Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01719
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Fiscale eenheid X1 Beheer B.V. en Champignonkwekerij X2 B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van die dienst, de tot 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001, aanslagnummer 0000.00.000.F.00.0000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 30 december 2002 opgelegd tot een bedrag van € 7.639,=. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur -na belanghebbende op 15 mei 2003 op de voet van het bepaalde in artikel 7:2 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) te hebben gehoord- die aanslag bij uitspraak van 7 juni 2003 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,=. De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.2. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgevonden op 18 augustus 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben tijdens deze zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze zitting met toestemming van de Inspecteur zes foto's van na te melden champignonkwekerij overgelegd.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen tijdens het onderzoek ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met het telen van champignons en is als zodanig ondernemer in de zin van het eerste jo. het vierde lid van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot 1 juli 2000 was op haar de zogeheten landbouwregeling van artikel 27, eerste en tweede lid, van de Wet van toepassing. Met ingang van deze datum heeft belanghebbende er voor geopteerd om op normale wijze in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.
2.2. In de jaren 1988 en 1989 heeft belanghebbende een champignonkwekerij laten bouwen, uiteindelijk bestaande uit in totaal 6 champignoncellen, een koelruimte, een opslagruimte, een kantine en een woongedeelte. De totale oppervlakte bedroeg 1.320 m2, terwijl de bouwkosten in totaal fl. 825.000,=, exclusief omzetbelasting, beliepen. Evenvermelde champignoncellen zijn
-onderling evenwijdig- haaks gelegen op een gang (in de stukken ook wel aangeduid als werkgang of als achterliggende gang) van waaruit de cellen kunnen worden betreden.
In de jaren 1995 en 1996 is deze kwekerij uitgebreid met 6 champignoncellen en een nieuwe koelruimte, met een totale oppervlakte van eveneens 1.320 m2, zijn de bestaande koelruimte en kantine verbouwd tot wasruimte en is het vorenvermelde woongedeelte verbouwd tot kantine. De totale bouwkosten van deze uitbreiding bedroegen, inclusief omzetbelasting en exclusief meerwerk,
fl. 1.058.631,=, terwijl de kosten van de verbouwing van het voormalige woongedeelte tot kantine fl. 5.793,08, exclusief omzetbelasting, beliepen.
Evenvermelde uitbreiding heeft plaatsgevonden door de vorenvermelde gang te verlengen en daaraan, evenwijdig aan de bestaande cellen, nieuwe cellen te bouwen. Er is geen (af)scheiding, met name ook niet in evenbedoelde gang, tussen hetgeen in de jaren 1988 en 1989 is gebouwd en hetgeen in de jaren 1995 en 1996 is gebouwd.
De nieuwe cellen zijn gebouwd door middel van panelen (systeembouw), terwijl de oude cellen uit steen zijn opgetrokken. Alle 12 cellen maken gebruik van dezelfde gas-, water- en elektriciteitsaansluiting en van dezelfde verwarmingsinstallatie. Ook zijn alle 12 cellen aangesloten op dezelfde klimaatbeheersingsinstallatie, welke wordt aangestuurd door één computer. Deze laatste installatie regelt per cel de temperatuur en de vochtigheidsgraad. Ook wordt met betrekking tot alle 12 cellen gebruik gemaakt van dezelfde koelruimte, dezelfde wasruimte en dezelfde kantine.
In de oude 6 cellen vond de teelt van champignons plaats op basis van zogeheten doorgroeide compost. Dit leidt tot een productiecyclus van zes weken. In de nieuwe 6 cellen werd aanvankelijk geteeld met zogeheten geënte compost. Dit leidt tot een productiecyclus van negen weken. Later is belanghebbende in alle cellen met doorgroeide compost gaan werken.
2.3. Overeenkomstig de door belanghebbende bij haar desbetreffende aangiften gedane verzoeken heeft de Inspecteur belanghebbende over alle in het jaar 2001 gelegen kwartalen teruggaaf van omzetbelasting verleend.
