Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02400
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer mr X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende de hierna te melden aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000 en de op de voet van artikel 52a van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) vastgestelde beschikking verrekening verlies voor het jaar 2000 (hierna: beschikking verrekening verlies I) enerzijds, en de hierna te melden aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 en de op de voet van artikel 3.153 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) vastgestelde beschikking verrekening verlies voor het jaar 2001 (hierna: beschikking verrekening verlies II).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 189.971,=. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is de beschikking verrekening verlies (I) voor het jaar 2000 vastgesteld, waarbij een bedrag van fl. 257.164,= aan verliezen uit voorgaande jaren is verrekend. De belanghebbende heeft tijdig tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De vermindering van het belastbare inkomen die de belanghebbende in bezwaar bepleit is groter dan fl. 189.971,=, zodat het bezwaar tegen de aanslag geacht moet worden mede gericht te zijn tegen de beschikking verrekening verlies I. Naar aanleiding van deze bezwaren heeft de Inspecteur bij uitspraak afwijzend beslist en de aanslag gehandhaafd. Daarin ligt tevens de uitspraak besloten om het bezwaar tegen de beschikking verrekening verlies I af te wijzen.
1.2. Aan de belanghebbende is verder voor het jaar 2001 op de voet van artikel 9.4 van de Wet IB 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van nihil zonder verrekening van voorheffingen. In deze aanslag ligt besloten de beslissing van de Inspecteur om een beschikking te geven waarbij het op de voet van artikel 3.153 van de Wet IB 2001 verrekende verlies uit werk en woning uit vorige jaren is vastgesteld op nihil. Deze beschikking zal het Hof verder aanduiden als de beschikking verrekening verlies II. De belanghebbende heeft tijdig tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Hij maakt daarbij bezwaar tegen het feit dat geen verrekening van verlies uit voorgaande jaren heeft plaatsgevonden, zodat het bezwaar mede is gericht tegen de beschikking verrekening verlies II. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur bij zijn uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Tevens heeft hij daarbij het standpunt ingenomen dat als gevolg van de beschikking verrekening verlies I geen te verrekenen verlies uit voorafgaande jaren meer resteert. Zo doende heeft de Inspecteur ook uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de beschikking verrekening verlies II.
1.3. De belanghebbende is tegen de onder 1.1 en 1.2 vermelde uitspraken bij één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. De stukken betreffen:
- Kopie van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de belanghebbende over het jaar 2000;
- Kopie van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de belanghebbende over het jaar 2001;
- Kopie van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van de belanghebbende over het jaar 2001;
- Kopie van het bezwaarschrift van 23 juni 2003 van de belanghebbende tegen deze aanslag over 2001;
- Uitspraak op dit bezwaar tegen de aanslag 2001;
Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 oktober 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. De belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van:
- Een brief van de Inspecteur aan de belanghebbende van 31 mei 1995;
- Een brief van de (toenmalige) gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur d.d. 30 juni 1995;
- Een brief van de Inspecteur aan de (toenmalige) gemachtigde van de belanghebbende d.d. 2 november 1995;
- Een fax van de (toenmalige) gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur d.d. 12 december 1995;
- Een brief van de (toenmalige) gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur d.d. 2 januari 1996;
- Een brief van A advocaten aan mevrouw mr B d.d. 26 november 1993;
- Een bijlage d.d. 10 juni 1996 bij de brief d.d. 26 augustus 2003 van C B.V. aan de Inspecteur;
- Een brief van de Inspecteur aan C B.V. d.d. 14 mei 1996;
- Een rapport van een boekenonderzoek door de Inspecteur van 18 oktober 1996;
- De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 ten name van de belanghebbende;
- De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 ten name van de echtgenote van de belanghebbende.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht partijen verzocht zich uit te laten over de vóór en tijdens de zitting overgelegde stukken, en om schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juni 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.10. De Inspecteur heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.12. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens het onderzoek op de zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is geboren op 26 juni 1949 en gehuwd met mevrouw D.
