Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. BK 03/02499
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België)(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ Z van de rijksbelastingdienst,(hierna aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001, met dagtekening 17 april 2003, een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een verzamelinkomen van € 109.285,-, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.232,- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53,- waarbij rekening is gehouden met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in box 1 ad € 18.748,- (teller € 49.331/noemer € 109.232,- + € 1.337,- = € 110.569,-, belasting € 42.258,- -/- € 238,- = € 42.020.-) en een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 van € 14. Bij uitspraak op het daartegen gerichte bezwaar, gedagtekend 23 september 2003, heeft de Inspecteur belanghebbende wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk in zijn bezwaar verklaard en voorts medegedeeld dat hij geen aanleiding ziet de aanslag ambtshalve te verlagen. Bij daaropvolgende brief van 8 december 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat het bezwaar wel ontvankelijk is, maar dat hij overigens persisteert bij zijn uitspraak.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,-.De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 maart 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1.Belanghebbende, geboren in 1959, is van 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 woonachtig en in loondienst werkzaam in Bahrein en in Nederland niet belastingplichtig. Per 1 april 2001 vestigt hij zich in België. Vanaf dat tijdstip is hij in dienstbetrekking werkzaam in Nederland en, als buitenlands belastingplichtige, onderworpen aan Nederlandse belastingheffing.
2.2.In de periode van 1 april 2001 tot en met 31 december 2001 verwerft belanghebbende uit zijn Nederlandse dienstbetrekking een inkomen ad fl. 177.065,- (€ 80.349,-), waarop fl.77.039,- (€ 34.959,-) loonbelasting is ingehouden. Belanghebbende beschikt per 1 april 2001 over een eigen woning in België. De negatieve inkomsten ter zake van de eigen woning ad € 21.055,- brengt hij ten laste van zijn inkomen uit werk en woning.
2.3. Belanghebbende heeft voor de heffing van de inkomstenbelasting over 2001, krachtens artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001, (hierna: Wet IB ), in de door hemzelf ingediende aangifte, gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.
2.4. De Inspecteur heeft daarop belanghebbende bij de onderhavige aanslag, als binnenlandse belastingplichtige, in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken over het gehele kalenderjaar 2001, en heeft aldus ook het van 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 genoten inkomen uit de in Bahrein uitgeoefende dienstbetrekking in het belastbaar inkomen uit werk en woning begrepen, en ter zake van dat inkomen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend, een en ander zoals hiervoor vermeld onder 1.1. In de teller zijn daartoe, naar de inspecteur stelt, ten onrechte de negatieve inkomsten uit de eigen woning ad € 21.055,- niet begrepen.
2.5 Belanghebbende heeft tijdig, op 22 mei 2003, per fax, bezwaar gemaakt tegen de hem met dagtekening 17 april 2003 opgelegde aanslag. Niet in geschil is dat de Inspecteur belanghebbende bij de uitspraak ten onrechte niet ontvankelijk in zijn bezwaar heeft verklaard en de uitspraak om die reden in elk geval dient te worden vernietigd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft -naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard- nog het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Geldt de keuze die ingevolge artikel 2.5 van de Wet IB kan worden gemaakt slechts vanaf het moment van het ontstaan van de buitenlandse belastingplicht, zoals belanghebbende voorstaat, in welk geval het van 1 januari tot 1 april 2001 genoten inkomen bij het bepalen van het binnenlands inkomen geheel buiten beschouwing dient te blijven, dan wel geldt een eenmaal gemaakte keuze voor het gehele belastingjaar waarin de keuze wordt gemaakt, gelijk de Inspecteur verdedigt, in welk geval ook het inkomen uit de periode tot 1 april 2001 in Nederland kan worden belast, daarbij rekening houdend met ter zake te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
3.1.2. Heeft belanghebbende terzake van het loon over de in de periode van 1 april tot en met 31 december 2001 feitelijk in België doorgebrachte dagen, in Nederland recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
3.1.3. Niet in geschil is dat de premies inkomensvoorzieningen en de inkomsten eigen woning volledig moeten worden toegerekend aan de periode 1 april tot en met 31 december 2001.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij -deels ter herhaling- hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
3.2.1.Belanghebbende
Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag: artikel 2.5 van de Wet IB stelt onder meer als voorwaarde dat de buitenlandse belastingplichtige inwoner is van een lidstaat van de Europese Unie, dan wel een verdragsland. Bahrein is geen van beide. Aldus kon de keuze voor binnenlandse belastingplicht niet eerder worden uitgeoefend dan op 1 april 2001, het moment waarop belanghebbende inwoner werd van België, zowel EU-lid als verdragsland. Ook de buitenlandse belastingplicht is pas per 1 april 2001 ontstaan, met het aangaan van de dienstbetrekking in Nederland. Nu in de periode van 1 januari tot en met 31 maart 2001 in Nederland geen belastingplicht bestond kan het toch niet zo zijn dat de optie ex artikel 2.5 van de Wet IB deze alsnog, met terugwerkende kracht, zou doen ontstaan. Zelfs al zou, gelijk de Inspecteur stelt, artikel 7.1 van de Wet IB als uitgangspunt hanteren dat buitenlandse belastingplicht voor een geheel kalenderjaar geldt, dan moet nog worden vastgesteld dat zulks alleen dient te gelden voor de subjectieve belastingplicht, maar nog niet betekent dat deze dan ook per definitie alle in het kalenderjaar genoten inkomsten omvat.
