Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00612
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/P kantoor Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil, welke aanslag, na daartegen, althans tegen de daarin vervatte beschikking tot vaststelling van het verlies van dat jaar, gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 februari 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mr. A, verbonden aan B te C, als gemachtigde van belanghebbende en de heer dr. D (hierna: dr. D), alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is opgericht in februari 1989. In het geplaatste en gestorte kapitaal van belanghebbende is deelgenomen voor 50% door dr. D en voor de overige 50% door diens echtgenote. Als enig bestuurder van belanghebbende is per de oprichtingsdatum benoemd dr. D. Tot 1 augustus 1998 had belanghebbende als enige activiteit het houden van aandelen in E B.V.
2.2. Dr. D ontving voor zijn werkzaamheden als bestuurder bij belanghebbende tot 1 augustus 1998 geen salaris. Aanvankelijk vervulde hij een dienstbetrekking bij F, vanaf 1994 tot 1 augustus 1998 vervulde hij een dienstbetrekking bij G in H.
2.3. Vanaf 1 augustus 1998 bekleedde dr. D een functie bij I in J. De daaraan verbonden werkzaamheden verrichtte hij in zijn kwaliteit van werknemer bij belanghebbende. Belanghebbende bracht vanaf die datum aan I ter zake van de door dr. D verrichte werkzaamheden een vergoeding in rekening. Eveneens per die datum kende belanghebbende aan dr. D een salaris toe van f 186.000 per jaar.
2.4. Belanghebbende heeft in 1998 pensioenrechten toegekend aan dr. D. Deze rechten behelzen een ouderdoms- en nabestaandenpensioen gebaseerd op een pensioengrondslag welke is afgeleid van het in 2.3. bedoelde salaris en een opbouwtijd welke een aanvang neemt op de oprichtingsdatum van belanghebbende. Belanghebbende heeft de uit deze toekenning voortvloeiende verplichting in eigen beheer gehouden. Ter zake van deze toekenning passiveert belanghebbende op haar balans per 31 december 1998 een bedrag groot f 395.904,=.
2.5. Indien ervan zou worden uitgegaan dat de in 2.4. bedoelde pensioenopbouwtijd een aanvang zou hebben genomen op 1 augustus 1998, het moment waarop door belanghebbende aan dr. D het in 2.3. bedoelde salaris werd toegekend, zou belanghebbende op haar balans per 31 december 1998 ter zake van de pensioenverplichting volgens actuariële grondslagen ten hoogste een bedrag groot
f 20.536,= hebben kunnen passiveren.
2.6. De Inspecteur heeft het verschil tussen de feitelijk plaatsgehad hebbende passivering ter zake van dit pensioen enerzijds en anderzijds het in 2.5. bedoelde maximumbedrag, welk verschil is te berekenen op f 375.368,=, bij de vaststelling van belanghebbendes winst voor 1998 gecorrigeerd.
2.7. Nadat belanghebbende tegen die correctie bezwaar had aangetekend heeft de Inspecteur aangevoerd dat het in 2.6. bedoelde verschil in aanmerking is te nemen als een uitdeling van winst.
2.8. Aan het einde van het jaar 1998 was het vermogen van belanghebbende volgens de door haar ingediende aangifte f 367.662,= negatief. Op 31 december 2001 bedroeg het vermogen van belanghebbende volgens haar opgave € 31.286,= negatief.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Is de pensioentoezegging welke belanghebbende aan dr. D heeft gedaan voor zover deze toezegging betrekking heeft op de periode van belanghebbendes oprichtingsdatum tot aan augustus 1998, in overeenstemming met het gestelde in artikel 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)?
3.1.2. Indien vraag 3.1.1. geheel of ten dele ontkennend wordt beantwoord en die toekenning in zoverre moet worden gekwalificeerd als een toekenning van een periodieke uitkering, heeft belanghebbende met deze toezegging in zoverre een uitdeling van winst aan haar aandeelhouder gedaan?
