Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01657
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep X mbH te Y (Duitsland) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van
fl. 2.752.232,= (€ 1.248.908,43) aan belasting.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 november 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mevrouw A, de heren B en C, verbonden aan D N.V. te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E, F, G en H, allen verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst.
1.4. Partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij elke pleitnota behorende bijlage. Het hof rekent deze pleitnota's met de bijlagen tot de stukken van het geding.
1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is in Duitsland gevestigd en houdt zich (onder meer) bezig met de exploitatie van in Nederland gelegen onroerende zaken en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).
Belanghebbende heeft circa 40 onroerende zaken in Nederland in bezit. De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting wordt meestal op basis van vierkante meters in aftrek gebracht of herzien.
2.2. Aan belanghebbende is op 30 september 1998 het bedrijfs- en winkelcomplex A-straat en B-straat te R (hierna: het complex) opgeleverd. Het appartementsrecht van het complex was reeds op 11 december 1997 geleverd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft de omzetbelasting ter zake van de bouw en van het appartementsrecht als voorbelasting in aftrek gebracht.
2.3. Voor de verhuur van het grootste deel van het complex heeft belanghebbende tezamen met haar huurders geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur.
2.4. Het resterende deel van het complex, 1564 m2, dat op dat moment gereed was voor gebruik, verhuurt belanghebbende sinds 1 juni 1998 aan I N.V. (hierna: de bank). Belanghebbende en de bank hebben niet geopteerd voor belaste verhuur.
In verband met de vrijgestelde verhuur aan de bank is belanghebbende op het moment van ingebruikneming op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 omzetbelasting verschuldigd over de voortbrengingskosten van het complex. Belanghebbende heeft verzuimd deze omzetbelasting in de aangifte op te nemen. Voorzover belanghebbende met het complex belaste prestaties verricht, heeft zij overigens recht op aftrek van die belasting.
2.5. Het percentage van de aftrek op basis van de verhouding belast verhuurde vierkante meters ten opzichte van het totaal van de verhuurde vierkante meters is 65,93%. Alsdan is het percentage dat op basis van verhuurde vierkante meters niet in aftrek kan worden gebracht 34,07%.
Het percentage van de aftrek op basis van de verhouding omzet belast verhuurde vierkante meters ten opzichte van het totaal van de omzet van de verhuurde vierkante meters is 69%. Alsdan is het percentage dat op basis van de omzet verhuurde vierkante meters niet in aftrek kan worden gebracht 31%.
De maatstaf van heffing terzake van voornoemde levering op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 is f 47.657.680,= (€ 21.626.112,=).
2.6. Belanghebbende gaat voor de berekening van de onder 2.4 vermelde omzetbelasting uit van de verhouding van de belaste verhuuropbrengst versus de vrijgestelde verhuuropbrengst ten opzichte van de totale verhuuropbrengst. Belanghebbende berekent de verschuldigde omzetbelasting als 31% x 17,5% x fl. 47.657.680,= = fl. 2.585.429,=, zijnde € 1.173.216,58.
2.7. De Inspecteur legt een naheffingsaanslag op, waarbij hij de verschuldigde omzetbelasting berekent op basis van het werkelijk gebruik als de verhouding tussen de vrijgesteld verhuurde vierkante meters van 1.564 m² ten opzichte van het totaal van de verhuurde vierkante meters van 4.740 m². De naheffingsaanslag bedraagt
(1.564 : 4.740) x 17,5% x fl. 47.657.680,= = fl. 2.752.232,=, zijnde € 1.248.908,43. Het berekende bedrag is op zich niet in geding. Voor de gebezigde percentages van het werkelijk gebruik baseren partijen zich op de toelichting op de uitspraak op bezwaar in de brief van de Inspecteur van 28 mei 2003.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Heeft belanghebbende met een beroep op het bepaalde in paragraaf 23, sub 3, van de Toelichting aftrek voorbelasting in het kader van voormelde 3.1.h-levering recht op aftrek op basis van de omzetten van de verhuurde vierkante meters?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
-(Desgevraagd) Belanghebbende bezit circa 40 onroerende zaken in Nederland. Meestal wordt op basis van de vierkante meters herrekend. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 11 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 moeten niet alle 40 onroerende zaken tezamen worden bezien, maar apart.
-Paragraaf 23, sub 3 van de Toelichting aftrek voorbelasting vermeldt dat de Inspecteur actie moet ondernemen als de afwijking meer is dan 10%, belanghebbende hoeft niet iets te doen. Deze regeling dateert uit 1968, toen was 10% van de voortbrengingskosten van onroerende goederen ook een hoog bedrag, ook absoluut gezien.
-In verband met het cijfervoorbeeld van de Inspecteur in zijn pleitnota: 10%-marge moet afgezet worden tegen relatieve bedragen, 10% van een miljoenenbedrag is een groot absoluut bedrag.
-(Desgevraagd) Artikel 17, vijfde lid, onderdeel c van de Zesde Richtlijn biedt meer mogelijkheden dan de Nederlandse regelgeving.
