Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00310
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (Californië, Verenigde Staten) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Mede namens belanghebbende is op 11 februari 2003 verzocht om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers (hierna: de 30%-regeling) als bedoeld in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) door belanghebbende aan te merken als ingekomen werknemer in de zin van het Uitvoeringsbesluit. Dat verzoek is bij beschikking van 23 juli 2003 afgewezen.
Het daartegen gemaakt bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 6 januari 2004 afgewezen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 november 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren op 25 februari 1942, woont in de Verenigde Staten en heeft de Britse en Amerikaanse nationaliteit. Sinds september 1995 is belanghebbende commissaris bij A N.V. te Q (hierna: A).
2.2. Belanghebbende kwam niet in aanmerking voor de toepassing van de 35%-regeling als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: de 35%-regeling), omdat die regeling niet openstond voor werknemers in fictieve dienstbetrekking. Belanghebbende bezit wel de vereiste schaarse specifieke deskundigheid.
2.3. Verzocht is de 30%-regeling te doen ingaan op 1 maart 2003. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen omdat geen sprake zou zijn van een werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend het antwoord op de volgende vraag:
Komt belanghebbende in aanmerking voor de 30%-regeling?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de vraag bevestigend moet worden beantwoord, de uitspraak dient te worden vernietigd en de looptijd van de 30%-regeling gekort wordt met 24 maanden, zodat de regeling loopt van 1 maart 2003 tot 1 maart 2011.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Deze kwestie wordt thans voor de tweede keer aan uw Hof voorgelegd. De primaire vraag is in de zaak 03/00743, gepubliceerd in VN 2005/12.20, niet naar voren gebracht.
- Als ik gewoon de wet lees, dan kom ik tot de conclusie dat er nergens staat dat een werknemer in fictieve dienstbetrekking van de regeling wordt uitgesloten.
- Nergens staat dat er andere werknemers dan in de zin van artikel 2 zijn Pro. De 35%-regeling sloot de fictieve dienstbetrekking wel expliciet uit; andere regelingen, zoals Nedeco, weer niet. Nu zijn al die oude regelingen in het Uitvoeringsbesluit neergelegd. Je zou dan verschillende uitleg moeten hebben voor het begrip werknemer voor al deze regelingen en dat is in strijd met de systematiek van de Wet LB.
- Artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit maakt wel onderscheid tussen ingekomen en uitgezonden werknemer, maar voor beiden geldt: in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
- Ik kan me voorstellen dat de in de wereld van 30%- en 35%-regeling actieve mensen de zaak benaderen vanuit de optiek van vroeger. Ik ben echter met deze materie niet dagelijks bezig en ik zie dat het noch in de wet, noch in de toelichting staat. De wetgever heeft mij niet duidelijk gemaakt dat hij de fictieve dienstbetrekking wilde uitzonderen van de faciliteit.
- Nu de wetgever alle oude regelingen in een Uitvoeringsregeling heeft opgenomen en de fictieve dienstbetrekking niet expliciet vermeldt, heeft hij er voor gekozen de fictieve dienstbetrekking niet meer uit te sluiten.
- Zoals ik in de pleitnota heb gesteld gaat de Wet LB er vanuit, dat de commissaris in dienstbetrekking is: zie artikel 2, lid 3, letter c van de Wet LB zoals die gold tot 2001 of thans artikel 2, lid 3. Daar wordt de commissaris genoemd.
De Inspecteur
- Een fictieve dienstbetrekking is geen echte dienstbetrekking. De 35%-regeling heeft nooit gegolden voor de fictieve dienstbetrekking. Het logische gevolg is dat de 30%-regeling er nu ook niet voor geldt. Het was de bedoeling om die uit te sluiten.
- Tussen de diverse regelingen, zoals Nedeco, Nederlandse diplomaten in buitenland, DGIS-regeling, NWO-regeling, 35%-regeling zaten allemaal verschillen en nu worden al die regelingen in één Uitvoeringsbesluit samengebracht.
- Niet in discussie is dat artikel 15a van de Wet LB overigens wel geldt voor de fictieve dienstbetrekking.
- De wettekst met ingang van 1 januari 2001 is inderdaad niet wezenlijk gewijzigd op het punt van de commissarissen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en inwilliging van het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling tot 1 maart 2011. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende is commissaris bij A en verzoekt als zodanig om toepassing van de 30%-regeling. Partijen houdt uitsluitend verdeeld de vraag of een commissaris de 30%-regeling deelachtig kan worden, nu de voorganger van deze regeling, de 35%-regeling, de werknemer in fictieve dienstbetrekking uitsloot (zie punt 1.2, letter b van de 35%-regeling).
4.2. De 30%-regeling definieert in Hoofdstuk 3, artikel 8, lid 2, letter b van het Uitvoeringsbesluit als ingekomen werknemer:
"door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven (...) werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet (...)."
