Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00987
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 155.714, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Terzake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 37. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, en de inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 december 2006.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en, door tussenkomst van de griffier, aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent ook deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting
staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. De aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor 2000 en de jaarstukken van belanghebbendes onderneming betreffende dat jaar werden verzorgd door A te B.
2.2. In de nadere motivering van het beroepschrift van 29 juni 2004, ingekomen bij het hof op 30 juni 2004, is als de punten 4 en 5 opgenomen:
"4. Belanghebbende oefent voor eigen rekening en risico een melkveebedrijf uit, gelegen aan de C-straat 7 te Y. Het melkveebedrijf wordt heden ten dage nog steeds vanaf deze locatie geëxploiteerd.
5. Op 11 januari 1996 heeft belanghebbende in totaliteit 02.71.55 ha landbouwgrond verkocht aan D BV voor een bedrag van fl. 1.086.200 (€ 492.896) oftewel fl. 40 (€ 18,15) per vierkante meter (Bijlage 1). Het betreft de percelen met de navolgende kadastrale gegevens: E M 000 (01.28.20 ha), E B 000 (00.61.55 ha) en E B 000 (00.81.80 ha). In de koopovereenkomst is onder artikel 4 punt Pro 6 opgenomen dat de koper voornemens is de grond te gebruiken als landbouwgrond, met de bedoeling het verkochte te doen bestemmen voor de woningbouw. Verder is in artikel 14 een Pro gebruiksrecht opgenomen voor belanghebbende. Dit gebruiksrecht geldt in beginsel voor onbepaalde tijd. De percelen worden tot op heden binnen de agrarische onderneming van belanghebbende aangewend. In de koopovereenkomst is geen boeteclausule of zogenoemde 73-maandstermijn opgenomen.".
2.3. De verkoop van de hier in geding zijnde percelen grond is verwoord in een op 11 januari 1996 door belanghebbende en door het D BV getekende overeenkomst, met als briefhoofd de vermelding F en als datum van het concept 3 januari 1996.
Daarin is niet opgenomen dat de verkoper voorbehoudt althans bedingt, en dat de koper zulks garandeert, dat de grond gedurende ten minste 73 maanden agrarisch zal blijven worden gebruikt; evenmin is een boetebeding opgenomen.
2.4. Wel is in die overeenkomst onder meer opgenomen:
onder Koopprijs:
"De koopprijs van het Verkochte in totaal bedraagt eenmiljoenzesentachtigduizend tweehonderd gulden (f 1.086.200,00), welke koopprijs berekend is op basis van veertig gulden (f 40,00) per vierkante meter"(...)
en onder Bedingen:
(artikel 1) "De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (...) op 1 juni 1996 of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.";
(artikel 3 lid Pro 2) "De koopprijs is vastgesteld per valutadatum 5 januari 1996; bij latere betaling is koper de wettelijke rente verschuldigd, ongeacht het tijdstip van de juridische levering. Deze rente wordt bij de juridische levering verrekend.";
(artikel 3 lid Pro 3) "Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering door creditering van de bank- en/of girorekening(en) van de notaris, uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag.";
(artikel 4 lid Pro 4) "De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden ontruimd en ongevorderd.";
(artikel 4 lid Pro 6) "Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als landbouwgrond, met de bedoeling het verkochte te doen bestemmen voor de woningbouw.