Belanghebbende is van oordeel dat vraag 3.1.1. bevestigend moet worden beantwoord en vraag 3.1.2. ontkennend. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Dr. D is eerst in 1998 voor zichzelf begonnen. Dat hield een niet onaanzienlijk risico voor hem in. Daarom kan van een winstanticipatie geen sprake zijn.
De aan dr. D opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor 1998 is inmiddels verminderd tot nihil.
De berekening vermeld in punt 7. van de pleitnota is opgesteld met inachtneming van de rekenexercitie van de resolutie welke in genoemd punt 7 is aangegeven.
De Inspecteur
Het in casu niet-opleggen van een naheffingsaanslag in de dividendbelasting moet worden toegeschreven aan een omissie aan de zijde van de fiscus.
Nu de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen welke aan dr. D is opgelegd voor 1998 is ingetrokken, en ter zake van het doen van aangifte voor dat jaar geen uitstel is verleend, is de termijn voor het opleggen van een nadere navordering waarschijnlijk verstreken.
Ik bestrijd dat belanghebbende met dr. D een overeenkomst heeft gesloten dat ter zake van de periode vóór 1 augustus 1998 geen salaris zou worden uitbetaald.
Gelet op de per de toekenningsdatum gerechtvaardigde verwachting met betrekking tot de inkomsten en uitgaven van belanghebbende is sprake van anticipatie op toekomstige winst.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het verlies over 1998 op een bedrag van f 359.380,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge het gestelde in artikel 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) zoals dat gold voor 1998 wordt onder pensioenregeling verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom, en de verzorging van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten dan wel degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat en van hun kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt, en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.
4.2. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende een lichaam is als omschreven in artikel 11b, eerste lid, van de Wet LB.
4.3. Voor haar stelling dat de onderwerpelijke toezegging een pensioenregeling inhoudt als bedoeld in genoemd artikel 11, lid 3, beroept belanghebbende zich op het rechtens te honoreren vertrouwen dat bij haar is gewekt door het gestelde in de Resolutie nr. DB87/4921 van 13 augustus 1987. Belanghebbende verdedigt daarbij dat de door haar getroffen pensioenregeling voldoet aan punt 3 van die resolutie omdat naar haar zeggen over de periode van de oprichtingsdatum tot 1 augustus 1998 tussen belanghebbende en dr. D een dienstbetrekking heeft bestaan waarbij tussen partijen een loon van nihil was overeengekomen.
4.4. In zijn arrest van 18 september 1985, nr. 23 184, BNB 1985/304, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor het bestaan van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 niet voldoende is dat belanghebbende directeur van de vennootschap is, maar dat daartoe tevens is vereist dat hij tegen betaling van loon als zodanig is aangesteld. Belanghebbende, op wie te dezen de last rust te bewijzen dat er in de in 4.3. bedoelde periode sprake was van een dienstbetrekking, is er naar het oordeel van het hof niet in geslaagd zulks aannemelijk te maken nu ten processe vaststaat dat van betaling van een loon over die periode geen sprake is geweest. Belanghebbende is er naar het oordeel van het hof evenmin in geslaagd aan te tonen dat tussen belanghebbende en dr. D over de bedoelde periode een loon van nihil is overeengekomen, nog daargelaten of aan het bestaan van een dergelijke overeenkomst de conclusie kan worden verbonden dat sprake is geweest van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.4.1. