Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01012
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel belastingdienst Z van de Rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is opgelegd naar een verzamelinkomen van ƒ 103.946,--, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 71.227,- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van ƒ 32.719,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 27 april 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en de wederpartij en deze pleitnota voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1965, is de zoon van A (hierna te noemen: de vader van belanghebbende), geboren in 1928 en heeft drie zusters en een broer, geboren tussen 1958 en 1966. Belanghebbende, zijn zusters en zijn broer worden hierna ook wel aangeduid als de kinderen.
2.2. De kinderen houden, al dan niet middellijk, elk 20 percent van de aandelen in B B.V. Deze vennootschap houdt op haar beurt alle aandelen in C B.V. Enig bestuurder van C B.V. is de vader van belanghebbende.
2.3. De vader van belanghebbende is, of althans was, agrariër van beroep. In 1992 en 1993 heeft hij zijn melkquotum verkocht en heeft hij de in zijn bedrijf gebruikte cultuurgrond, groot ruim 16 ha, geschonken aan zijn kinderen. De kinderen hebben deze grond, op bijna 2 ha na, in 1995 en 2000 verkocht aan twee bouwbedrijven. Uiteindelijk is de grond in 2003 geleverd aan de gemeente
D. Bij de verkoop hadden de kinderen een recht van gebruik tot aan de levering bedongen. Bij de levering is een pachtovereenkomst gesloten tot 1 januari 2005.
2.4. Op 8 december 2000 heeft de vader van belanghebbende 4 ha cultuurgrond aangekocht en heeft korte tijd later 1 ha van deze grond doorverkocht en geleverd aan zijn kinderen en 3 ha aan de gemeente D. Met de Gemeente is een gebruiksrecht tot minimaal 1 januari 2005 overeengekomen.
2.5. Met ingang van 10 december 2000 zijn de vader van belanghebbende, de kinderen en C B.V. een maatschap aangegaan met als doel om met ingang van 1 januari 2001 voor gezamenlijke rekening een agrarisch bedrijf uit te oefenen. Blijkens de op 6 januari 2001 ondertekende akte van maatschap wordt door de vader van belanghebbende ingebracht een vordering op de kinderen, het gebruiksrecht met betrekking tot 0.62.00 ha cultuurgrond, een mestquotum en de kennis en zakelijke relaties met betrekking tot de bedrijfsvoering. De kinderen brengen in de maatschap in het gebruik en genot van ruim 20 ha cultuurgrond, het economisch belang bij de door hen in december 2000 van hun vader overgenomen roerende zaken en het saldo van een door hen gehouden gezamenlijke bankrekening. C B.V. brengt in de op haar balans per 31 december 2000 opgenomen roerende zaken en vermogensrechten en de arbeid van haar bestuurder, zijnde de vader van belanghebbende, voor een nader overeen te komen aantal uren per week.
2.6. In 2001 werd op ongeveer 13 ha van de cultuurgrond snijmaïs en gerst verbouwd, de overige grond was grasland waarop vrijwel uitsluitend schapen stonden. In 2002 is overgeschakeld op de teelt van korrelmaïs. Bovendien is in dat jaar op ongeveer 4 ha grasland overgeschakeld op de teelt van korrelmaïs. De werkzaamheden ten behoeve van de teelt van maïs werden feitelijk uitgevoerd door een agrarisch loonbedrijf. De vader van belanghebbende schakelde dit loonbedrijf steeds in voor de specifieke werkzaamheden, zoals zaaien, bemesten, irrigeren, gewasbescherming, oogsten en ploegen. Het loonbedrijf werd in beginsel tegen vaste vergoedingen ingehuurd, zij het dat het een keer is voorgekomen dat de maïs op een deel van het land op stam aan het loonbedrijf is verkocht en dat bedrijf derhalve voor eigen rekening de verdere werkzaamheden verrichtte.
