Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/01531
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X1, X2, X3 en X4, vier van de vijf erfgenamen van mevrouw X, laatstelijk gewoond hebbende te Y (Zwitserland), en overleden te A (België) op 22 november 1997 (hierna: belanghebbenden), tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan ieder van de vier belanghebbenden is, verzameld in één biljet, een aanslag successierecht opgelegd naar een verkrijging van ƒ 387.283,-, welke aanslagen, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak zijn belanghebbenden tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbenden een recht geheven van € 29,-. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 21 mei 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbenden, hun vader de heer X5, vergezeld van hun gemachtigden, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbenden hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen schriftelijk verzocht inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.6. Het nadere onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 20 augustus 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord dezelfde personen als ter eerster zitting zijn verschenen, met uitzondering van de vader van belanghebbenden.
Bij de aanvang van deze zitting heeft de Voorzitter partijen gewezen op de omstandigheid dat de samenstelling van de Kamer in die zin een andere is dan die tijdens de eerste zitting dat de raadsheer D.M. Weber de plaats heeft ingenomen van de raadsheer K.L.H. van Mens. De Voorzitter heeft in verband daarmede aangeboden mondeling een resumé te geven van het verhandelde tijdens die eerste mondelinge behandeling, maar partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat een dergelijk resumé achterwege kan blijven.
De Inspecteur heeft voor de zitting een door beide partijen opgestelde berekening ingediend. Belanghebbenden hebben voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter tweeder zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent de berekening en de pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk tussenuitspraak wordt gedaan met daarin prejudiciële vragen op de voet van artikel 234 (177 oud)van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG-verdrag) te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG).
1.8. Na de zitting is zowel van de Inspecteur als van belanghebbenden een brief binnengekomen, een en ander op uitdrukkelijk verzoek van het Hof ter zitting van 20 augustus 2003 en in onderling overleg met partijen. Beide brieven worden tot de stukken van het geding gerekend.
1.9. Het Hof heeft bij uitspraak van 5 november 2003 ingevolge het bepaalde in artikel 234 EG Pro-verdrag het HvJ EG verzocht om een prejudiciële beslissing in deze zaak. De zaak is bij het HvJ EG bekend onder nummer C-513/03.
1.10. Op 30 juni 2005 heeft Advocaat-Generaal P. Léger van het HvJ EG een conclusie uitgebracht. Het HvJ EG heeft op 23 februari 2006 de vragen beantwoord.
1.11. Partijen zijn vervolgens in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.12. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter beider zittingen staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Op 22 november 1997 is overleden mevrouw X (hierna: erflaatster), in gemeenschap van goederen gehuwd met de heer X5 (hierna: echtgenoot). Bij testament heeft erflaatster haar aandeel in de tweede woning in België aan haar echtgenoot gelegateerd en voor het overige een ouderlijke boedelverdeling gemaakt, waarbij de activa en passiva aan haar echtgenoot zijn toegedeeld onder schuldigerkenning van de erfdelen van haar kinderen (belanghebbenden).
2.2. Erflaatster had (alleen) de Nederlandse nationaliteit, woonde in 1988 nog te B in Nederland en was ten tijde van het overlijden in 1997 woonachtig in Zwitserland. Haar overlijden vond derhalve plaats binnen tien jaar nadat zij Nederland metterwoon had verlaten. Voor dat geval bepaalt artikel 3, lid 1 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) dat zij "(...) wordt geacht ten tijde van het overlijden (...) binnen het Rijk te hebben gewoond".
2.3. Erflaatster en echtgenoot woonden tot de aanvang van 1988 in een aan hen in eigendom toebehorende woning in Nederland en zijn daarna naar een in 1987 reeds aangekochte eigen woning in A in België verhuisd, waar de echtgenoot een dienstbetrekking had aanvaard.
In 1991 heeft erflaatster een woning in Zwitserland gekocht. Daar is zij vervolgens vanaf 1991 onafgebroken metterwoon met haar echtgenoot gevestigd geweest.