2.2. De belanghebbende houdt alle aandelen in C B.V. (hierna: de vennootschap). Hij is enig directeur van de vennootschap. De vennootschap is opgericht op 5 oktober 1989 en haar naam is op 20 december 2000 gewijzigd in F B.V.. De activiteiten van de vennootschap bestonden uit het malen en verkopen van biologisch geteeld graan aan bakkers, die dit graan op biologische wijze verwerken tot producten. Deze activiteiten vonden plaats met behulp van een door waterkracht aangedreven molen, die is gelegen aan G-straat 4, 0000 XX te H (hierna: de molen). De belanghebbende heeft de molen in eigendom verkregen bij notariële akte van juli 1984. De belanghebbende verhuurde de molen aan de vennootschap voor € 8.168,04 (fl. 18.000,=) per jaar exclusief omzetbelasting tot en met het jaar 1999. Op 25 februari 2000 heeft de belanghebbende de molen verkocht aan de vennootschap onder firma J Vastgoedontwikkeling, K-straat 31, 0000 XX H. De juridische levering aan de koper vond plaats op 31 maart 2000.
2.3. Het Waterschap Zuiveringsschap Limburg (hierna: het WZL) heeft in 1990 diverse werkzaamheden verricht aan de rivier de Geul. In verband hiermede is water omgeleid via de Molentak, een vertakking van de Geul waaraan de molen is gelegen. Hierdoor is schade toegebracht aan de molen, doordat grond onder de kademuur is weggespoeld. De kademuur is daardoor namelijk gaan kantelen en is tegen de molen aangekomen, waardoor de gevel van de molen is gescheurd.
2.4. De belanghebbende heeft (met de vennootschap) een procedure bij de civiele rechter tegen het WZL aanhangig gemaakt om de schade te verhalen. In deze procedure heeft de belanghebbende vergoeding gevraagd van de navolgende posten (in guldens):
Jaar betaling
Onderspoeling kademuur: 57.754,05 1991
Herstel scheuren: 123.636,98 Niet betaald
Herstel golfbreker: 21.993,60 1992
Kosten deskundige: 14.044,37 1991
Rechtsbijstand: 7.952,61 1991
Eigen kosten: 8.550,00 Niet betaald
KNMI: 564,90 1992
Herstel sluizen en muren: 27.681,83 1993
Graafmachine c.a.: 1.903,94 1991
Kraanwerk: 551,03 1991
Nylon touw en schietlood: 8,25 1991
Werkschoenen en werklaarzen: 315,00 1991
Kosten fotoreportage: 265,25 1991
Consumpties: 382,50 1991
Kosten hypotheek: 4.805,47 1992
Totaal: 270.409,78
In dit overzicht is de post onderspoeling kademuur kennelijk per abuis opgenomen voor fl. 57.754,05 in plaats van fl. 57.745,05. Bij (eind)vonnis van de Rechtbank te Roermond van 23 november 1993 is het WZL, onder meer, veroordeeld tot betaling aan de belanghebbende van een bedrag van fl. 269.858,75 te vermeerderen met de wettelijke rente daarover met ingang van 1 april 1991 tot aan de dag der algehele voldoening. Hierbij heeft de Rechtbank overwogen, dat alle voornoemde posten, behalve die van het kraanwerk, voor vergoeding in aanmerking komen.
2.5. De vennootschap heeft alle onder 2.4 in de tabel opgenomen bedragen betaald in de jaren 1991 tot en met 1993, behalve het bedrag ad fl. 123.636,98 (het herstel van de scheuren is niet uitgevoerd) en fl. 8.550,= (dit betreft eigen werkzaamheden van de belanghebbende waarvoor geen betaling heeft plaatsgevonden). Ter zake hiervan heeft de vennootschap de belanghebbende in 1995 gefactureerd.
2.6. Het WZL heeft voornoemd bedrag ad fl. 269.858,75, vermeerderd met fl. 78.034,= aan rente, in totaal derhalve fl. 347.892,75, op 1 december 1993 aan de belanghebbende betaald.
2.7. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (civiele kamer) heeft bij (eind)arrest van 17 juni 1998 het onder 2.4 bedoelde vonnis van de Rechtbank te Roermond naar aanleiding van het hoger beroep van het WZL vernietigd en, onder meer, de belanghebbende veroordeeld tot terugbetaling van een bedrag van fl. 269.858,75 vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 1 december 1993 tot de dag der algehele voldoening.
2.8. Op 25 augustus 1998 heeft de belanghebbende naar aanleiding van het onder 2.7 bedoelde arrest het in 1993 ontvangen bedrag ad fl. 269.858,75 vermeerderd met rente aan het WZL terugbetaald.
2.9. Het onder 2.7 bedoelde arrest is vernietigd bij arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 21 april 2000, nr. C98/321HR, onder meer gepubliceerd in NJ 2000,564. De zaak is daarbij verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing. Bij brief van 27 april 2000 schrijft de advocaat van de belanghebbende aan de advocaat van het WZL, voor zover te dezen relevant, het volgende:
'Geachte Confrère,
Inmiddels zult U wel kennis hebben genomen van het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 21 april jl., waarbij de Hoge Raad de arresten van het Hof te 's-Hertogenbosch van 18 september 1996 en 17 juni 1998 heeft vernietigd en Uw cliënt, WZL, in de kosten heeft verwezen.
