroeg dat voor mij 9,25 % van het pensioengevend jaarsalaris van f 196.000 = f 18.300.
Normaliter worden die bedragen, op verzoek van de werknemer, door de werkgever ingehouden en bij B gestort; in dat geval is de storting automatisch in het jaaroverzicht verwerkt.
Ik heb daarvoor bewust niet gekozen, omdat ik eerst een indicatie van het te verwachte rendement wilde hebben.
Op 14 december 2000 heb ik zelf het bedrag aan B overgemaakt en het is door hen verantwoord op het overzicht van 6 april 2001.
Ik maak u er op attent dat ik de ruimte voor het jaar 1999 nog niet heb benut; ik wil dit af laten hangen van het definitieve pensioenreglement van de Stichting Pensioenfonds D, waar het excedent deel is ondergebracht. (...)'.
2.4. De belanghebbende is werkzaam bij E B.V.. Op grond van zijn dienstbetrekking bij deze werkgever kan de belanghebbende gebruik maken van een vroegpensioenregeling die ingaat op 61-jarige leeftijd. De pensioenpremies worden gestort bij de A (hierna: A). De administratie van A wordt uitgevoerd door B. Naast deze regeling kunnen werknemers vrijwillig deelnemen aan Pensioensparen. De gelden die werknemers betalen voor dit Pensioensparen worden ingebouwd in de vroegpensioenregeling. Dit is een zuivere pensioenregeling die valt onder de Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW).
2.5. De belanghebbende heeft op 14 december 2000 een bedrag van fl. 18.130,= betaald aan B ten behoeve van Pensioensparen.
2.6. De Inspecteur heeft het in de aangifte als premie lijfrente aangegeven bedrag van fl. 18.130,= (€ 8.227,04) gecorrigeerd en met dagtekening 16 augustus 2001 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 220.017,= (€ 99.839,36).
2.7. Bij schrijven van 16 september 2001, binnengekomen bij de Inspecteur op 18 september 2001, is de belanghebbende tegen deze aanslag in bezwaar gekomen. In dit bezwaarschrift schrijft hij, voor zover te dezen van belang, onder meer het volgende:
'(...) Naar uw mening geeft de wet u geen enkele ruimte de storting als negatief loon te accepteren.
U beaamde dat er inhoudelijk geen enkel verschil is ten opzichte van mijn collegae, die een soort gelijk bedrag van hun loon hebben laten inhouden en door de werkgever bij B hebben laten storten.
(...)
Het algemeen aanvaardde gelijkheidsbeginsel
Aangezien alle randvoorwaarden volstrekt gelijk zijn tussen de betaling door mijn collegae en mij zelf, zou ook de fiscale behandeling gelijk moeten zijn.
Te meer, daar ik ook niet meer de beschikking over het bedrag heb.
(...)
Alvorens zelf tot rechtstreekse betaling te zijn overgegaan heb ik navraag de gedaan bij B of een rechtstreekse betaling door hen zou worden geaccepteerd. Zij wilden daartoe een brief van uw dienst, dat u geen bezwaar zou maken.
Bij telefonische navraag, medio 2000, bij uw dienst, werd mij uitgelegd dat het bij uw dienst niet gebruikelijk was een dergelijke schriftelijke verklaring vooraf te verstrekken. Het was mijn eigen verantwoordelijkheid een dergelijke route te volgen en er zou door uw dienst achteraf worden getoetst. (...)'.
2.8. Bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 30 oktober 2001 heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende is vervolgens bij schrijven met dagtekening 19 november 2001, binnengekomen ter griffie op 20 november 2001, in beroep gekomen bij het Hof.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is, mede gelet op de door de Inspecteur ingenomen standpunten, het antwoord op de volgende vragen:
I. Behoort het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen niet tot het loon op de voet van artikel 22, tweede lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) juncto artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, aanhef, ten eerste van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de voor het onderhavige jaar geldende tekst; hierna: Wet LB 1964)?
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Is het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen aan te merken als negatief loon?
III. Indien vragen I en II ontkennend moeten worden beantwoord: Is de niet-aftrekbaarheid van het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen in strijd met het gelijkheidsbeginsel, zoals bedoeld in - naar het Hof verstaat - artikel 26 van Pro het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: BUPO) en artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol bij het EVRM?