Ten aanzien van het gebruik van het verkochte als landbouwgrond deelt verkoper mee dat het hem niet bekend is dat aan het verkochte één of meer eigenschappen zouden ontbreken die nodig zijn voor het gebruik als landbouwgrond en die koper in verband daarmee redelijkerwijs mag verwachten noch dat het gebruik als landbouwgrond op publiek- of privaatrechtelijke gronden niet is toegestaan. Het risico dat voor het gebruik van het verkochte voor woningbouw de bestemming van het verkochte eventueel dient te wijzigen, is geheel voor rekening van Koper. Verkoper verplicht zich jegens koper geen bezwaren te maken tegen wijzigingen van het bestemmingsplan met betrekking tot het gekochte.";
(artikel 9 letter Pro d) "het Verkochte wordt geheel vrij van huur-, jacht- en/of pachtrechten overgedragen en het verkochte zal ten tijde van de feitelijke levering geheel vrij van huur- en/of pachtrechten zijn en/of van huurkoopovereenkomsten of andere aanspraken tot gebruik, ontruimd en ongevorderd. Het verkochte zal eveneens niet zonder recht of titel in gebruik zijn bij derden;";
(artikel 11 lid Pro 1) "Het Verkochte komt eerst voor risico van Koper, zodra de akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op Koper met inachtneming van het in artikel 14 bepaalde Pro.";
(artikel 14) "Verkoper zal bevoegd blijven na het tekenen van de akte van levering het verkochte om niet te blijven gebruiken, hierna ook te noemen "de Gebruiker", mits er sprake is van zorgvuldig gebruik door de gebruiker gedurende de gehele gebruiksperiode en de Gebruiker als een goed huisvader zorg zal dragen voor het behoud van het verkochte. De Gebruiker zal zorgdragen dat als gevolg van dit gebruik geen vervuiling van de bodem en/of het grondwater zal plaatsvinden. Bovendien zal de Gebruiker zich onthouden van iedere vorm van gebruik waarbij het verkochte wordt beperkt in haar gebruiksmogelijkheden of deze gebruiksmogelijkheden op enigerlei wijze door toedoen van Gebruiker of derden, zullen verminderen.
De Gebruiker kan aan de terbeschikkingstelling van het verkochte geen recht ontlenen op grond van eigendom of huur. De Gebruiker heeft geen enkel recht op huurbescherming of anderszins.
Het gebruiksrecht kan te allen tijde door Koper worden beëindigd, zodra Koper het Verkochte wenst aan te wenden voor een ( concreet ) te realiseren bestemming(en), waaronder mede begrepen eigen gebruik, realisering van bebouwing, vervreemding of verhuur aan een derde, met dien verstande dat Koper verplicht is één maand voor de gewenste beëindigingsdatum de gebruiker hiervan in kennis te stellen.
Voormeld gebruiksrecht zal worden bedongen ten behoeve van de Gebruiker, is persoonlijk, en zal door de Gebruiker niet aan een derde kunnen worden overgedragen.
Het zal eindigen buiten de overigens in deze overeenkomst genoemde gevallen mitsdien ook in geval van overlijden van de Gebruiker, de Gebruiker surséance van betaling aanvraagt of in staat van faillissement wordt verklaard.
De Gebruiker zal bij beëindiging van het gebruiksrecht het verkochte terstond ontruimd aan Koper ter beschikking stellen in de staat, waarin hij het heeft verkregen. Indien hij in verzuim is met de nakoming van deze ontruimingsverplichting, verbeurt de Gebruiker aan Koper een direct opeisbare boete van f. 1.000 per dag dat hij in verzuim is.".
2.5. Bij acte op 21 oktober 1996 verleden voor notaris G te H, heeft belanghebbende, tegenover ontvangst, van het D voornoemd, als renteloze lening van een bedrag ter grootte van fl. 1.086.200, aan het D het recht van hypotheek verstrekt op meergenoemde percelen grond; in welke acte onder meer is overeengekomen:
in de considerans
"dat tussen D en hypotheekgever een overeenkomst tot verkoop en koop is gesloten met betrekking tot de hierna te vermelden registergoederen, van welke overeenkomst een kopie aan deze akte zal worden gehecht;
dat partijen nader zijn overeengekomen dat, in verband met de (door)verkoop van de registergoederen door D, waarvoor de onderhandelingen nog niet zijn afgerond, de levering voor de registergoederen door de hypotheekgever aan D wordt uitgesteld, waartegenover het D met de hypotheekgever een overeenkomst van geldlening zal aangaan ten bedrage van de overeengekomen koopsom, welke lening renteloos en direct opeisbaar en aflosbaar zal zijn, onder de verplichting voor D om bij opeisen van de geleende gelden, gelijktijdig haar verplichtingen uit de voormelde koopovereenkomst na te komen";
en verder, onder de bedingen,
"1. De registergoederen mogen niet dan met schriftelijke toestemming van D geheel of gedeeltelijk worden verhuurd of verpacht, noch onder andere titel geheel of gedeeltelijk in gebruik of genot worden afgestaan.";
en verder, onder Volmachten:
"2. De hypotheekgever geeft hierbij eveneens onherroepelijk volmacht met het recht van substitutie aan D en aan alle medewerkers, werkzaam ten kantore van F te H, tot levering van de registergoederen aan D of een door haar te noemen derde, krachtens voormelde koopovereenkomst en tot het verlenen van kwijting voor de koopsom.".