Op grond van deze vernietiging is de titel die Uw cliënt heeft gebruikt om een bedrag van, in casu, ƒ 369.713,64 op te eisen komen te vervallen en is dat bedrag indertijd, op 26 augustus 1998, door mijn cliënt X onverschuldigd betaald. Dit bedrag vorder ik thans namens mijn cliënt terug.
De vordering van mijn cliënt ziet er als volgt uit:
Hoofdsom ƒ 369.713,64
Rente van 26 augustus 1998 tot en met 15 mei 2000 ƒ 39.168,28
Proceskosten Hoge Raad ƒ 7.595,30
Verschotten ƒ 3.500,00
Nakosten ƒ 250,00
Totaal ƒ 420.227,22.'
2.10. De behandeling van de zaak bij het Gerechtshof te Arnhem heeft niet meer plaatsgevonden. Naar aanleiding van het onder 2.9 vermelde arrest van de Hoge Raad der Nederlanden heeft het WZL zich bereid verklaard het door de advocaat van belanghebbende gevorderde bedrag te betalen. Op 17 mei 2000 heeft het WZL in totaal fl. 420.294,27 aan de belanghebbende betaald. Het verschil met de gevorderde som van ƒ 420.227,22 bedraagt fl. 67,05. Dit is rente, die kennelijk betrekking heeft op het tijdverloop tussen 15 mei 2000 (de datum waarop de renteberekening van de advocaat afliep) en 17 mei 2000 (de datum van betaling door het WZL).
2.11. Het onder 2.6 bedoelde bedrag aan rente ad fl. 78.034,= is
- in verband met het feit dat belanghebbendes echtgenote het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen genoot - als ontvangen rente verantwoord in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 van belanghebbendes echtgenote. Zowel de aanslag ten name van belanghebbendes echtgenote als die ten name van de belanghebbende over het jaar 1993 is conform de aangifte opgelegd. Het onder 2.6 bedoelde bedrag ad fl. 269.858,75 is niet in deze aangiften opgenomen, en vervolgens derhalve ook niet in de belastingheffing betrokken.
2.12. Het volledige onder 2.8 bedoelde bedrag ad fl. 269.858,75, vermeerderd met fl. 78.034,= aan betaalde rente, in totaal fl. 347.892,75, is door de belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998 in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. Ook deze aangifte is door de Inspecteur gevolgd bij het opleggen van de aanslag en de daarbij behorende beschikking tot vaststelling van een verlies, met dagtekening 15 december 2002.
2.13. Bij brief van 20 januari 2003 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht de (toentertijd reeds vastgestelde) aanslag over het jaar 1998 (naar het Hof begrijpt: de beschikking tot vaststelling van het verlies over 1998) te corrigeren met een bedrag ad fl. 269.858,75, omdat naar het oordeel van de belanghebbende dit bedrag ten onrechte in aftrek was gekomen. De Inspecteur heeft bij brief van 29 januari 2003 meegedeeld niet aan het verzoek tegemoet te komen en het laatstbedoelde bedrag te betrekken in de heffing over het jaar 2000, het jaar waarin de belanghebbende het terug ontving van het WZL.
2.14. De belanghebbende heeft over het jaar 2000 aangifte gedaan naar een inkomen van fl. 177.277,=. Hierin is begrepen een bedrag aan ontvangen rente ad fl. 139.024,= inzake de procedure over de molen. Dit bedrag bestaat uit (afgerond): fl. 78.034,= (rente over de periode 1 april 1991 tot 1 december 1993) + fl. 21.820,89 (rente over de periode 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998) + fl. 39.168,28 (rente over de periode 26 augustus 1998 tot en met 15 mei 2000). Het onder 2.6 bedoelde bedrag ad fl. 269.858,75 is niet in de aangifte opgenomen. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen gecorrigeerd met fl. 269.858,75 tot fl. 447.135,=. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is de beschikking verrekening verlies I vastgesteld, waarbij een bedrag van fl. 257.164,= aan verlies uit voorgaande jaren is verrekend, zodat het belastbaar inkomen is vastgesteld op fl. 189.971,=. Na tegen de aanslag en beschikking verrekening verlies I tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze besluiten bij in één geschrift verenigde uitspraken gehandhaafd.