IV. Indien vragen I, II en III ontkennend moeten worden beantwoord: Is de niet-aftrekbaarheid van het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, het verbod van willekeur en het gelijkheidsbeginsel, gelet op het besluit van staatssecretaris van Financiën van 26 april 1999, nr. DB99/1273M, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/244?
V. Indien de vorenstaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Is het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen op grond van artikel 45, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB 1964 aftrekbaar, dan wel is van dit bedrag een gedeelte ad fl. 12.358,= op grond van artikel 45, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB 1964 aftrekbaar?
VI. Indien de vorenstaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Is de niet-aftrekbaarheid van het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen in strijd met de redelijkheid?
VII. Indien de vorenstaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Had de Inspecteur de belanghebbende naar aanleiding van een telefonisch contact medio 2000 tussen de belanghebbende en de Inspecteur zijn standpunt moeten mededelen, dat het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen niet in aftrek kon komen?
De belanghebbende beantwoordt vragen I tot en met IV en VI en VII bevestigend en vraag V in die zin, dat hem een aftrek toekomt ter grootte van fl. 18.130,=. De Inspecteur beantwoordt de vragen ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik ben geen jurist. Het eerste deel van het verweerschrift begrijp ik nog, het overige niet. Ik vraag aan u een praktische oplossing.
In 2001 en 2002 is de pensioenpremie door mijn werkgever ingehouden in plaats van uitbetaald. In 2003 ben ik hiermee opgehouden.
(Desgevraagd) Als het rendement mij niet was bevallen was ik naar een excedentfonds, F, gegaan. Dit excedentfonds is bedoeld voor hoger gesalarieerden. Mijn werkgever is hiermee een regeling overeengekomen en heeft hiervoor een pensioenfonds opgericht. Deze premies zijn, via inhouding, wel aftrekbaar.
Ik heb over het onderhavige probleem gebeld met het Pensioenfonds. Mij is medegedeeld dat voor aftrek een brief van de Inspecteur dient te worden overgelegd. De Inspecteur kon mij deze brief niet overleggen omdat toetsing achteraf plaatsvond. Ik had toen al moeten worden ingelicht over de consequenties.
Inspecteur
(Desgevraagd) Toepassing van de hardheidsclausule is het enige wat de belanghebbende nog resteert. Ik zie geen mogelijkheid om verder te gaan dan de gevallen welke door de Staatssecretaris zijn genoemd en ook in dit geval aftrek van de premie te verlenen.
(Desgevraagd) Ik betwist niet dat sprake is van een pensioenpremie. In principe is het een aanspraak. Het in de brief van 27 juli 2001 genoemde argument dat niet sprake zou zijn van een 'zuivere' pensioenregeling komt te vervallen.
De reden waarom het geval van de belanghebbende en het geval waarin de premie rechtstreeks wordt ingehouden niet gelijk worden behandeld is van administratieve aard, ter controle, en voorts gelegen in het feit dat de belanghebbende op deze wijze reeds heeft beschikt over het geld.
In andere wettelijke regelingen zie je dezelfde systematiek als in deze zaak is toegepast; indien geld eerst op de rekening van de belanghebbende komt in plaats van rechtstreekse betaling via inhouding door de werkgever is ook geen sprake van aftrekbaarheid.
(Desgevraagd) De Inspecteur mag geen beleid maken, bovendien is in dit geval ook geen sprake van gelijke gevallen.
Het geval van de belanghebbende valt niet onder de situatie waarin deeltijdwerkers verkeren, zoals genoemd in het Besluit van 26 april 1999 met nummer DB99/1273M, omdat in het geval van de belanghebbende geen sprake is van een tijdelijke situatie.
Ik heb begrip voor de belanghebbende, maar aan hem is geen toezegging gedaan omtrent de aftrekbaarheid van het bedrag.
4. Conclusies van partijen.
De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van het belastbaar inkomen tot een bedrag van fl. 201.887,=.
De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert de Inspecteur, indien het Hof van mening is dat sprake is van een betaling ter zake van een lijfrente, dat het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op een bedrag van fl. 207.659,=.
5. Beoordeling van het geschil
Vooraf
5.1. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard het door hem, in afwijking van het op pagina 2, derde volzin van het verweerschrift, in zijn brief van 27 juli 2001, bijlage 4 van het verweerschrift, ingenomen standpunt, dat geen sprake zou zijn van een zogenoemde 'zuivere' pensioenregeling, in de beroepsfase niet te willen aanvoeren. Nu niet is gebleken dat partijen daarbij uitgaan van een juridisch onjuist uitgangspunt sluit het Hof zich daarbij aan en is niet in geschil dat het door de belanghebbende aan B betaalde bedrag van fl. 18.130,= ter zake van Pensioensparen (hierna: eigen bijdrage) een betaling betreft ingevolge een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964.