2.6. Met als dagtekening ook 21 oktober 1996 is door de notaris een Nota van Afrekening opgesteld, met als inhoud:
Te ontvangen
hoofdsom lening van : D BV f. 1.086.200
rentevergoeding vanaf 06-01-1996 f 53.536,27
f 1.139.736,27
Te voldoen
Honorarium ged.doorh.hypotheek f 210,00
Omzetbel. 17,5% f 36,75
Kadastraal recht (onbelast) f 28,00
Kosten tel.overb.afloss.gelden f 20,00
Omzetbelasting 17,5 % f 3,50
f 298,25
resteert te ontvangen f 1.139.438,02
Het bedrag ad f. 1.139.438,02 wordt overgemaakt naar de J op rekeningnummer 000.00.00.00".
2.7. Bij brief van 26 oktober 1995, bijlage 11 bij de motivering van het beroepschrift, heeft de A, dhr. K, zich gewend tot de inspecteur, onder de mededeling "De heer X is met D BV (een projectontwikkelaar) mondeling overeengekomen de percelen cultuurgrond kadastraal bekend gemeente E, sectie -- nummers ---- (ged.), ----, --- (ged.) en --- (ged.), te zamen groot 02.71.55 ha, te verkopen. De verkochte grond ligt in het bestemmingsplan "L". De bestemming voor de grond is woningbouw", met het verzoek "hierbij mij te bevestigen dat ten aanzien van de te realiseren belaste boekwinst (zgn. bestemmingswijzigingswinst) terzake van de verkoop aan de projectontwikkelaar de resolutie van 25 augustus 1992 nr. DB --/---- van toepassing is. Laatstgenoemde resolutie voorziet in een uitbreiding door het beslissende tijdstip te verleggen naar een moment waarop de ondernemer vrijwel zeker weet dat Overheidsingrijpen zal plaatsvinden. Onder Overheidsingrijpen wordt in dit verband tevens verstaan de totstandkoming van een bestemmingsplan, waarbij de bestemming van de grond wijzigt in woningbouw. Gegeven die situatie maakt het voor de verkoop geen verschil voor de toepassing van de resolutie van 25 augustus 1992 of de ondernemer nu verkoopt aan de gemeente of aan de projectontwikkelaar. Tevens verzoek ik U te bevestigen dat de heer X, onder voorwaarde dat de juridische levering van de cultuurgrond in 1996 plaatsvindt, voor de toepassing van de vervangingsreserve vóór 1 januari 2001 dient te herinvesteren.".
Bij brief van de inspecteur, dhr. M, van 22 december 1995, bijlage 12 bij de motivering van het beroepschrift, wordt het verzoek toegewezen; in deze brief is onder meer opgenomen: "De totstandkoming van het bestemmingsplan is reeds in een zover gevorderd"-(stadium)-"dat de aankoop door een projectontwikkelaar van grond in het bestemmingsplan, de plannen van de gemeente niet meer zal wijzigen.".
2.8. In de motivering van het beroepschrift is, terzake van de verwerking in de aangifte over 1996, onder meer het volgende opgenomen:
"8. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 worden de ontvangen gelden, groot fl. 1.086.200 als verkoopopbrengst van de grond aangegeven.";
en
"10. Voor de boekwinst wordt in 1996 een vervangingsreserve ex artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormd, overigens pas nadat deze eerst is verminderd met een bedrag dat onder de landbouwvrijstelling is gebracht (artikel 8 lid 1 aanhef Pro en letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).";
en
"11. De vervangingsreserve beloopt een bedrag van fl. 862.497 (€ 391.588). Hiervan wordt in 1996 een bedrag van fl. 498.733 (€ 226.315) afgeboekt op de aankoop in 1996 van vervangende landbouwgrond. Er resteert een vervangingsreserve ultimo 1996 van fl. 363.764 (€ 165.069). Alle herinvesteringen tot en met het jaar 2000 kunnen worden afgeboekt op de vervangingsreserve.(Bijlage 13)".