2.15. De belanghebbende heeft over het jaar 2001 aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van € 48.638,=, waarin begrepen een inkomen uit werk en woning van € 33.987,= en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.651,=. De hoogte van deze bedragen staat op zichzelf niet ter discussie. De aanslag is overeenkomstig het in de aangifte vermelde inkomen opgelegd en - op grond van het bepaalde in artikel 9.4 van de Wet IB 2001 - vastgesteld op nihil zonder verrekening van voorheffingen. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is de beschikking verrekening verlies II vastgesteld, waarbij een bedrag van nihil aan verliezen uit voorgaande jaren is verrekend. Na tegen de aanslag en de beschikking verrekening verlies II tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken deze gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Dient het onder 2.6 bedoelde bedrag ad fl. 269.858,75 geheel of ten dele als negatieve kosten dan wel als inkomsten uit vermogen te worden begrepen in het belastbaar inkomen over het jaar 2000?
II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord, kan de belanghebbende dan aan de regeling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 van hem en zijn echtgenote en/of de door de Inspecteur verrichte boekenonderzoeken het vertrouwen ontlenen dat de onder 2.6 bedoelde betaling ad fl. 269.858,75 door het WZL geheel onbelast zou blijven?
III. Dienen de onder 2.14 bedoelde bedragen ad fl. 78.034,=, fl. 21.820,89 en fl. 39.168,28 (in totaal fl. 139.023,17) en het onder 2.10 vermelde bedrag van fl. 67,05 als rente te worden begrepen in het belastbaar inkomen over het jaar 2000?
IV. Indien en voor zover het antwoord op de vragen I tot en met III met zich meebrengt dat belastingheffing over de aldaar genoemde bedragen (in beginsel) is toegestaan, moeten die bedragen dan niettemin onbelast blijven op grond van de redelijkheid en billijkheid?
V. Zo vraag IV ontkennend moet worden beantwoord, dienen de bestreden uitspraken inzake het jaar 2000 dan te worden vernietigd omdat zij onvoldoende gemotiveerd zijn?
De belanghebbende beantwoordt vragen II, IV en V bevestigend en vragen I en III ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen partijen daaraan hebben toegevoegd tijdens de onderzoeken ter zitting wordt verwezen naar de processen-verbaal van de onderzoeken ter zitting.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en - naar het Hof verstaat - tot vermindering van de aanslag over het jaar 2000 tot één naar een inkomen van fl. 38.252,72 en vaststelling van de beschikking verrekening verlies I op fl. 38.252,72 en vaststelling van de beschikking verrekening verlies II op € 33.987,= (fl. 74.897,49), waardoor de aanslag over 2001, onder verrekening van dit verlies, moet worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil onder verrekening van de ingehouden voorheffingen. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Op grond van artikel 35 van Pro de Wet IB 1964 zijn aftrekbare kosten de kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten en zij op de inkomsten drukken.
4.2 Ten aanzien van uitgaven die worden gedaan voordat er daarvoor een eventuele vergoeding wordt verkregen, geldt het volgende. Volgens vaste jurisprudentie drukken uitgaven niet, indien bij voorbaat vast staat dat zij in een later stadium zullen worden vergoed door middel van een vergoeding die niet tot het inkomen behoort (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 29 juni 1977, nr. 18 443, onder meer gepubliceerd in BNB 1977/195). Zij zijn dan niet aftrekbaar. Daarentegen zijn kosten wel aftrekbaar wanneer bij het doen van de betreffende uitgaven niet bij voorbaat vaststaat dat zij door middel van een onbelaste vergoeding zullen worden vergoed, en overigens aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid is voldaan. Wanneer later toch een vergoeding van die kosten wordt verstrekt, dan is zij belast als negatieve kostenpost. Het tijdstip waarop de kosten aftrekbaar zijn, is volgens artikel 38, eerste lid van de Wet IB 1964 het moment waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor het tijdstip waarop de (latere) vergoeding als negatieve kostenpost belast is. Het Hof verwijst hiertoe met name naar het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 september 1982, nr. 21 139, onder meer gepubliceerd in BNB 1983/33.