Artikel 2, lid 1 van de Wet LB, definieert als werknemer onder meer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. In het derde lid van dit artikel wordt ook de commissaris genoemd. Ook een commissaris, die niet in Nederland woont en zijn dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult, valt onder de toepassing van het eerste lid, zo valt te lezen in dit derde lid. Tussen partijen is niet in geschil dat deze wettekst niet wezenlijk afwijkt van de tekst van de Wet LB, zoals die gold vóór 2001. Die tekst bepaalde, voor zover hier van belang, in lid 3, letter c, dat wie niet in Nederland woont, slechts als werknemer wordt beschouwd, voor zover hij loon geniet uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking door hemzelf of door een ander vervuld als commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Hieruit blijkt naar het oordeel van het Hof dat de wetgever de commissaris zowel vóór als vanaf 2001 als werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB beschouwt.
4.3. Vervolgens vermeldt artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet LB, dat als dienstbetrekking beschouwd wordt de arbeidsverhouding van de commissaris van een lichaam in de zin van de AWR. De arbeidsverhouding van de personen genoemd in artikel 3, lid 1, van de Wet LB, wordt derhalve steeds als dienstbetrekking beschouwd. Deze personen zijn - omdat ze in dienstbetrekking staan - werknemer in de zin van artikel 2, lid 1, en als zodanig aan de heffing van loonbelasting onderworpen. Artikel 3 bewerkstelligt Pro dat geen materiële toetsing hoeft plaats te vinden van de arbeidsverhouding van de daarin vermelde personen aan de "echte" dienstbetrekking. Deze personen zijn, al dan niet fictief, steeds in dienstbetrekking en derhalve werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
4.4. Uit het voorgaande volgt dat een commissaris op grond van het bepaalde in artikel 2, leden 1 en 3, juncto artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet LB, werknemer is en als zodanig onder de definitie van artikel 8, lid 2, letter b van het Uitvoeringsbesluit, valt. Naar het oordeel van het Hof sluit de letterlijke tekst van artikel 8, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit, de commissaris niet uit van de 30%-regeling. Nu de tekst van de wet duidelijk is, dient deze gevolgd te worden. Indien de wetgever de fictieve dienstbetrekking van de faciliteit wilde uitsluiten, dan lag het op zijn weg om dit nadrukkelijk in de tekst van de regeling op te nemen. Dit geldt te meer, nu de wetgever een aantal tot 1 januari 2001 geldende regelingen - zoals Nedeco, de 35%-regeling e.a. - in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit heeft samengebracht, terwijl de uitsluiting van de fictieve dienstbetrekking alleen voor de 35%-regeling gold. Indien de wetgever de uitsluiting voor de fictieve dienstbetrekking voor sommige werknemers wilde voortzetten onder het Uitvoeringsbesluit, dan had hij dit naar het oordeel van het Hof onder de definitie van de diverse groepen werknemers in meergenoemd artikel 8 opgenomen Pro.
4.5. De Inspecteur beroept zich op de wetsgeschiedenis van de 30%-regeling, met name op de passages waarin staat vermeld dat de 30%-regeling de opvolger moet worden van de 35%-regeling en dat voor het tweede lid, letter b, van artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro, aansluiting is gezocht bij de oude 35%-regeling (MvT, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 29 en NvT, Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640). Het Hof is van oordeel dat deze algemene verwijzingen in de wetsgeschiedenis naar de oude 35%-regeling onvoldoende steun bieden voor de stelling van de Inspecteur dat de fictieve dienstbetrekking overeenkomstig de oude 35%-regeling van de faciliteit van de 30%-regeling wordt uitgesloten in weerwil van de duidelijke tekst van artikel 8, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit. Nu artikel 8, lid 2, letter b en letter c, van het Uitvoeringsbesluit, voor de definitie van werknemer verwijst naar werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB en de commissaris volgens de systematiek van de Wet LB als werknemer in de zin van artikel 2 geldt Pro, is belanghebbendes verzoek ten onrechte niet ingewilligd.
4.6. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 6 september 2004, nr. 03/00743, gepubliceerd in VN 2005/12.20, partijen gevolgd in hun gezamenlijke stelling dat de wetgever de toegang tot de 30%-regeling niet aan commissarissen heeft verleend. Het Hof heeft toen geoordeeld dat partijen terecht hun geschil hebben beperkt tot de vraag of op grond van het gelijkheidsbeginsel voor commissarissen moet worden afgeweken van de juiste wetstoepassing. Het Hof komt thans op dat oordeel terug.
4.7. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de uitspraak van de Inspecteur dient te worden vernietigd en de looptijd van de 30%-regeling gekort wordt met 24 maanden, zodat de regeling loopt van 1 maart 2003 tot 1 maart 2011.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- willigt het verzoek van belanghebbende in met ingang van 1 maart 2003 tot 1 maart 2011,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 966,= en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op:
13 december 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 13 december 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.