Bij door haar als suppletie-aangifte aangeduid schrijven van 27 mei 2002 heeft belanghebbende verzocht om een aanvullende teruggaaf over het jaar 2001 ten bedrage van € 2.507,=. Bij de berekening van dit bedrag heeft belanghebbende in verband met de omstandigheid dat zij met ingang van 1 juli 2000 op normale wijze in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken, op grond van de in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 vervatte herzieningsregeling aanspraak gemaakt op aftrek van een bedrag van in totaal € 10.030,= aan in de jaren 1994 tot en met 1999 aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, waaronder ter zake van de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing van de champignonkwekerij aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
De Inspecteur heeft dit schrijven aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de reeds door hem over het jaar 2001 aan belanghebbende verleende teruggaven en heeft dit bezwaarschrift vervolgens bij uitspraak van 14 juni 2002 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Voorts heeft hij, onder vermelding dat het te verrekenen of terug te ontvangen bedrag na controle alsnog kan worden gecorrigeerd, bij deze gelegenheid de door belanghebbende verzochte aanvullende teruggaaf ambtshalve verleend.
2.4. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht bij belanghebbende ingesteld onderzoek naar de juistheid van de door haar over de periode 1 juli 2000 tot en met 31 december 2001 in het kader van de herzieningsregeling in aftrek gebrachte voorbelasting, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing van de champignonkwekerij in de jaren 1995 en 1996 niet heeft geleid tot de vervaardiging van een (nieuwe) onroerende zaak, doch valt aan te merken als een dienst, en dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, BNB 1993/263, de ter zake van deze uitbreiding en verbouwing aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting derhalve niet voor herziening in aanmerking komt. In verband hiermede heeft hij belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. In deze naheffingsaanslag is een bedrag van € 46,= begrepen ter zake van de onder 2.2 vermelde verbouwing van het woongedeelte tot kantine. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de volgende vragen:
I. Heeft de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing van de champignonkwekerij geleid tot de vervaardiging van een, van de oude champignonkwekerij te onderscheiden, (nieuwe) champignonkwekerij?
II. Zo neen, is de onder 2.2 vermelde uitbreiding van de champignonkwekerij aan te merken als een zelfstandige, nieuw vervaardigde zaak?
III. Indien zowel de onder I als de onder II vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, komt dan, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) van 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, in zake Fischer en Brandenstein, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/32.21, de aan belanghebbende ter zake van de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting toch voor herziening in aanmerking?
Belanghebbende is van oordeel dat al deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord, de Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Op de door belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting overgelegde foto's is duidelijk het verschil te zien tussen de oudbouw en de nieuwbouw, zowel van buiten als in de onder 2.2 vermelde gang. De oude en de nieuwe cellen onderscheiden zich voor wat betreft bouwwijze en gebezigde materialen, terwijl zij zich van buiten ook onderscheiden voor wat betreft hun kleur. Het oude gedeelte van de gang heeft een plafond waaraan tl-buizen zijn bevestigd, het nieuwe gedeelte van de gang heeft geen plafond, doch dakvensters.
De 6 nieuwe cellen kunnen afzonderlijk van de oude cellen worden geëxploiteerd of verhuurd. In feite is iedere cel afzonderlijk te exploiteren of te verhuren.
Overeenkomstig het gestelde op pagina 1 van het bezwaarschrift van 7 februari 2003 en punt 16 van de motivering van het beroepschrift van 16 september 2003, wordt primair gesteld dat door de uitbreiding en verbouwing in 1995 en 1996 een nieuwe onroerende zaak, te weten een champignonkwekerij met 12 cellen c.a., is vervaardigd. Overeenkomstig het gestelde in punt 17 van deze motivering wordt subsidiair gesteld dat de 6 nieuwe cellen een nieuw vervaardigde onroerende zaak vormen.
Mede uit overwegingen van proceseconomie worden de grieven tegen het in de naheffingsaanslag begrijpen van het onder 2.4 vermelde, op de verbouwing van het woongedeelte tot kantine betrekking hebbende bedrag van € 46,= ingetrokken. Niet langer wordt derhalve geconcludeerd tot vernietiging van de naheffingsaanslag, doch tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 46,=.
