Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00445
Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Z,
hierna te noemen: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 september 2006, nummer 05/848, in het geding tussen
X, wonende te Y,
hierna te noemen: belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Nadat aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 98.785,-, is aan hem een navorderingsaanslag voor datzelfde jaar opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 1.040.735,-, waarvan een bedrag groot f 890.000,- is belast naar het bijzondere tarief van 25 percent, op de voet van artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964). Op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur bij uitspaak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de thans bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 252.155,- waarvan f 101.420,- te belasten naar een tarief van 25 percent, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805,-, de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37,- aan hem vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 oktober 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende zijn gemachtigde mr. A, belastingadviseur te B, tot bijstand vergezeld van de heer C, ing., taxateur onroerende zaken te D, alsmede, namens de Inspecteur, de mr. E, mr. F, tot bijstand vergezeld van de heren G en H, laatstgenoemde twee heren zijn als taxateur onroerende zaken verbonden aan de Belastingdienst.
1.5. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende is voor 50 percent aandeelhouder in J B.V. (hierna: Beheer). Beheer houdt op haar beurt alle aandelen in K B.V. (hierna: de BV). De andere 50 percent aandelen in Beheer worden gehouden door de broer van belanghebbende, de heer L (hierna te zamen: de broers). De onderneming van de BV bestaat uit de handel in vrachtwagens en bedrijfsvoertuigen. De broers vormen gezamenlijk de directie van Beheer.
2.2. Bij akte van juni 1987 hebben de broers voor een prijs van f 300.000,- de economisch eigendom verworven van een perceel grond, groot 2 ha 44 a en 65 ca en een daarnaast gelegen perceel aan de M-straat 177 te N (de grond). De totale oppervlakte van de grond bedraagt 2 ha 44 a en 65 ca. Een gedeelte van de grond bestaat uit een houtwal. De broers verhuurden de grond voor f 20.000,- per jaar aan de BV. Op een relatief klein deel van de grond staat een bedrijfshal, overigens wordt de grond gebruikt als opstelplaats voor de te verhandelen voertuigen.
2.3. In 2000 heeft de BV een deel van de grond voor eigen rekening laten bestraten. De kosten bedroegen f 202.841,63.
2.4. Op 27 december 2000 hebben de broers de grond verkocht aan Beheer voor een prijs van f 3.550.000,-. Voordien hadden zij P, makelaar in en taxateur van onroerende zaken, verbonden aan Q BV te R, opdracht gegeven de waarde van de grond te bepalen. In een door P opgesteld taxatierapport van 19 oktober 2000 wordt die waarde gesteld op eerdergenoemd bedrag van
f 3.550.000,-.
2.5. Op verzoek van de Inspecteur heeft de heer G, als taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst, de grond getaxeerd. In zijn rapport van 28 februari 2003 stelt de heer G de waarde van de grond op € 803.190, zijnde f 1.770.000,-. De bevindingen van de heer G zijn overgenomen in een controlerapport van 22 juli 2003, dat in concept met belanghebbende is besproken op 20 juni 2003.
2.6. In opdracht van belanghebbende is de grond opnieuw getaxeerd, dit maal door de heren C, ing. en H, beiden verbonden aan J te D. In hun taxatierapport van 30 juli 2003 stellen deze taxateurs de waarde in het economische verkeer naar het waardepeil in oktober 2000 op € 1.700.000,-, zijnde f 3.746.307,-.
2.7. Bij de onderhavige navorderingsaanslag, gedagtekend 20 augustus 2003, heeft de Inspecteur van de in 2.4 vermelde verkoopprijs een bedrag van f 1.780.000,- aangemerkt als een winstuitdeling door Beheer aan de broers. Aan belanghebbende is uiteindelijk een navorderingsaanslag opgelegd waarbij de helft daarvan, f 890.000,-, tot diens inkomen is gerekend en is belast naar het bijzondere tarief van 25 percent. Tevens heeft de Inspecteur de huur van f 20.000,- per jaar als onzakelijk bestempeld, de zakelijke huur gesteld op f 123.900,- en het inkomen van belanghebbende verhoogd met f 51.950,-.