2.9. Bij brief van de inspecteur, dhr. M, van 24 augustus 1998, bijlage 19 bij het verweerschrift, wordt het restantbedrag van de vervangingsreserve eind 1996 berekend op f 363.764. Bij brief van de A, mevr.drs. N, van 29 oktober 1998, bijlage 20 bij het verweerschrift, wordt accoord gegaan met het restantbedrag van de vervangingsreserve ad f 363.764.
2.10. Bij brief van 28 oktober 2000, bijlage 21 bij het verweerschrift, verzoekt belanghebbende om uitstel van de termijn waarbinnen de vervangingsreserve moet worden aangewend. Bij brief van 21 november 2000 van de inspecteur, dhr. M, bijlage 22 bij het verweerschrift, wordt geantwoord onder meer "Aangezien reeds in 1996 vervangende grond is aangekocht, kan de termijn van het toepassen van de vervangingsreserve niet worden opgerekt tot na 31 december 2000.".
2.11. Bij de door de A verzorgde aangifte inkomstenbelasting/premieheffing over 2000, bijlage 1 bij het verweerschrift, is gevoegd een door de A opgesteld financieel verslag 2000, waarin op blz. 13 is opgenomen onder meer;
"Fiscale reserves.
Voor de bij verkoop van grond in 1996 behaalde boekwinst is een vervangingsreserve gevormd. Ultimo boekjaar is de grond noch juridisch noch economisch geleverd.
Het verloop van de fiscale reserves is als volgt weer te geven:
Stand per Afboeking Stand per
Omschrijving 01-01-2000 boekjaar 31-12-2000
vervangingsreserve € 165.069 € - € 165.069".
2.12. Bij brief van de Inspecteur, mevr. P, van 6 november 2003, bijlage 2 bij het verweerschrift, wordt het voornemen medegedeeld om af te wijken van de aangifte, met een bedrag groot
€ 165.069, wegens het moeten vrijvallen van de vervangingsreserve. Bij brief van de Inspecteur, dhr. M, van 22 april 2003, bijlage 5 bij het verweerschrift, wordt dat voornemen cijfermatig nader gepreciseerd, leidend tot een bedrag van € 165.410 aan (stip)inkomen voor het jaar 2000.
2.12. De aanslag met als datum 15 mei 2003 is dienovereenkomstig opgelegd, waartegen bezwaar, en, na correspondentie, is de uitspraak op bezwaar - waartegen beroep - gedaan door de inspecteur, dhr. R, de dato 2 april 2004.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of op voormelde, in 1996 behaalde boekwinst bij de verkoop van cultuurgrond, een en ander als onder 2.2 weergegeven, de zogenoemde landbouwvrijstelling (artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1996)(hierna: de landbouwvrijstelling) van toepassing is. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend.
Indien voormelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, is, blijkens het dienaangaande onder "conclusie" in het verweerschrift van de inspecteur vermelde, niet meer in geschil dat het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat "alsnog moet worden uitgegaan van de juiste bedragen bij de afboeking van gepleegde herinvesteringen tot en met 2000 op de vervangingsreserve", juist is.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De gemeente was in 1995 bezig met inventarisatie en oriëntatie, de grond lag in kwadrant 3, en er waren problemen met milieucirkels. Op de inspecteur rust de bewijslast dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Niet te voorzien was, dat de grond meteen voor
verbouwing zou worden aangewend. Het is op zichzelf vervelend dat de clausule van 73 maanden agrarisch gebruik niet in de acte is opgenomen, maar het komt aan op de objectieve feiten.
De inspecteur:
In het gebied zijn twee projectontwikkelaars werkzaam.