4.3. Indien een vergoeding wordt gekregen met het oog op kosten die nog niet zijn gemaakt, en die aftrekbaar zijn indien zij wel gemaakt worden en op de belastingplichtige drukken, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat die vergoeding onbelast is. Worden die kosten nadien door de belastingplichtige gemaakt, dan zijn zij (toch) niet aftrekbaar omdat zij niet op hem drukken, aangezien zij bestreden kunnen worden uit de onbelaste vergoeding. Worden de kosten uiteindelijk niet gemaakt, dan staat dat niet in de weg aan het onbelaste karakter van de eerdere vergoeding. Waar het in een geval als het onderhavige gaat om herstel van een verhuurde onroerende zaak, zal het achterwege blijven van (uitgaven voor) herstel ertoe kunnen leiden dat de belastingplichtige bij verkoop van die zaak een vermogensverlies lijdt, dat niet aftrekbaar is.
4.4. In het licht van hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, dient het Hof na te gaan wat de aard is van de kosten waarop de vergoeding van het WZL betrekking heeft, en op welk tijdstip de belanghebbende deze kosten heeft gemaakt.
4.5. Wat betreft de aard van de kosten overweegt het Hof als volgt. Gelet op de onder 2.4 vermelde feiten, is het Hof van oordeel, dat de aldaar vermelde posten dienden tot onderhoud van de molen. Het Hof heeft daarbij mede gelet op de door de belanghebbende gegeven geloofwaardige verklaringen tijdens de onderzoeken ter zitting, inhoudende dat de molen door het herstel niet in waarde is vermeerderd, en hoogstens in oude staat is hersteld. De onder 2.4 vermelde posten zijn dienstbaar aan de verwerving c.q. het behoud van huurinkomsten uit een onroerende zaak, zijnde de molen. De kosten daarvoor zijn daarom aftrekbaar indien zij gemaakt worden en op de belastingplichtige drukken.
4.6. Wat betreft het tijdstip waarop de kosten zijn gemaakt, heeft het Hof het volgende overwogen. Voor een deel betreft het posten die niet hebben geleid tot uitgaven van de belanghebbende, namelijk de posten herstel scheuren (fl. 123.636,98) en eigen werkzaamheden (fl. 8.550,=). Daarom kunnen deze posten derhalve niet in aftrek komen. Ten aanzien van de overige posten, in totaal fl. 137.671,77, moet worden aangenomen dat zij in de jaren 1991 tot en met 1993 door de vennootschap zijn voorgeschoten. Het Hof heeft hierbij gelet op de brief van de Inspecteur aan het Hof van 17 november 2004, en de bij de rechtbank in de civiele procedure ingebrachte bewijsstukken, waaruit blijkt dat betaling heeft plaatsgevonden vanaf de (bank)rekening van de vennootschap. In zijn brief van 17 november 2004 heeft de Inspecteur verder onweersproken gesteld dat de vennootschap in 1995 ter zake heeft gefactureerd aan de belanghebbende, en dat de belanghebbende daadwerkelijk ongeveer fl. 153.000,= aan kosten (inclusief BTW) heeft gemaakt. Het Hof houdt het er daarom voor dat alle overige posten, in totaal fl. 137.671,77, door de belanghebbende in of omstreeks het jaar 1995 zijn betaald.
4.7. Uit hetgeen hiervoor onder 4.6 is overwogen volgt dat de belanghebbende tot het moment waarop hij op 1 december 1993 de schadevergoeding van het WZL kreeg, geen kosten heeft gemaakt, en derhalve ook niet in aanmerking kwam voor een aftrek ter zake. De betaling van deze kosten door de vennootschap kan in dit verband niet op één lijn worden gesteld met een betaling door de belanghebbende. Ook zijn geen feiten gesteld of gebleken waaruit zou volgen dat schulden ter zake van deze posten voor hem rentedragend zijn geworden voordat hij ze in of omstreeks 1995 heeft betaald.
4.8. Derhalve had de vergoeding die het WZL op 1 december 1993 aan de belanghebbende betaalde volledig betrekking op nog door de belanghebbende te maken kosten. Gelet op hetgeen onder 4.3 en 4.5 is overwogen, was deze vergoeding daarom geheel onbelast. Het ging immers om een vergoeding die uitsluitend betrekking had op kosten die aftrekbaar zijn indien de belastingplichtige ze maakt en zij op hem drukken.
4.9. Nu de terugbetaling van de vergoeding door de belanghebbende aan het WZL in 1998 een onbelaste vergoeding betrof, was deze terugbetaling in dat jaar niet aftrekbaar. De aftrek van fl. 269.858,75 is in 1998 dus ten onrechte verleend.