Bovendien kan, naar mijn oordeel, de wijze van toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB door de Inspecteur strijd opleveren met het EG-recht, met name in het licht van de onlangs verschenen conclusie van de Advocaat-Generaal van het Europese Hof van Justitie in de zaak- Ritter, waarin ik een verder oprekken zie van de door hetzelfde Hof in de zaak-Schumacker (HvJ-EG 14 februari 1995, nr. C 279/93, BNB 1995/187)genomen beslissing. Met name constateer ik een ongerechtvaardigd verschil in behandeling tussen belanghebbende en een "normale" binnenlands belastingplichtige. Immers, waar in het geval van belanghebbende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zou worden verleend volgens de zogenaamde "overall-methode", waardoor het negatieve inkomen uit zijn Belgische woning zou worden gesaldeerd met het loon uit zijn in Bahrein uitgeoefende dienstbetrekking, krijgt de "normale" binnenlandse belastingplichtige vermindering volgens de "per country" methode. Desgevraagd erken ik dat het hof niet aan de behandeling van deze stelling toekomt omdat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de negatieve inkomsten uit de eigen woning niet heeft begrepen in de teller. Het geschil dient te worden beperkt tot de hiervoor weergegeven geschilsomschrijving.
Gelet op het geringe financiële belang accepteer ik, dat bij de berekening van de vermindering wegens keuze binnenlandse belastingplicht rekening is gehouden met de heffingskorting (€. 238,-). Ik doe bij nader inzien geen beroep meer op de eerder ingenomen stelling betreffende de zogeheten heffingskortingsproblematiek.
Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag: ingevolge artikel 15, lid 1 van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België van 1970 is de opbrengst van een dienstbetrekking belast in de woonstaat -België- tenzij de dienstbetrekking in de andere staat -Nederland- is uitgeoefend. Bij het bepalen van de periode waarin de dienstbetrekking in Nederland effectief is uitgeoefend, tellen bijvoorbeeld ziektedagen niet mee. Voor verlofdagen en vakantie geldt hetzelfde. Ter zake van die dagen dient Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
3.2.2.De Inspecteur
Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag: het Besluit van 30 november 2001, nr.CPP2004/3035M (V-N 2001/65.2, blz. 6682), waarin de aan de keuze voor binnenlandse belastingplicht verbonden gevolgen nader zijn uitgewerkt, verwijst, onder pt. B.2.2.j., uitdrukkelijk naar de situatie waarin belanghebbende zich bevond: hij was een deel van het jaar -namelijk vanaf 1 april 2001- buitenlands belastingplichtig, zonder voordien binnenlands belastingplichtig te zijn geweest. De staatssecretaris bepaalt voor die situatie nadrukkelijk dat dan de keuze voor binnenlandse belastingplicht voor het gehele jaar geldt. Ook als belanghebbende per 1 april 2001 van Bahrein rechtstreeks naar Nederland zou zijn verhuisd, zou zijn binnenlandse belastingplicht het gehele kalenderjaar 2001, dus inclusief het van 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 in Bahrein genoten inkomen, omvatten, met, eventueel, ter zake vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Ik verwijs in dit verband naar het aan Hoofdstuk 7 van de Wet IB ten grondslag liggende concept van "kalenderjaar" en op de duidelijke tekst van artikel 7.1 van de Wet IB, waar wordt gesproken van "in een kalenderjaar". Ik verwijs voorts naar het Besluit van 15 juli 2003, nr. CPP2003/1636M, waarin de staatssecretaris onder meer ingaat op de toepassing van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB in het jaar van emigratie of immigratie.