Vraag I
5.2. De Inspecteur heeft betoogd, dat de eigen bijdrage niet een bedrag is dat is ingehouden op het loon. De Inspecteur heeft gesteld dat daarom de eigen bijdrage niet op de voet van artikel 22, tweede lid Wet IB 1964 juncto artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, aanhef, ten eerste Wet LB 1964 niet tot het loon behoort.
5.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de wettekst van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, aanhef, ten eerste Wet LB 1964 dat de eigen bijdrage niet van het loon wordt uitgezonderd, nu de eigen bijdrage niet op het loon is ingehouden. Ingevolge artikel 22, tweede lid van de Wet IB 1964 geldt dit eveneens voor de inkomstenbelasting.
5.4. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.
Vraag II
5.5. Met betrekking tot vraag II dient het Hof de vraag te beantwoorden of de eigen bijdrage als negatief loon moet worden aangemerkt. Uit het overwogene onder 5.1 volgt, dat de eigen bijdrage door de belanghebbende is betaald in het kader van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. Naar het oordeel van het Hof volgt daaruit dat de eigen bijdrage causaal verband houdt met de door de belanghebbende vervulde dienstbetrekking bij E B.V.. Het Hof is van oordeel, dat de eigen bijdrage evenzeer rechtstreeks samenhangt met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van de verplichtingen uit hoofde van die dienstbetrekking. Mitsdien dient de eigen bijdrage naar het oordeel van het Hof aangemerkt te worden als negatief loon. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 september 2000, nr. 34 934, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/8.)
5.6. Aan het oordeel van het Hof onder 5.5 doet niet af, dat de belanghebbende - onweersproken - heeft gesteld, dat hij de vrije keuze had om de eigen bijdrage op zijn loon in te laten houden of niet. Immers, met de wijziging van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, aanhef, ten eerste Wet LB 1964 per 1 juni 1999 (Stb. 1999, 211) heeft de wetgever beoogd ook de vrijwillig betaalde bijdrage ingevolge een pensioenregeling niet tot het loon te rekenen (Tweede Kamer, 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 19). Hiermee strookt de door de belanghebbende zelf aan de pensioenverzekeraar betaalde eigen bijdrage, waarmee in feite rekening had kunnen worden gehouden bij de bepaling van het loon in de zin de Wet LB 1964 indien die bijdrage door inhouding op het loon zou zijn voldaan, aan te merken als negatief loon.
5.7. Aan het oordeel van het Hof onder 5.5 doet evenmin af, dat, zoals de Inspecteur in het verweerschrift op pagina 2 onder subsidiair stelt en nader toelicht op pagina 3 van het verweerschrift onder subsidiair, de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 26 april 1999, nr. DB99/1273, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/244, in § 4 als zijn mening te kennen heeft gegeven dat slechts in de door hem in die paragraaf genoemde situaties opgesomd onder a, b en c de mogelijkheid zou bestaan betaalde pensioenpremies aan te merken als negatieve inkomsten uit arbeid. Immers, - nog daargelaten of de beperking tot de drie door de staatssecretaris van Financiën in § 4 van het voornoemde besluit genoemde situaties niet in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het verbod tot willekeur en het verbod om bepaalde situaties uit een oogmerk van begunstiging beter te behandelen dan gelijke gevallen (gelijkheidsbeginsel) - de staatssecretaris van Financiën kan in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet geen afbreuk doen aan de vigerende wettelijke bepalingen, zoals die volgens het Hof overwogen heeft onder 5.5 moeten worden uitgelegd.
5.8. Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag II bevestigend moet worden beantwoord.
Vraag III tot en met VII
5.9. Uit de bevestigende beantwoording van vraag II volgt, dat de vragen III tot en met VII geen beantwoording meer behoeven.
Slotsom
5.10. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is. Het beroep is gegrond.
6. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag aan reis- en verletkosten van de belanghebbende ad € 220,=.
8. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vermindert de aanslag tot één met een belastbaar inkomen van fl. 201.887,= (€ 91.612,33),
* gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,23,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van de belanghebbende, vastgesteld op € 220,=, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P. Fortuin, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 8 juli 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 8 juli 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.