-De kosten in de bezwaarfase stel ik bij tot € 25.000,=.
De Inspecteur
-Paragraaf 23, sub 3, van de Toelichting aftrek voorbelasting komt nooit aan de orde, het speelt niet voor onroerende zaken.
-Artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en onroerende goed moeten apart worden bezien, dit is in overeenstemming met de Zesde Richtlijn.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 2.585.429,=
(€ 1.173.216,58).
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) is, voorzover van belang, het volgende bepaald:
1. De aftrek van de in artikel 15, eerste lid van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht, met inachtneming van het volgende:
a. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
b. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van de andere prestaties, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
c. met betrekking tot de andere goederen en diensten komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties.
2. Indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
4.2. In artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is, voorzover van belang, het volgende bepaald:
1. In afwijking van artikel 11 worden Pro voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen:
a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen; (...)
2. Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.
4. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting.
4.3. In paragraaf 23 van de Toelichting aftrek voorbelasting, bijlage C van het besluit van 29 oktober 1968, nr. 120, gegeven bij het besluit van 8 november 1968, nr. D 68/7720 is het volgende bepaald:
1. De mogelijkheid bestaat dat een splitsing van de voorbelasting naar de omzetten niet overeenstemt met het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. Dat is in het in § 22 (1) gegeven voorbeeld het geval, indien de auto voor meer dan 2/3 deel of voor minder dan 2/3 deel voor de apotheek wordt gebruikt.
Indien bijv. blijkt, dat de auto voor de apotheek slechts voor 1/10 deel wordt gebezigd, mag op grond van art. 11 (2) Uitv. besch. o.b. ook slechts 1/10 deel van de belasting worden afgetrokken.
2. De in art. 11 (2) Uitv. besch. o.b. gebezigde woorden 'indien blijkt' brengen mede, dat de splitsing in beginsel naar de omzetten dient plaats te vinden, tenzij wordt aangetoond, dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de aldus berekende splitsing. Zowel de ondernemer als de inspecteur kan van deze mogelijkheid tot tegenbewijs gebruik maken. De splitsing naar het werkelijke gebruik vindt echter alleen plaats, indien dat gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten.
Dit betekent, dat niet voor ieder goed en iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd, doch dat bepalend is in hoever het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebezigd, overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten.
Het is dus niet mogelijk dat de belasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan en de belasting van een ander goed aan de hand van de omzetten. Alleen de goederen, bedoeld in art. 13 (1) Uitv. besch. o.b. worden elk geheel afzonderlijk beschouwd.
3. Ingeval de ondernemer de belasting splitst naar de omzetten, wijkt de inspecteur daarvan alleen af, indien een splitsing naar het werkelijke gebruik, als geheel genomen, tot een aftrek leidt welke ten minste 10% lager is.
4.4. Belanghebbende meent dat zij met een beroep op het bepaalde in paragraaf 23, lid 3, van de Toelichting aftrek van voorbelasting recht heeft op aftrek van de omzetbelasting verschuldigd voor de voormelde 3.1.h-levering op basis van de omzetten van de verhuurde vierkante meters. Zij voert in dit kader aan dat de systematiek van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking dwingend voorschrijft in welke volgorde de toerekening van aftrek plaatsvindt. Van de algemene lijn kan, aldus belanghebbende, worden afgeweken indien blijkt dat het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. De toelichting, zo vervolgt belanghebbende, schrijft de Inspecteur voor dat hij alleen van de omzetverhouding afwijkt indien de splitsing naar werkelijk gebruik als geheel genomen tot een aftrek leidt welke tenminste 10% lager is.
4.5. Belanghebbende voert daarbij aan dat in de betreffende paragraaf 23, sub c, geen aanwijzing is te vinden dat de regeling niet kan worden toegepast op investeringsgoederen. Het is naar zij stelt een logisch en consequent gevolg van de toepassing van de wetsystematiek. De woorden "als geheel genomen" uit artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking kunnen ook betrekking hebben op een investeringsgoed/onroerende zaak. Wetstechnisch is er geen reden voor een andersluidend standpunt nu de terminologie in artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking en voormelde paragraaf gelijk is. Dat investeringsgoederen op basis van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking en lid 2 van voormelde paragraaf elk geheel afzonderlijk worden beschouwd, wil niet zeggen dat de investeringsgoederen zijn uitgesloten van de systematiek van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, jo. meergenoemde paragraaf 23, lid 3. Nu in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is bepaald dat onroerende zaken voor de aftrek afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en hiervoor nodig is de systematiek van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking te volgen, valt niet in te zien waarom de aftrek niet kan worden gebaseerd op de verhouding tussen de omzetten nu het werkelijk gebruik minder dan 10% afwijkt.
4.6. Tussen partijen is de verhouding van de belaste en de vrijgestelde prestaties zowel op basis van de omzet als op basis van het werkelijk gebruik niet in geschil. Mede gelet op de door partijen gebezigde geschilomschrijving is het hof van oordeel dat in dezen geen belang toekomt aan het bepaalde in HR 3 februari 2006, nr. 41 751, V-N 2006/9.24. Daarbij gaat het hof er ook vanuit dat, mede gelet op de wijze van vaststelling van de verhoudingen, de vaststelling van het werkelijke gebruik berust op objectief en nauwkeurig vastgestelde gegevens.