Een van de partijen heeft doorverkocht aan de Gemeente.
De grond moest eerst op 1 juni 1996 opgeleverd zijn, dat is later uitgesteld.
3.3. Belanghebbende concludeert in zijn beroepschrift primair tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van
€ 4.423. Voor het geval het gelijk in het geschil aan de zijde van de inspecteur is, hebben partijen ter zitting eenparig geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van
[€ 154.185 - € 9.696 (maximale toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve) =] € 144.489.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt en betoogt thans dat de correctie van
€ 165.069 geheel moet komen te vervallen omdat dit bedrag, als restant van de boekwinst op in het jaar 1996 verkochte cultuurgrond, had moeten zijn aangemerkt en geboekt als vallende onder de landbouwvrijstelling. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
4.2.1. Artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996) luidt als volgt.
"Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend".
4.2.2. Met betrekking tot de landbouwvrijstelling en haar toepasselijkheid is, ten opzichte van de blijkens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal belastbare winst uit onderneming, sprake van een beperkte objectieve vrijstelling, die daarmede zodoende op de fiscale totale winst en tevens op de fiscale jaarwinst in mindering strekt, en mitsdien daarop een aftrekpost vormt.
De beoordeling van de vraag of en in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is, dient plaats te vinden aan de hand van feiten en omstandigheden op het moment van verkoop van de grond.
Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 28 oktober 1998, nummer 33.601, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/34, rust op de inspecteur de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een voordeel dat van de in het onder 4.2.1 vermelde artikel genoemde vrijstelling is uitgezonderd.
4.2.3. In de in 2.7 vermelde brief van de A van 26 oktober 1995 is opgenomen, dat er mondelinge overeenstemming was bereikt tussen belanghebbende en het D over de verkoop van de hier relevante percelen cultuurgrond. Daarbij is medegedeeld dat de bestemming van de grond woningbouw zou zijn, en de bij verkoop te realiseren boekwinst een belastbare bestemmingswijzigingswinst zou vormen, reden waarom bevestiging van de toegang tot de vervangingsreserve wordt gevraagd met daarbij een door de resolutie van 25 augustus 1992 in het vooruitzicht gestelde langere herinvesteringstermijn.
Het hof leidt hier uit af, dat de belanghebbende en zijn adviseurs de feiten en omstandigheden die ten grondslag lagen aan bedoeld verzoek aan de fiscus, zo waardeerden, dat de landbouwvrijstelling hier niet zou (kunnen) kwalificeren; en dat er integendeel sprake van was dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou worden aangewend.
4.2.4. In de in 2.3 vermelde schriftelijke overeenkomst is niet opgenomen de met het oog op het behouden of verkrijgen van (de mogelijkheid van) de landbouwvrijstelling, gebruikelijke clausule dat de grond gedurende een periode van ten minste 73 maanden slechts agrarisch zou mogen worden gebruikt.
Noch ook is een boetebeding overeengekomen om de verwerkelijking van alleen dat agrarisch gebruiken van de grond kracht bij te zetten of zo nodig verder af te dwingen. Het hof leidt uit een en ander af, dat de belanghebbende en zijn adviseurs, mede door deze clausule en het boetebeding niet op te nemen in de overeenkomst, van oordeel waren dat de feiten zodanig lagen dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing of bereikbaar zou (kunnen) zijn.
4.2.5. In de in 2.3 vermelde schriftelijke overeenkomst is aan belanghebbende wel een persoonlijk en ook verder beperkt gebruiksrecht gelaten, als daar omschreven, waarbij aan hem geen aanspraak of ook maar uitzicht is gegeven op een gebruikstermijn langer dan een maand na opzegging door de koper die tot zodanige opzegging bevoegd was als daar omschreven. Ook hieruit leidt het hof af, dat (koper en) verkoper met diens adviseurs van mening waren dat de levering van de grond en de aanwending van de grond voor woningbouw althans anders dan als of voor agrarische gebruik, op een termijn van slechts één maand vanaf dat moment voortdurend tot de mogelijkheden behoorde.