Haar woonplaats was ook voor de toepassing van het belastingrecht na 1991 derhalve uitsluitend in Zwitserland gelegen.
2.4. Het huis in België werd in 1991 een vakantiewoning. Daar hielden erflaatster en haar echtgenoot regelmatig tijdelijk verblijf.
In die vakantiewoning in België is erflaatster na een kortstondig ziekbed overleden.
2.5. De nalatenschap bestond uit onroerende zaken gelegen in Nederland, in België en in Zwitserland en voor het overige, afgezien van de inboedel, uit ter belegging gehouden en in Nederland, Duitsland, Zwitserland en in de Verenigde Staten genoteerde effecten, alsmede bankrekeningen gehouden bij en geadministreerd door Nederlandse en Belgische filialen van diverse binnen de Europese Gemeenschap gevestigde bankinstellingen.
2.6. Het vermogen van erflaatster was in 1987, 1988 en 1991 niet anders van aard en samenstelling dan in 1997, het jaar van overlijden, met dien verstande dat erflaatster in 1991 voor een belangrijk deel met geleend geld een tweede eigen woning verwierf.
2.7. Partijen zijn het er na de eerste zitting blijkens de door hen gevoerde briefwisseling over eens dat naar nationaal recht de bepaling van de maatstaf van heffing, de verrekening van buitenlandse rechten en de heffing van Nederlands successierecht, als volgt dienen te geschieden.
Omvang huwelijksgemeenschap
Bezittingen ƒ ƒ
Eerste eigen woning 60% Sfr 435.000 a 1,3870 362.000
Vakantiewoning in België 810.000
Aandeel landgoed in Nederland 289.890
Telfout bij aanslagregeling - 23.140
Liquide middelen 1.987.014
Effecten 2.369.897
Bezittingen huwelijksgemeenschap 5.795.661
Af Schulden 1.191.128
Saldo huwelijksgemeenschap 4.604.533
Omvang nalatenschap (50% van 4.604.533) 2.302.267
Af: begrafeniskosten 46.542
Saldo nalatenschap 2.255.725
Af Waarde woning België voor echtgenoot 405.000
Resterende nalatenschap 1.850.725
ƒ ƒ ƒ
Verkrijging echtgenoot
Woning België 405.000
Resterende nalatenschap 1.850.725
Overbedelingsschuld 1.480.580
370.145
775.145
echtgenotenvrijstelling 555.317
belastbare verkrijging 219.828
successierecht voor verrekening 23.849
te verrekenen Belgisch recht 1.532
te verrekenen Zwitsers recht 22.317
23.849
te betalen Nederlands recht nihil
Verkrijging per belanghebbende
Vordering op echtgenoot/vader 370.145
Volgens tabel verschuldigde recht 48.510
Te verrekenen Zwitsers recht 28.604
Te verrekenen Belgisch recht nihil
28.604
Te betalen Nederlands recht 19.906
Door belanghebbenden betaald Nederlands recht: 4 x 19.906 79.624
Door echtgenoot betaald Belgisch recht 30.320
Door echtgenoot betaald Zwitsers recht 136.733
Totaal verschuldigd over de nalatenschap 246.677.
2.8. Nederlands successierecht wordt geheven van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde (artikel 1 van Pro de SW). Dat in dit geval successierecht wordt geheven is het gevolg van de woonplaatsfictie van artikel 3, eerste lid, van de SW, dat als volgt luidt:
"Een Nederlander, die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking binnen het Rijk te hebben gewoond.".
2.9. Indien erflaatster de Nederlandse nationaliteit niet zou hebben gehad of zou hebben opgegeven, was het successierecht ƒ 79.624,- lager geweest. Anders gezegd: haar Nederlandse nationaliteit kost de boedel ƒ 79.624,-.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft in de eerste plaats het antwoord op de vraag of het Europese recht de woonplaatsfictie van artikel 3, eerste lid, van de SW buiten werking stelt.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
In de tweede plaats is in geschil of, en in hoeverre, het Europese recht zich verzet tegen een beperking van de vergoeding van proceskosten zoals Nederland die kent in zaken waarin de bescherming van het gemeenschapsrecht wordt gezocht.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Beide partijen
De waarde van het landgoed kan worden gesteld op ƒ 1.245.984,-.