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar in 4.3. genoemde stelling mede aan dat de Hoge Raad in zijn arrest van 7 februari 1940, NJ 1940/180 en in zijn beschikking van 28 juni 2000, NJ 2000/556 heeft beslist dat er tussen de bestuurder/directeur en zijn vennootschap een dienstbetrekking, naast andere rechtsbetrekkingen, bestaat, die door het vennootschapsrecht wordt beheerst. Nu in het eerstgenoemde arrest beslist is dat tussen de directeuren die tevens enig aandeelhouders zijn, en de NV een arbeidsovereenkomst kan bestaan, en in de laatstgenoemde beschikking is uitgemaakt dat het ontslag van een bestuurder als zodanig niet tevens tot gevolg heeft dat de arbeidsovereenkomst tussen de bestuurder en de vennootschap is beëindigd, kan daaruit naar het oordeel van het hof niet de conclusie worden getrokken dat in het onderhavige geval, in de periode waarin de bestuurder niet tegen betaling van loon als zodanig is aangesteld, sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar in 4.3. genoemde stelling daarnaast aan dat de Staatssecretarissen van Financiën en Sociale zaken en Werkgelegenheid in de bijlage bij hun brief van 16 januari 1996, nr. WDB96/11M, gepubliceerd in V-N 1996, p. 530, hebben gesteld dat de vraag of het begrip dienstbetrekking uitsluitend ziet op een formele loondienstverhouding, ontkennend kan worden beantwoord. Deze stelling in die bijlage kan naar het oordeel van het hof echter niet anders worden gezien dan in het licht van het in die bijlage vervatte voornemen om onder het begrip diensttijd mede te doen vallen perioden waarin door de werknemer loongerelateerde sociale uitkeringen worden ontvangen, zodat ook daaruit niet de conclusie worden getrokken dat in het onderhavige geval sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.4.3. Verder voert belanghebbende ter ondersteuning van haar in 4.3. genoemde stelling aan dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zogenaamde "nihil-constructie" ter bestrijding waarvan artikel 12a van de Wet LB is ingevoerd. Daargelaten wat er zij van dit argument, is daaruit naar het oordeel van het hof niet af te leiden dat in het onderhavige geval sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.4.4. Voorts beroept belanghebbende zich ter zake op de resolutie van 13 augustus 1987, nr. DB87/4921, en op het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1990, nr. 26 788. Naar het oordeel van het hof valt uit bedoelde resolutie niet af te leiden dat de schrijver daarvan met de bewoording "Ik ben van mening dat de pensioentoekenning dient te zijn gebaseerd op het vanaf het tijdstip van indiensttreding tot aan de pensioendatum werkelijk te behalen dienstjaren (maximaal 40).." heeft beoogd goed te keuren dat pensioen in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB kan worden toegekend ter zake van perioden waarover geen loon wordt betaald. Naar het oordeel van het hof kan zulks evenmin worden afgeleid uit genoemd arrest nu daarin, kort gezegd, is uitgemaakt dat een eenmaal gedane pensioentoekenning gebaseerd op diensttijd en salaris niet bovenmatig wordt indien nadien wordt afgezien van salaris.
4.4.5. Ten slotte beroept belanghebbende zich ter ondersteuning van haar in 4.3. genoemde stelling op de omstandigheid dat de Belastingdienst zich op het standpunt heeft gesteld dat artikel 11d van de Wet LB van toepassing is, hetgeen naar de mening van belanghebbende impliceert dat er naar het oordeel van de Belastingdienst wel diensttijd was en dat genoemd artikel enkel ziet op ongebruikelijke situaties waarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Ook uit deze argumenten is naar het oordeel van het hof niet af te leiden dat in het onderhavige geval sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.5. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de in 3.1.1. vervatte vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord en de in 3.1.2. vervatte vraag beantwoording behoeft.
4.6. De toekenning van het onderhavige pensioenrecht door belanghebbende aan dr. D als geheel houdt naar het oordeel van het hof een bevoordeling van laatstgenoemde in ten laste van belanghebbende. In zoverre die bevoordeling betrekking had op de pensioenrechten welke aan dr. D toekwamen over het in het jaar van toekenning begrepen tijdvak vanaf 1 augustus tot het einde daarvan, gedurende welk tijdvak hij bij belanghebbende een dienstbetrekking vervulde in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, is die bevoordeling naar tussen partijen vaststaat terug te voeren op een toekenning van pensioen in de zin van artikel 11 van Pro de Wet LB. Ter zake van het resterende deel van die bevoordeling, dat niet kan worden teruggevoerd op een pensioentoekenning in de vorenbedoelde zin, rijst de vraag of dat is aan te merken als een voordeel uit dienstbetrekking dan wel dat belanghebbende met die bevoordeling een uitdeling van winst aan haar aandeelhouder dr. D heeft gedaan. Het hof zal eerst onderzoeken of dat restant is aan te merken als een uitdeling.