4.3.1. In geval van een mondelinge overeenstemming over verkoop, die plaatsvond vóór de in 2.7 vermelde brief van de A van 26 oktober 1995 met haar inhoud, zou fiscale winstneming op de transactie in het jaar 1995 ten minste geoorloofd zijn. Daar lijkt te meer reden voor, nu de schriftelijke wilsovereenstemming op 11 januari 1996 ondertekend is, terwijl de tekst van die schriftelijke overeenkomst begint met als datum van concept 3 januari 1996 te vermelden, zodat meer dan niet-onaannemelijk lijkt dat de materiële wilsovereenstemming reeds in het jaar 1995 tot in detail was voltooid.
4.3.2. Blijkens de in 2.3 vermelde en op 11 januari 1996 getekende overeenkomst vindt de juridische levering plaats op 1 juni 1996 (artikel 1), terwijl de rente over de koopsom ingaat op 6 januari 1996 (artikel 3 lid Pro 2), onverminderd dat het risico op de koper overgaat (artikel 11 lid Pro 1) ten tijde van de juridische levering of de eerdere feitelijke aanvaarding.
Nu de rente over de koopsom ten bedrage van fl. 1.086.200 ingaat op 6 januari 1996 (en ook feitelijk is berekend ingaande 6 januari 1996 en is uitbetaald, blijkens de in 2.6 vermelde Nota van Afrekening), en het risico op de koper overgaat ten tijde van de voor of op 1 juni 1996 voorziene juridische levering, zou fiscale winstneming ten laatste op 5 januari 1996 dan wel (uiterlijk) op 1 juni 1996 dienen te geschieden.
4.4.1. Blijkens het in 2.5 vermelde, is tussen het D en belanghebbende in 1996 een nadere regeling overeengekomen, omschreven als "in verband met de (door)verkoop van de registergoederen door D, waarvoor de onderhandelingen nog niet zijn afgerond " in verband waarmee en op grond waarvan "de levering voor de registergoederen door de hypotheekgever aan D wordt uitgesteld".
Het hof leidt hier uit af dat het D, kennelijk in het kader van zijn werkzaamheden als projectontwikkelaar of woningbouwer, met betrekking tot het gebied waar de hier relevante percelen grond deel van uitmaken, tot een andere strategie met inbegrip van ruil of tijdsplanning of schaalvergroting heeft besloten, en daarom de levering als met belanghebbende overeengekomen, heeft willen uitstellen. Voorts dat of belanghebbende daar kennelijk geen genoegen mee heeft genomen en heeft gevraagd en heeft verkregen, dan wel dat het D zelf aan belanghebbende heeft aangeboden en door deze is aanvaard, te gaan ontvangen de volle overeengekomen koopsom met rente vanaf 6 januari 1996. Daarbij is, blijkens het overeengekomene, de figuur gekozen dat de formeeljuridische eigendom van de hierbedoelde percelen bij belanghebbende blijft tot het D die afroept zodat naar de toenmalige regels ook eerst alsdan overdrachtsbelasting verschuldigd zou worden, terwijl belanghebbende zijn geld ontvangt en daartegenover naar het oordeel van het hof het (economisch) belang bij de registergoederen tezelfder tijd overgaat naar het D. Immers, de hypothecaire lening is voor belanghebbende renteloos, en de aflossing vindt plaats bij en tegenover de juridische levering van het meerbedoelde vastgoed, welke juridische levering in handen is van en plaatsvindt zodra het D zulks wenst.
4.4.2. In de in 4.4.1 omschreven omstandigheden, staat het naar de mening van het hof, aan belanghebbende niet vrij om de fiscale winstneming met betrekking tot de hierbedoelde percelen grond, later te doen plaatsvinden dan te dien tijde. Belanghebbende heeft dan ook terecht die fiscale winstneming aan het jaar 1996 toegerekend en in het jaar 1996 verantwoord. Voor de beslissing van de in geschil zijnde vraag gaat het hof ervan uit dat de cultuurgrond op 11 januari 1996 is verkocht, zoals belanghebbende in zijn beroepschrift heeft vermeld.