2.7. Het resultaat uit de exploitatie van de cultuurgronden bedroeg over de jaren 1997 tot en met 2000 achtereenvolgens ƒ 7.597,-, ƒ 2.492,-, ƒ 1.690 en ƒ 1.690,-.
2.8. In 2001 behaalde de hiervoor genoemde maatschap een resultaat van negatief € 4.821,-. Daarvan moest nog afgetrokken worden de aan de leden van de maatschap op grond van het maatschapscontract toekomende vergoedingen. Aan de vader van belanghebbende kwam toe € 908,-, aan de kinderen gezamenlijk kwam toe € 7.836,- en aan C B.V. kwam toe € 2.269,-. Aldus resteerde een te verdelen resultaat van negatief € 15.834,-. Daarvan kwam 10 percent, zijnde negatief € 1.584,-, toe aan de vader van belanghebbende, 30 percent, zijnde € 4.750,- aan de kinderen en 60 percent, zijnde € 9.500,-- aan C B.V. Aldus werd door de leden van de maatschap per saldo een resultaat behaald van negatief € 676,- voor de vader van belanghebbende, positief € 3.086,- voor de gezamenlijke kinderen en negatief € 7.231,- voor C B.V.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op vraag of het aandeel van belanghebbende in het resultaat van de maatschap moet worden gerekend tot zijn inkomen uit werk en woning of dat de vermogensbestanddelen, door belanghebbende ingebracht in de maatschap tot de heffingsgrondslag behoren voor het inkomen uit sparen en beleggen. Belanghebbende verdedigt de eerstgenoemde opvatting, de Inspecteur meent dat de tweede opvatting de juiste is.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende:
Ik stel mij primair op het standpunt dat de exploitatie van de grond door de maatschap een onderneming vormde. Als ik daarin niet gevolgd wordt meen ik dat het voordeel valt onder de resultaten uit overige werkzaamheden en als ook dat standpunt niet gevolgd kan worden meen ik dat de terbeschikkingstellingregeling van toepassing is. Er is ofwel sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) ofwel van een terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband waaraan wordt deelgenomen door een vennootschap waarin ik een aanmerkelijk belang heb, in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001.
In 2001 had de maatschap vooral maïs en wat schapen. Het meeste werk ging zitten in de teelt van maïs. Onze vader regelde de werkzaamheden en gaf aan het agrarisch loonbedrijf steeds opdracht om de voorliggende werkzaamheden uit te voeren. Hij bepaalde of en wanneer die werkzaamheden, zoals zaaien, bemesten, irrigeren, gewasbescherming, oogsten en ploegen, moesten worden uitgevoerd. Ook maakte hij de keuze voor het te zaaien gewas. Wel moest het natuurlijk passen in het werkplan van het loonbedrijf. Een keer is het anders gegaan. Toen heeft het loonbedrijf de werkzaamheden voor eigen rekening uitgevoerd en hebben wij een van te voren vastgesteld bedrag voor de oogst ontvangen. In welk jaar dat is geweest weet ik niet meer precies. Het was een incident. In 2001 is het melkvee verkocht. Dat was een zware tijd vooral door de MKZ-crisis. Dat heeft zwaar gedrukt op het resultaat. De maatschap streefde wel degelijk naar winst. De omstandigheid dat het gebruiksrecht van de grond tijdelijk was en dat de werkzaamheden werden uitbesteed, doen niet af aan het feit dat de maatschap een onderneming dreef. Het land werd beslist niet alleen bewerkt om verwildering te voorkomen. Als u dat denkt kent u mijn vader niet, die wil als het even kan geld verdienen op het land.
Indien het Hof mijn standpunt aangaande de uitleg van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 deelt, geef ik er de voorkeur aan dat voorbijgegaan wordt aan mijn stelling dat de maatschap een onderneming in objectieve zin dreef. Ik begrijp dat deze voorkeur het risico in zich draagt dat als de Hoge Raad een andere uitleg geeft aan deze wetsbepaling, de kans bestaat dat de zaak na cassatie verwezen zal worden en ik langer op een eindbeslissing in deze zaak zal moeten wachten.