Met betrekking tot de proceskosten wordt uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
De Inspecteur
Met betrekking tot de volzin in de door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting voorgedragen pleitnota, luidende "De tussenmuren tussen de cellen en muren aan de achterzijde van de aanbouw zijn geheel gemetseld (overigens niet in spouw!) en aan de voorzijde geldt dit voor de stukken tussen de toegangsdeuren van de cellen", dienen de volgende preciseringen te worden aangebracht: de tussenmuren tussen de nieuwe cellen bestaan uit systeemwanden, met de achterzijde van de aanbouw wordt gedoeld op de zijde aan de onder 2.2 vermelde gang en stukken tussen de toegangsdeuren van de nieuwe cellen aan de voorzijde (vulzijde) zijn er niet, want deze deuren beslaan de volle breedte van de nieuwe cellen.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, na wijziging van haar standpunt tijdens het onderzoek ter zitting, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van € 46,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing van de champignonkwekerij heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
4.2. In zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84, inzake A, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/335, heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, geoordeeld dat men het in artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, zoals deze tot 1 januari 1996 luidde, voorkomende woord "vervaardigd" enkel kan uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
4.3. Er bestaat geen reden het begrip "vervaardigd" in artikel 3, eerste lid, van de Wet anders uit te leggen dan het Hof van Justitie in evenvermeld arrest heeft gedaan (vgl. Hoge Raad 9 december 1987, BNB 1988/74, en Hoge Raad 26 april 1989, BNB 1989/172).
4.4. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige champignonkwekerij na de onder 2.2 vermelde uitbreiding en verbouwing in de jaren 1995 en 1996 niet worden vereenzelvigd met de champignonkwekerij zoals deze vóór deze uitbreiding en verbouwing bestond en is derhalve door deze uitbreiding en verbouwing een zaak ontstaan welke tevoren niet bestond. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de oppervlakte van de champignonkwekerij door deze uitbreiding (vrijwel) is verdubbeld en dat ook het uiterlijk van de champignonkwekerij duidelijk wijziging heeft ondergaan nu, zoals te zien is op de door belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting overgelegde foto's, de nieuwe champignoncellen voor wat betreft bouwwijze, gebezigde materialen en kleur, in niet onbetekenende mate afwijken van de oude champignoncellen.
De in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord.
4.5. Voor het geval over hetgeen onder 4.4 is geoordeeld anders zou moeten worden gedacht, overweegt het Hof nog dat de nieuwe champignoncellen voldoende zelfstandigheid bezitten om deze als een afzonderlijke, nieuw vervaardigde zaak te kunnen aanmerken. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze nieuwe cellen, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, afzonderlijk van de oude cellen kunnen worden geëxploiteerd of verhuurd. De omstandigheid dat de oude en de nieuwe cellen gebruik maken van dezelfde aansluitingen en installaties en van dezelfde koelruimte, wasruimte en kantine, doet aan vorenstaand oordeel niet af, mede niet nu vaststaat dat de temperatuur en de vochtigheidsgraad per cel kunnen worden geregeld.
Voor het geval de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag, anders dan het Hof onder 4.4 heeft geoordeeld, ontkennend zou moeten worden beantwoord, dient derhalve in ieder geval de in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag bevestigend te worden beantwoord.
4.6. Voor het geval moet worden geoordeeld als onder 4.4 of 4.5 is vermeld, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een ten belope van het onder 2.4 vermelde bedrag van € 46,=. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard haar grieven tegen het in de naheffingsaanslag begrijpen van dit bedrag in te trekken, behoeft de in de omschrijving van het geschil onder III vermelde vraag geen beantwoording. Het beroep is gegrond.
4.7. Het Hof kan de vraag of een inspecteur bevoegd is een ambtshalve door hem verleende teruggaaf door middel van een naheffingsaanslag (geheel of ten dele) ongedaan te maken, in casu in het midden laten, nu een ontkennende beantwoording van die vraag niet kan leiden tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag of tot vermindering van die aanslag tot een ten belope van een lager bedrag dan € 46,=.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof stelt deze kosten dienovereenkomstig vast op 2 (punten wegens proceshandelingen) x
€ 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.
5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan belanghebbende het door haar voor deze zaak betaalde griffierecht ad € 218,= wordt vergoed.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van € 46,=;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966,=, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
- gelast dat door de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ad € 218,= wordt vergoed.
Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en H.W.M. van Kesteren, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op 20 september 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op 20 september 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.