4.10. Het Hof is tot slot van oordeel dat de hernieuwde ontvangst van de vergoeding door de belanghebbende in 2000 opnieuw - net als in 1993 - onbelast was. Voor zover het ging om (nog) niet gemaakte kosten, volgt dit uit hetgeen onder 4.3 en 4.5 is overwogen. Voor zover de kosten al wel waren gemaakt, was de hernieuwde vergoeding naar het oordeel van het Hof eveneens onbelast, nu zij betrekking had op niet-aftrekbare kosten. Toen deze kosten gemaakt werden in of omstreeks 1995, had de belanghebbende daarvoor reeds een onbelaste vergoeding gekregen, zodat deze kosten niet op hem drukten. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.3 is overwogen, waren deze kosten daarom niet aftrekbaar. Een redelijke wetstoepassing, die leidt tot een sluitend systeem, brengt dan met zich mee dat een hernieuwde vergoeding van die kosten, nadat ze gemaakt zijn, onbelast blijft. Daarmee wordt deze vergoeding op dezelfde wijze behandeld als een vergoeding van kosten die niet aftrekbaar waren omdat op het moment waarop ze gemaakt werden voorzienbaar was dat ze in een later stadium vergoed zouden worden.
4.11. Aan het oordeel dat de gehele vergoeding van het WZL in 2000 ad fl. 269.858,75 niet belast is, doet niet af, dat de belanghebbende - ten onrechte - de restitutie van datzelfde bedrag in 1998 in aftrek heeft gebracht in zijn aangifte over dat jaar, en de Inspecteur zijn belastbare inkomen over 1998 dienovereenkomstig heeft vastgesteld. Weliswaar is daardoor ten onrechte aftrek van dat bedrag toegestaan, maar dit had de Inspecteur alleen kunnen corrigeren door middel van navordering over 1998 c.q. herziening van de beschikking tot vaststelling van een verlies over 1998, daargelaten of de belanghebbende zich met succes daartegen had kunnen verweren, gelet op de in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 51a, derde lid, van de Wet IB 1964 geboden bescherming.
4.12. Vraag I dient aldus te worden beantwoord, dat het in 2000 ontvangen bedrag ad fl. 269.858,75 geheel onbelast is.
Vraag II
4.13. Nu vraag I ontkennend moet worden beantwoord, en het gelijk op dit punt dus aan de belanghebbende is, komt het Hof niet toe aan beantwoording van vraag II over het door hem ingeroepen vertrouwensbeginsel. Het hoeft daarom ook niet in te gaan op het bewijsaanbod dat de belanghebbende in dit kader op pagina 6, punt 20 van het beroepschrift heeft gedaan.
Vraag III
4.14. Tussen partijen is niet in geschil, dat in het op 17 mei 2000 door het WZL aan de belanghebbende betaalde bedrag van fl. 420.294,27 in ieder geval fl. 117.629,33 aan rente is begrepen, bestaande uit de volgende bedragen aan wettelijke rente:
- fl. 78.034,= over de periode 1 april 1991 tot 1 december 1993
- fl. 39.168,28 over de periode 26 augustus 1998 tot en met 15 mei 2000
- fl. 67,05 (het onder 2.10 bedoelde verschil, dat kennelijk de rente vormt over de periode 15 mei 2000 - 17 mei 2000).
Met betrekking tot dit laatste bedrag heeft de belanghebbende tijdens het nadere onderzoek ter zitting ook uitdrukkelijk verklaard niet te betwisten dat dit bedrag een betaling van rente is.
4.15. Het Hof constateert dat er sprake is van een verschil tussen het in de aangifte over 2000 opgenomen bedrag aan rente, fl. 139.024,=, en het hiervoor onder 4.14 genoemde bedrag van
fl. 117.202,28, welk laatste bedrag volgens belanghebbendes nadere conclusie het bedrag van de in 2000 van WZL in totaal ontvangen rente zou zijn. Het verschil met de aangegeven rente bedraagt fl. 21.820,89, en kan naar het oordeel van het Hof niets anders betreffen dan door het WZL in 2000 vergoede rente over de periode van 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998. Daarbij heeft het Hof in het bijzonder gelet op de onder 2.9 vermelde brief van 17 april 2000 van de advocaat van de belanghebbende aan de advocaat van het WZL, waarin staat vermeld een "Hoofdsom" van fl. 369.713,64 te vermeerderen met rente over de periode vanaf 26 augustus 1998. Vergeleken met het door belanghebbende in 1993 ontvangen bedrag van fl. 347.892,75, dat de wettelijke rente tot 1 december 1993 omvat, bedraagt de geclaimde "Hoofdsom" fl. 21.820,89 meer. Dit meerdere stemt exact overeen met het zojuist genoemde verschil. Het Hof gaat ervan uit dat dit de vergoede rente over de periode van 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998 betreft. Het bedrag aan "Hoofdsom" van fl. 369.713,64 bestaat aldus uit de oorspronkelijk door de rechtbank vastgestelde vergoeding van fl. 269.858,75, vermeerderd met fl. 78.034,= aan rente over de periode 1 april 1991 tot 1 december 1993 (zie onder 2.6), en tevens vermeerderd met fl. 21.820,89 aan rente over de periode 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998.