Ik wil niet dat de zaak thans wordt teruggewezen naar de Inspecteur, daarom trek ik mijn stelling dat niet is voldaan aan de hoorplicht in.
3.2.2. De Inspecteur:
De activiteiten zijn te kleinschalig om van een onderneming te kunnen spreken, ook de opbrengsten waren te gering. Het was belangrijk dat het land in afwachting van de levering niet verwilderde en er kan bovendien subsidie worden ontvangen op maïsland. Objectief gezien was er redelijkerwijs geen winst te verwachten.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 69.953,- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, na verrekening van de persoonsgebonden aftrek, van ƒ 8.481,-.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort volgens artikel 3.1, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dit belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Het Hof gaat er gelet op hetgeen hierna wordt overwogen veronderstellenderwijs vanuit dat de onderhavige werkzaamheden geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.2. Op grond van het bepaalde in artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 worden onder werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11.
4.3. Niet in geschil is dat belanghebbende en zijn broer en zusters de aan hen toebehorende landbouwgronden ter beschikking hebben gesteld aan de maatschap en dat C B.V., een vennootschap waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt, van die maatschap deel uitmaakt. Tevens staat vast dat geen sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikel 4.10 en 4.11 Wet IB 2001.
4.4. De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 in dit geval geen toepassing kan vinden omdat onder een samenwerkingsverband in de aldaar bedoelde zin moet worden verstaan een fiscaal transparante eenheid waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend dan wel sprake is van het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden.
4.5. Naar het oordeel van het hof is dit standpunt van de Inspecteur onjuist. Uit de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt op geen enkele wijze dat aan een samenwerkingsverband in de daar bedoelde zin de eis wordt gesteld die de Inspecteur voorstaat. Voorts dwingt ook de wetsgeschiedenis niet tot aanvaarding van het door de Inspecteur gehuldigde standpunt. Weliswaar kan uit die wetsgeschiedenis worden begrepen dat de wetgever bij het ontwerpen de terbeschikkingstellingregeling in de eerste plaats heeft gedacht aan het voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar het gaat naar het oordeel van het hof te ver om daaraan de conclusie te verbinden die de Inspecteur voorstaat. Er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de bijzonder ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, onderdeel b, Wet IB 2001 heeft willen beperken tot die gevallen waarin in het samenwerkingverband een objectieve onderneming wordt gedreven of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 worden uitgevoerd. Voorts is van belang dat op enkele andere plaatsen in de Wet IB 2001 wel uitdrukkelijk wordt vermeld dat het samenwerkingsverband zich moet bevinden in de ondernemingssfeer of de sfeer van de overige werkzaamheden. Te denken valt aan artikel 3.6, tweede lid, artikel 3.22, zesde lid, Wet IB, artikel 3.41, derde lid, artikel 3.42, vierde lid, artikel 3.48, zevende lid, en artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever, waar hij de voorwaarde wilde stellen dat het samenwerkingsverband optrad in de ondernemingssfeer of de sfeer van overige werkzaamheden, het nodig achtte om zulks tot uitdrukking te brengen in de tekst van de desbetreffende bepaling. Nu in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB niets van dien aard tot uitdrukking is gebracht, leidt ook een systematische uitleg van de wet tot de conclusie dat de wetgever op deze plaats de zojuist bedoelde voorwaarde niet heeft willen stellen.
4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot één naar verzamelinkomen van ƒ 78.434,-, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 69.953,- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, na verrekening van de persoonsgebonden aftrek, van ƒ 8.481,-
5. Proceskosten
Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten in goede justitie op een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting ad € 50,-.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot één naar verzamelinkomen van ƒ 78.434,-, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 69.953,-,- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, na verrekening van de persoonsgebonden aftrek, van ƒ 8.481,-,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 50,-, en
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 37,-- en
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan op 19 juli 2006 door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 19 juli 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.