4.4.3. De in 2.5 omschreven nadere overeenkomst van 21 oktober 1996 realiseert op de in die notariële akte verwoorde wijze de levering en de betaling van de registergoederen die was neergelegd in de op 11 januari 1996 ondertekende overeenkomst welke zoals in 4.3.1 overwogen de schriftelijke vastlegging is van hetgeen blijkens de brief van de A van 26 oktober 1995 reeds vóór die datum mondeling was overeengekomen.
Het toen nader overeengekomene omvat, evenmin als in de akte van 11 januari 1996, niet een clausule dat de grond gedurende een periode van ten minste 73 maanden slechts agrarisch gebruikt zou mogen worden, en omvat ook niet een boetebeding ter versterking of afdwinging van de nakoming er van.
Het hof leidt daar uit af, dat ook ten tijde van die nadere overeenkomst naar het oordeel van belanghebbende en zijn adviseurs, de landbouwvrijstelling toepasselijk noch bereikbaar was.
Zoals hiervoor overwogen in 4.2.3 en 4.2.4 en 4.2.5, hebben belanghebbende en zijn adviseurs, op de daar omschreven gronden, kennelijk het standpunt ingenomen dat op de grondtransactie de landbouwvrijstelling toepasselijk noch bereikbaar was.
Zij hebben dienovereenkomstig de gerealiseerde winst niet als door de landbouwvrijstelling onbelaste winst maar als belastbare winst aangemerkt door deze in de fiscaal beclaimde vervangingsreserve te brengen, in het jaar 1996, en zij hebben zulks ook in de jaren nadien bestendigd.
4.4.4. Het hof gaat er van uit, dat belanghebbende en zijn adviseurs, de A, ware de landbouwvrijstelling van toepassing of bereikbaar of bespreekbaar, daar een beroep op zouden hebben gedaan.
4.4.5. De omstandigheid, dat, naar achteraf is gebleken, het D na 21 oktober 1996 het gekochte niet aanstonds heeft aangewend, kan en zal berusten op het eigen beleid van het D zoals zich dat na 21 oktober 1996 nader heeft ontwikkeld of heeft gewijzigd.
Deze omstandigheid brengt naar het oordeel van het hof in ieder geval niet met zich dat aannemelijk is gemaakt of anderszins aannemelijk is geworden, dat de cultuurgrond op het moment van verkoop, op 11 januari 1996, niet waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou worden aangewend, een en ander in de zin van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het tegendeel ligt voor de hand, nu is overeengekomen dat het D het gekochte wil gebruiken voor woningbouw, en voorts niet is overeengekomen dat het D verplichtingen heeft om het gekochte gedurende een geruime periode een slechts agrarische bestemming te doen houden.
4.4.6. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift nadrukkelijk naar de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden verwezen. Hij heeft daarmee naar het oordeel van het hof voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat belanghebbende voor de onderhavige verkoop van landbouwgrond ten onrechte toepassing van de landbouwvrijstelling heeft bepleit.
4.4.7. Hetgeen belanghebbende hiertegenover nog meer of anders heeft aangevoerd maakt evenmin aannemelijk dat op het moment van verkoop gezegd kan worden dat de betreffende landbouwgronden niet waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zouden worden aangewend.
Het hof acht mitsdien de landbouwvrijstelling geheel noch ten dele van toepassing op de meerbedoelde grondtransactie en verwerpt derhalve de andersluidende visie van belanghebbende.
4.4.8. De vraag of en in hoeverre, in de door belanghebbende verdedigde visie, de beginselen van de balanscontinuïteit en de foutenleer hier uitwerking zouden kunnen hebben, kan, gelet op de beslissing van het hof, onbeantwoord blijven.
4.4.9. Voor het geval de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, hebben partijen eenparig geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 144.489. Het beroep is (gedeeltelijk) gegrond.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijze heeft moeten maken, een en ander met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het hof stelt die kosten vast op 2,5 punt x € 322 x wegingsfactor 1,5 is € 1.207,50.
7. Beslissing
Het hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 144.489,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.207,50 en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 11 april 2007 door G.J. van Muijen, voorzitter, T. Blokland en A.C. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 11 april 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.