4.7. Het hof is van oordeel dat bij een beroep op gewekt vertrouwen, zoals belanghebbende mede blijkens het gestelde in haar pleitnota doet, de tekst van paragraaf 23, lid 3, waarop belanghebbende zich beroept, de beslissende factor is. De door belanghebbende gebezigde juridische argumenten van de systematiek van de wettelijke bepalingen en de haar voorgestane analoge toepassing van de algemene regels inzake aftrek bij gemengd gebruik op investeringsgoederen e.d. zijn in het kader van gewekt vertrouwen niet van belang. Bij de beoordeling van gewekt vertrouwen wordt overigens wel uitgegaan van het perspectief van belanghebbende.
Het hof is van oordeel dat gezien de tekst van de in geding zijnde lid 3 van paragraaf 23 van de Toelichting aftrek voorbelasting belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat de Inspecteur, zo binnen de 10%-norm wordt gebleven, zou afzien van het bepalen van de aftrek op basis van het werkelijk gebruik. Het hof overweegt daarbij onder meer dat in dat lid 3 de term "investeringsgoederen" en/of "onroerende goederen" niet wordt gebruikt. Ook is artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking niet genoemd, noch bevat lid 3 enige aanwijzing inzake de toepassing van dat artikel. Ten slotte kan de term "indien een splitsing naar werkelijk gebruik,als geheel genomen," naar het oordeel van het hof redelijkerwijs niet worden opgevat als zou de regeling ook gelden voor één (onroerend)goed.
4.8. Voorts is het Hof van oordeel, dat belanghebbende redelijkerwijs niet enkel een beroep kan doen op paragraaf 23, lid 3, zonder acht te slaan op lid 2 van diezelfde paragraaf. Het bepaalde in lid 3 is immers niet zelfstandig toepasbaar, maar is een aanvulling op, een nadere uitwerking van, het bepaalde in lid 2. In lid 2 is zonder voorbehoud bepaald dat niet voor ieder goed en iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd, doch dat bepalend is in hoever het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebezigd, overeenkomt met de verhouding tussen de betreffende omzetten. Toepassing van lid 3, dat onverbrekelijk is verbonden met lid 2, zou op zich kunnen leiden tot gebruik van de tien-procentsnorm, maar dan uitgaande van alle in Nederland gelegen onroerende goederen van belanghebbende.
4.9. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat het beroep van belanghebbende op meergenoemde paragraaf 23, lid 3, moet worden verworpen. Nu partijen verder niet verschillen van opvatting over de toepassing van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking heeft de Inspecteur het bedrag van de aftrek terecht op basis van werkelijk gebruik bepaald en is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
Het hof hecht er gezien de omstandigheden aan toch nader in te gaan op een enkel door belanghebbende gebezigde argument.
4.10. Met belanghebbende is het hof van oordeel dat het feit dat onroerende goederen op grond van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, in afwijking van artikel 11 van Pro die beschikking, voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking worden genomen niet betekent dat de daarmee de basisregeling van voornoemd artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking inzake de aftrek van gemengd gebruikte prestaties niet van toepassing zou zijn. Een ander standpunt zou immers tot gevolg hebben dat er, in afwijking van de op Nederland rustende communautaire verplichtingen, voor onroerende zaken geen regels zouden bestaan over de wijze waarop (bijvoorbeeld) de op facturen in rekening gebrachte omzetbelasting in dezen in aftrek wordt gebracht. Mede gelet op de tekst van voornoemd artikel 13, welk artikel richtlijnconform moet worden uitgelegd, is naar het oordeel van het hof met dat artikel enkel beoogd onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking te nemen en een algemene regeling te treffen voor de herziening van omzetbelasting op basis van artikel 20, lid 2 e.v. van de Zesde richtlijn.
4.11. De toepassing van de regels van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking op de aftrek inzake onroerende zaken heeft echter niet tot gevolg dat meergenoemd lid 3 van paragraaf 23 naar analogie toepassing kan vinden. In artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is immers expliciet bepaald dat onroerende zaken voor de aftrek van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Mede gelet op het karakter van de toelichting is het hof van oordeel dat in dat kader een verruiming van de toepassing niet mogelijk is. Bij de in geding zijnde goedkeuring gaat het immers, zo is bepaald, om alle door de ondernemer gemengd gebruikte goederen en diensten. Daarmee bestrijkt die goedkeuring een duidelijk omschreven situatie.
4.12. Dat het voor de staatssecretaris van Financiën mogelijk is om de Toelichting aftrek voorbelasting te wijzigen, heeft geen gevolg voor het voorgaande. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
5. Het Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 14 september 2006 door G.D. van Norden, voorzitter, H.W.M. van Kesteren en A.A. den Hartog, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en in afschrift aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.