U mag er vanuit gaan dat de samenstelling en aard van het vermogen in 1987, in 1988 en in 1991, afgezien van de eigen woning, met die van 1997 vergelijkbaar waren.
Erflaatster verbleef met regelmaat tijdelijk in België maar woonde, ook fiscaal, in Zwitserland.
Belanghebbenden
Erflaatster had uitsluitend de Nederlandse nationaliteit.
De Inspecteur
Wanneer belanghebbenden in het gelijk worden gesteld, is er in Nederland in het geheel geen successierecht verschuldigd.
3.3. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de aan hen opgelegde aanslagen.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van het te betalen Nederlandse recht tot ƒ 19.906,- per belanghebbende als berekend in 2.7 van deze uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof heeft het HvJ EG verzocht uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Is artikel 3, eerste lid, van de SW een toegestane beperking in de zin van artikel 57, eerste lid, van het EG-verdrag?
2. Is artikel 3, eerste lid, van de SW een verboden middel tot willekeurige discriminatie dan wel een verkapte beperking van het kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 58, derde lid, van het EG-verdrag indien van toepassing op een kapitaalbeweging tussen een lidstaat en een derde staat, mede gezien de Verklaring betreffende artikel 73D van het Verdrag tot oprichting van de Europese gemeenschap die is aanvaard bij gelegenheid van de ondertekening van de "Slotakte en verklaringen van de intergouvernementele conferenties inzake de Europese Unie" van 7 februari 1992?
4.2. Daarop heeft het HvJ EG op 23 februari 2006 het volgende geantwoord:
"[...]
51. Mitsdien moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 73 B van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, krachtens welke de nalatenschap van een onderdaan van die lidstaat die is overleden binnen tien jaar nadat hij die lidstaat metterwoon heeft verlaten, wordt belast alsof die onderdaan in diezelfde staat was blijven wonen, maar onder aftrek van de door andere staten geheven successierechten.
52. De prejudiciële vragen behoeven derhalve geen beantwoording voorzover zij betrekking hebben op de artikelen 73 C en 73 D van het Verdrag.
Kosten
53. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG Pro) moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, krachtens welke de nalatenschap van een onderdaan van die lidstaat die is overleden binnen tien jaar nadat hij die lidstaat metterwoon heeft verlaten, wordt belast alsof die onderdaan in diezelfde staat was blijven wonen, maar onder aftrek van de door andere staten geheven successierechten.
[...].".
4.3. De nationale rechter heeft reeds een aantal keren beslist dat de proceskostenvergoeding die Nederland biedt voldoende ruim is, ook wanneer het geschil de uitleg van Europees recht betreft. Belanghebbenden hebben op 29 maart 2006 gereageerd op het arrest van 23 februari 2006 maar het punt van de kosten onbesproken gelaten.
De Inspecteur heeft op 5 april 2006 schriftelijk op het arrest en op het commentaar van belanghebbenden gereageerd. Hij heeft daarbij gesteld dat van bijzondere omstandigheden te dezen niet is gebleken, en geconcludeerd dat er geen reden is van de forfaitair bepaalde vergoeding af te wijken. Het Hof volgt de Inspecteur daarin.
4.4. Belanghebbenden hebben bij brief van 29 maart 2006 het oordeel van het HvJ EG bestreden. De Inspecteur merkt in zijn reactie van 5 april 2006 terecht op dat het Hof dat oordeel niet mag toetsen.
"[...] omdat het beginsel van non-discriminatie van zodanige generieke aard is dat deze uitstijgt boven de (Grond)wet.[...]".