4.16. Naar het oordeel van het Hof is een bedrag van in totaal fl. 78.034,= (rente over de periode 1 april 1991 tot 1 december 1993) + fl. 21.820,89 (rente over de periode 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998) + fl. 39.168,28 (rente over de periode 26 augustus 1998 tot en met 15 mei 2000) en fl. 67,05 (rente over de periode 15 mei 2000 tot 17 mei 2000), te zamen fl. 139.090,22, bij de belanghebbende in het jaar 2000 belastbaar als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 24 van Pro de Wet IB 1964. Er is immers sprake van een vergoeding wegens het langdurige gemis van een hoofdsom. Daaraan kan niet afdoen dat die hoofdsom zelf onbelast is verkregen. In dit verband wijst het Hof op de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 25 september 1929, gepubliceerd in B. 4580, en van 27 september 2002, nr. 37 045, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/380. Gelet op artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 dient het rentebedrag van fl. 139.090,22 in het onderhavige jaar 2000 belast te worden, zijnde het jaar waarin deze rente aan de belanghebbende ter beschikking is gesteld.
4.17. Aan het oordeel onder 4.16 doet niet af, dat een bedrag van fl. 78.034,= - terecht - als rente is verantwoord in de aangifte over het jaar 1993 van belanghebbendes echtgenote en dat de aanslag over dat jaar dienovereenkomstig is opgelegd. Ook in dat jaar heeft de belanghebbende immers dit bedrag van het WZL als rente ontvangen. Daarbij merkt het Hof nog op dat ditzelfde bedrag ter gelegenheid van de terugbetaling daarvan in 1998 - eveneens terecht - in aftrek is gebracht als negatieve inkomsten.
4.18. Voor de belastbaarheid van de in 2000 ontvangen rente is niet relevant dat de rente die de belanghebbende in het jaar 1998 aan het WZL moest vergoeden niet geheel in mindering is gebracht op zijn inkomen over 1998 (er is geen aftrek gevraagd en ook niet gekregen voor de rente over de periode 1 december 1993 tot en met 25 augustus 1998). De aanslag over 2000 moet op haar eigen merites worden beoordeeld, op basis van de bedragen die in dat jaar in feite aan rente zijn ontvangen.
4.19. Het Hof merkt nog op dat het, door ook het bedrag van
fl. 67,05 als rente tot het inkomen te rekenen, uitgaat van een hoger bedrag aan belastbare rente dan de Inspecteur had aangenomen bij het vaststellen van de aanslag. Het Hof kan hiermee niettemin rekening houden op basis van zogenoemde interne compensatie, nu deze compensatie er in dit geval niet toe leidt dat de rechter het belastbare inkomen op een hoger bedrag vaststelt dan de Inspecteur heeft gedaan. De vermindering van het vastgestelde inkomen over 2000 wegens het onbelast blijven van de vergoeding van het WZL is immers veel groter. De belanghebbende is door deze compensatie naar het oordeel van het Hof ook niet in zijn verdediging geschaad. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat
- de belanghebbende tijdens het nadere onderzoek ter zitting uitdrukkelijk heeft erkend dat het bedrag van fl. 67,05 rente vormt; en
- de Inspecteur in zijn verweerschrift in algemene zin het standpunt heeft ingenomen dat "de in 2000 genoten rente" in de heffing dient te worden betrokken, en de belanghebbende daartegenover het onderbouwde standpunt heeft ingenomen dat alle rente over de ontvangen schadevergoeding onbelast zou moeten blijven.
4.20. Vraag III moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag IV
4.21. Op grond van artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28) mag het Hof de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet beoordelen.