Ter zake van het door belanghebbende gesignaleerde verschil in behandeling tussen de binnenlandse belastingplichtige en de behandeling van de buitenlands belastingplichtige na keuze voor binnenlandse belastingplicht, welke stelling belanghebbende overigens heeft laten vallen, merk ik op dat bedoeld verschil mijns inziens terecht en op doelmatige gronden is gemaakt. Ter zijde zij voorts opgemerkt dat, zelfs indien belanghebbende met betrekking tot de door hem gestelde discriminatie in het gelijk zou worden gesteld, zulks voor belanghebbende niet een gunstiger uitkomst oplevert nu ik -zij het ten onrechte- bij de vaststelling van de aanslag de negatieve inkomsten uit de eigen woning in de teller van de voorkomingsbreuk niet in mindering heb gebracht op het inkomen uit Bahrein.
Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag: de allocatie van de inkomsten uit dienstbetrekking tussen Nederland en België zoals die door belanghebbende wordt bepleit, kan in dit verband slechts aan de orde komen als de dienstbetrekking in beide landen zou zijn uitgeoefend. Daarvan is geen sprake. Nu vaststaat dat de dienstbetrekking slechts in Nederland is uitgeoefend, is slechts Nederland ter zake heffingsbevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, ontvankelijk verklaring van het bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 59.901,-
De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in zoverre het beroep zich richt tegen het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaar en ongegrondverklaring van het beroep voor het overige.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Naar het oordeel van het hof dient uit de tekst van artikel 2.5 van de Wet IB en de wetsgeschiedenis daarvan, in samenhang met het bepaalde in artikel 2.3 van de Wet IB, te worden afgeleid dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet IB inhoudt dat deze zich uitstrekt tot alle door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten belastbare inkomsten. Deze uitleg past binnen het door de wetgever voor de buitenlandse belastingplichtige in artikel 2.5 van de Wet IB neergelegde keuzerecht voor toepassing van de regels van de Wet voor binnenlandse belastingplicht waardoor Nederland het wereldinkomen in de heffing betrekt. In de Memorie van toelichting wordt hierover opgemerkt:
'De werking van de keuzeregeling is als volgt. Indien de buitenlandse belastingplichtige een dergelijke keuze maakt, komt hij bijvoorbeeld evenals inwoners in aanmerking voor de in hoofdstuk 3 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de in hoofdstuk 6 opgenomen persoonsgebonden aftrek en voor de in hoofdstuk 8 opgenomen belastingkortingen. Daar staat tegenover dat hij wordt belast voor zijn wereldwijd verworven belastbare inkomens. Voor het gedeelte dat niet ter heffing aan Nederland toekomt wordt hem een vermindering van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting verleend. De uitwerking van die regeling zal worden opgenomen in een algemene maatregel van bestuur.'
MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 80.
In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur.
4.2. Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot vermijding van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, van 19 oktober 1970, Trb 1970, 192, hierna het Verdrag, komt het recht tot belastingheffing ter zake van het loon uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking door een inwoner van België, toe aan Nederland. Nu belanghebbende vanaf 1 april 2001 in dienst is van een in Nederland gevestigde werkgever doet zich de uitzondering op deze regel, zoals neergelegd in art. 15, tweede lid, van het Verdrag, niet voor.
4.3. De door belanghebbende voorgestane toerekening van een deel van het loon ter zake van de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking aan België kan eerst aan de orde komen indien sprake zou zijn van het in het kader van deze dienstbetrekking verrichten van arbeid in zowel Nederland als België. Gesteld noch gebleken is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van het vervullen van de dienstbetrekking door middel van het verrichten van werkzaamheden in België. Het hof is dan ook van oordeel dat in de periode van 1 april 2001 tot 31 december 2001 genoten inkomsten uit arbeid geheel aan Nederland dient te worden toegerekend. Ook hier is het gelijk aan de Inspecteur.
4.4. Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur ten onrechte in de teller van de breuk ter berekening van de voorkoming van de dubbele belasting, de inkomsten ter zake van woning in België niet in aanmerking genomen. De inkomstenbelasting ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning is dientengevolge eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
In de omstandigheid dat de uitspraak wordt vernietigd vanwege de ten onrechte uitgesproken niet-ontvankelijkheid van het bezwaar, ziet het hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 x € 322,= x 1,5 is € 966,-.
7. Beslissing
Het hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* handhaaft de aanslag,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,-,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,-, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en J.G. Verseput, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 juli 2005
De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 juli 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.