De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Harmonisatiewet-arrest van 14 april 1989, 13822, NJ 1989,469, echter vastgehouden aan het toetsingsverbod van artikel 120 GW Pro. Wetten in formele zin niet mogen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen, zoals het ongeschreven en geschreven beginsel dat feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen zonder redelijke rechtvaardiging niet verschillend mogen worden behandeld. Een ruim toetsingsverbod is volgens de Hoge Raad in dat arrest wezenlijk voor de traditionele plaats van de rechterlijke macht in ons staatsbestel en niet kan worden gezegd dat over de wenselijkheid daarin wijziging in brede kring overeenstemming bestaat, aldus de Hoge Raad in 1989.
Belanghebbenden hebben in dit verband op gewezen op een wetsontwerp aanhangig bij de Tweede Kamer waarin wordt voorgesteld daarin wijziging te brengen, in zoverre dat de rechter de mogelijkheid krijgt wetten in formele zin te toetsten aan de Grondwet. Het wetsontwerp is niet aanvaard. Gesteld noch gebleken is dat over de daarin bepleite uitbreiding van de rechterlijke toetsing reeds in brede kring overeenstemming bestaat. Het Hof is het daarom met de Inspecteur eens dat het ruime toetsingsverbod van artikel 120 GW Pro nog niet is opgeheven. De uitspraken van het HvJ EG dienen bovendien door de Nederlandse rechter te worden gevolgd.
Een en ander is door de Hoge Raad bevestigd op 22 december 2002, rolnummer 39.261. Volgens de Hoge Raad dient ook te worden voorbijgegaan aan de klacht dat de methoden ter voorkoming van dubbele successiebelasting slechts kans op nadeel bieden.
4.5. Uit het in 4.2, 4.3, en 4.4 overwogene volgt dat het gelijk op beide geschilpunten aan de zijde van de Inspecteur is. Het beroep is in zoverre ongegrond en er bestaat in zoverre ook geen aanspraak op vergoeding van griffierechten en/of van andere schaden of kosten.
4.6. Het beroep is uiteindelijk toch gegrond omdat de Inspecteur in de beroepsfase tot een verlaging van de verkrijging heeft geconcludeerd. Uit hetgeen is overwogen in onderdeel 4.3 van deze uitspraak volgt dat belanghebbenden slechts recht hebben op de forfaitair bepaalde kostenvergoeding, als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het bedrag aan proceskosten wordt hierna onder 6 berekend. Het gaat, zo blijkt in 4.7 hierna weliswaar om een relatief kleine correctie, maar absoluut om een groot bedrag.
4.7. Partijen zijn het er voor het geval het Hof tot voormelde oordelen zou komen over eens dat per kind ƒ 370.145,- is verkregen en dat daarbij per kind een recht verschuldigd is van ƒ 48.510,-, na verrekening per kind van ƒ 28.604,- Zwitsers recht, resulterend in een in Nederland per kind te betalen recht van ƒ 19.906,-. Dit betekent dat de aanslag ten bedrage van ƒ 23.291,- moet worden verminderd met ƒ 3.385,- per kind.
4.8 Belanghebbenden hebben tijdig verzocht om schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro, maar zij hebben de schade niet nader gespecificeerd in afwachting van meer duidelijkheid over de proceskostenvergoeding in Europees rechterlijke zaken. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een ingewikkelde kwestie met belangrijke rechtsvormende aspecten. Het Hof gelast geen nieuwe zitting, maar geeft de voorkeur belanghebbenden te verwijzen naar de burgerlijke rechter, die beter geëquipeerd is voor het oordelen over dit verzoek.
5. Het griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, dient aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,- te worden vergoed.
6. De proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 8 (punten) x € 322,- (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 5.152,-.
7. De beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert elk van de aanslagen tot aanslagen naar een bedrag van ƒ 19.906,-;
- gelast dat aan belanghebbenden wordt vergoed het door hen ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,-;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 5.152,-;
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 18 april 2007 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en D.M. Weber, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.