4.22. Vraag IV dient daarom ontkennend te worden beantwoord.
Vraag V
4.23. De belanghebbende stelt dat de bestreden uitspraken - naar het Hof begrijpt inzake het jaar 2000 - onvoldoende dan wel onzorgvuldig zijn gemotiveerd. Daargelaten wat daarvan zij, merkt het Hof op dat de procedure in belastingzaken meebrengt dat, indien de uitspraak op een bezwaarschrift niet of niet voldoende met redenen is omkleed, en het - zoals in dit geval - gaat om de toepassing van wettelijke regels die de Inspecteur geen beleidsvrijheid laten, dit motiveringsgebrek alleen ten gevolge heeft dat de rechter verplicht is zelf de (toereikende) gronden in zijn uitspraak op te nemen. Onder die omstandigheden heeft de belastingplichtige geen belang bij vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur wegens een motiveringsgebrek, gevolgd door een nieuwe behandeling van zijn bezwaar door de belastingdienst. (onder meer: de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 april 1953, nummer 11 275, onder meer gepubliceerd in BNB 1953/155, van 4 april 1973, nummer 17 036, onder meer gepubliceerd in BNB 1973/117, van 25 oktober 1978, nummer 18 967, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/311, van 26 maart 1980, nummer 19 418, onder meer gepubliceerd in BNB 1980/161, van 26 februari 1986, nummer 23 567, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/138, van 21 juli 1989, nummer 25 739, onder meer gepubliceerd in BNB 1989/262, van 4 mei 1994, nummer 29 841, onder meer gepubliceerd in BNB 1994/195, van 26 oktober 2001, nummer 36 483, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/66 en van 21 februari 2003, nummer 36 558, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/247).
4.24. Vraag V moet ontkennend worden beantwoord.
Slot
4.25. De belanghebbende heeft het aanbod gedaan getuigen te doen horen. Met betrekking tot het op pagina 4, punt 14 van het beroepschrift gedane getuigenaanbod overweegt het Hof, dat de belanghebbende bewijs heeft aangeboden van zijn stelling, dat de Inspecteur hem medegedeeld zou hebben over het jaar 1998 na te vorderen met boete indien de Inspecteur tegemoet zou moeten komen aan het bezwaar tegen het jaar 2000. Nu deze stelling niet tot een ander oordeel kan leiden voor onderhavige procedure - immers de juistheid van die stelling raakt de onderhavige procedure niet - gaat het Hof ook aan dit getuigenaanbod voorbij.
Slotsom
4.26. Uit al het hiervoor overwogene volgt dat de aanslag over het jaar 2000 als volgt dient te worden vastgesteld:
Aangegeven inkomen:177.277,00Bij: meer genoten rente (zie 4.19)67,05Gecorrigeerd inkomen:177.344,05Af: verrekening verliezen:177.344,05Vast te stellen belastbaar inkomen:nihil
Van het compensabele verlies ad fl. 257.164,= resteert na afloop van het jaar 2000, na de verrekening van fl. 177.344,05, nog een bedrag van fl. 79.819,95, dat is € 36.220,71.
4.27. Uit het overwogene onder 4.26 volgt, dat het beroep inzake de aanslag over 2000 en de beschikking verrekening verlies I gegrond is, dat de aanslag over 2000 moet worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen van nihil en het met positief inkomen over 2000 verrekende bedrag nader moet worden vastgesteld op fl. 177.344,05.
4.28. Uit het overwogene onder 4.26 volgt verder dat de Inspecteur ten onrechte geen verlies uit werk en woning uit voorgaande jaren heeft verrekend met het inkomen uit werk en woning van de belanghebbende over 2001 ad € 33.987,=, en dus ten onrechte de aanslag over 2001 heeft vastgesteld op een bedrag van nihil zonder verrekening van voorheffingen. Het beroep inzake de aanslag 2001 en de beschikking verrekening verlies II is daarom eveneens gegrond. Het inkomen uit werk en woning over 2001 kan volledig, derhalve voor een bedrag van € 33.987,=, worden verrekend met resterend verlies uit vorige jaren, en de aanslag over 2001 dient te worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, onder verrekening van voorheffingen.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan de belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
De belanghebbende heeft tijdens het nadere onderzoek ter zitting verklaard niet om een vergoeding van proceskosten te verzoeken.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag over het jaar 2000 tot één naar een belastbaar inkomen van nihil, onder verrekening van voorheffingen;
- wijzigt de beschikking I in dier voege dat het over het jaar 2000 verrekende verlies wordt vastgesteld op fl. 177.344,05;
- vermindert de aanslag over 2001 tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, onder verrekening van voorheffingen;
- wijzigt de beschikking II in dier voege dat het over het jaar 2001 verrekende verlies wordt vastgesteld op € 33.987,=;
- gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=; en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 21 november 2007 door P. Fortuin, voorzitter, G.D. van Norden en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan door beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.