4.6.1. Naar het oordeel van het hof is het aannemelijk dat belanghebbende zich bewust was van de omstandigheid dat zij, aldus handelende, haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen. Het hof leidt dit onder meer af uit het gestelde in het proces-verbaal van het verhoor door de FIOD van de heer K, medewerker van L verzekeringsmakelaars, met name uit de verklaring van genoemde K dat hij twijfel had geuit of pensioentoekenning met betrekking tot jaren voor 1998 wel mogelijk was, en uit het gestelde in het proces-verbaal van het verhoor door de FIOD van dr. D, met name uit de verklaring van laatstgenoemde dat door de heer M, fiscaal adviseur van belanghebbende en van dr. D, is meegedeeld dat de backservice-verplichting toegepast kan worden vanaf datum oprichting van belanghebbende en zulks ondanks het feit dat dr. D vanaf 1989 geen inkomen had genoten vanwege belanghebbende.
4.6.2. Uit het gestelde in 4.6.1. met betrekking tot de verklaring van dr. D en uit de omstandigheid dat de litigieuze pensioentoekenning zijn beslag heeft gekregen leidt het hof tevens af dat dr. D het in de pensioentoekenning vervatte voordeel ook heeft aanvaard en heeft willen aanvaarden.
4.6.3. In zoverre belanghebbende beoogt te stellen dat de Inspecteur moet bewijzen dat sprake is van bewustheid van de bevoordeling bij zowel belanghebbende als bij dr. D en dat daarvoor niet voldoende is dat de Inspecteur zulks aannemelijk maakt, gaat het hof aan die stelling voorbij aangezien deze geen steun vindt in het recht.
4.6.4. In zoverre belanghebbende beoogt te betogen dat er te dezen geen sprake kon zijn van bewustheid bij dr. D dat belanghebbende hem als aandeelhouder wilde bevoordelen, zolang niet vaststaat dat het aan hem toe te rekenen handelen van de heer M zonder elke twijfel onjuist was, verwerpt het hof dat betoog nu voor het bestaan van de hierbedoelde bewustheid voldoende is dat dr. D dan wel de heer M zich redelijkerwijs daarvan bewust had moeten zijn. Het hof verwijst ter zake naar 's Hogen Raads arresten van 4 mei 1983, BNB 1983/233 en van 8 mei 1985, BNB 1985/271.
4.7. Van een uitdeling van winst kan alleen dan sprake zijn indien zij gedaan wordt uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst. Het hof is van oordeel dat, nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende ten tijde van de toekenning winst of winstreserves had, belanghebbende de onderhavige toekenning deed in het vooruitzicht van te maken winst. Het hof doet dit oordeel steunen op de volgende overwegingen.
4.7.1. Als gevolg van de werkzaamheden welke dr. D vanaf 1 augustus 1998 ten behoeve van belanghebbende uitoefende, heeft belanghebbende vanaf die datum aanzienlijke opbrengsten genoten welke zij voordien niet genoot.
4.7.2. Het grotendeels als gevolg van de onderhavige toekenning ontstane negatieve vermogen van belanghebbende zoals dat valt te berekenen ervan uitgaande dat de gehele toekenning als een bedrijfslast in aanmerking zou moeten worden genomen per ultimo van het jaar 1998, is in de drie jaar nadien merendeels goedgemaakt in dier voege dat gerekend over die drie jaren een vermogenstoename heeft plaatsgehad van f 307.717,=. Deze toename valt te berekenen door van het genoemde negatieve vermogen per ultimo van het jaar 1998 ad f 376.662,= af te trekken het door belanghebbende opgegeven negatieve vermogen per ultimo van het jaar 2001 ad € 31.286,= ofwel f 68.945,=.
4.8. Op grond van het in 4.6. en 4.7. overwogene oordeelt het hof dat belanghebbende met de litigieuze toekenning een uitdeling van winst aan haar aandeelhouder dr. D heeft gedaan.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur.
5. Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door N. van Beelen, voorzitter, A.J. van Soest en J.W. Zwemmer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier, in het openbaar uitgesproken op:
29 september 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 september 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.