2.8. In beroep bij de Rechtbank was alleen in geschil de vraag of en zo ja tot welk bedrag Beheer ter zake van de verkoop van de grond een winstuitdeling aan de broers heeft gedaan. De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat alleen ten aanzien van het achterwege laten van een vergoeding voor het aanbrengen van bestrating door de BV sprake is van een uitdeling waarvan belanghebbende en Beheer zich bewust waren. De hoogte van die uitdeling is door de Rechtbank gelijkgesteld aan de door de BV gemaakte kosten voor bestrating. Aldus heeft de Rechtbank de winstuitdeling voor elk van de broers vastgesteld op f 101.420,-.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de verkoop van grond bij akte van 29 juni 1987 een uitdeling van winst heeft ontvangen van Beheer.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag in ontkennende zin. De Inspecteur is een tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun stellingen in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, samengevat weergegeven, toegevoegd:
3.2.1 Belanghebbende:
In de verkoop was alleen de grond betrokken. De opstallen zijn niet verkocht. Die opstallen zijn ook niet in de taxaties betrokken. De ondergrond van de opstallen was wel in de taxatie betrokken. Het klopt dat slechts een klein deel van de grond bebouwd was en dat het op grond van het bestemmingsplan niet was toegestaan om de grond verder te bebouwen. Die beperkte bebouwingsmogelijkheid heeft niet per definitie een waardedrukkende invloed. Het kan zijn dat de beste koper juist behoefte heeft aan een niet bebouwd terrein. Uiteindelijk heeft het bedrijf van belanghebbende de grond ook voornamelijk gebruikt als opstelplaats voor vrachtauto's en opleggers. De kring van gegadigden wordt door een dergelijke beperking natuurlijk wel kleiner, en daarmee vermindert de courantheid, maar ik zie niet in dat de waarde daardoor per sé lager zou zijn.
De bereikbaarheid van de grond is, anders dan in het door de belastingdienst opgestelde taxatierapport is vermeld, beslist niet matig. De grond ligt letterlijk op een steenworp afstand van de snelweg. Ook de rijafstand tot de dichtstbijzijnde afrit is heel kort. Het object K ligt weliswaar beter in het zicht vanaf de snelweg, maar de bereikbaarheid is duidelijk minder. Bezoekers van dat object moeten dezelfde afrit gebruiken als die voor de grond van belanghebbende alleen moeten zij nog ongeveer 600 meter doorrijden. De objecten in het bedrijventerrein in L zijn nog minder goed bereikbaar. Men moet vanaf de snelweg eerst het dorp door.
De grond kan op dit moment verkocht worden voor een veel hogere prijs dan die bij de verkoop is gehanteerd verkocht worden. Belanghebbende en Beheer willen daar echter niet aan beginnen omdat zij zoveel waarde hechten aan de plaats. Dat zegt ook wel wat.
Ik wil uitdrukkelijk in hoger beroep ook de bewustheid ter zake van de eventuele onzakelijkheid van de prijs aan de orde stellen. Als de prijs al te hoog is geweest, hetgeen ik uiteraard betwist, dan houd ik vol dat belanghebbende zich daar niet van bewust was. Hij heeft een gerenommeerd taxatiebureau in de arm genomen om de waarde te bepalen en mocht erop vertrouwen dat dit kantoor de waarde op een juist bedrag had vastgesteld.
De omstandigheid dat belanghebbende zelf geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de door de Rechtbank met betrekking tot de bestrating aanwezig geachte uitdeling kan hem in dit verband niet tegengeworpen worden. Dat ging om een relatief klein bedrag en belanghebbende wil best erkennen dat men die bestrating gewoon over het hoofd heeft gezien bij de taxatie en de verkoop. Die bestrating is gewoon vergeten. Echt bewust was men zich niet van die bevoordeling, maar belanghebbende heeft daar geen punt van willen maken, want achteraf gezien klopt de berekening van de verkoopprijs inderdaad niet. Maar het is een heel ander punt dan de uitdeling die nu wordt gesteld. De Rechtbank heeft zijn oordeel over de uitdeling die besloten ligt in het niet bedingen van een vergoeding voor de bestrating niet voor niets geheel naast de overige overwegingen geplaatst. Het gaat om twee afzonderlijke afwegingen.
Ik wil nog benadrukken dat de tweede in onze opdracht verrichte taxatie door kantoor J is uitgevoerd door een taxateur die niet op de hoogte was van de uitkomst van de eerste taxatie. Wij hebben bewust voor kantoor J gekozen. Het is de marktleider in zakelijk onroerend goed.
3.2.2. De Inspecteur:
Het klopt dat de opstallen op de grond niet zijn mee verkocht, die waren al eigendom van de BV. De omstandigheid dat er geen verdere bebouwing was toegestaan heeft naar mijn mening wel degelijk een waardedrukkende invloed. De grond die ik als referentie heb gebruikt mocht wel worden bebouwd of was dat al. De aan die referenties ontleende waarde is daardoor echt de bovengrens van wat reëel is. Het is juist dat in de onderhavige koop alleen de grond, inclusief de ondergrond van de opstallen, is begrepen.
De bereikbaarheid van de grond is niet bijzonder goed. Vanaf de snelweg moet men een aantal omwegen volgen om bij de grond te komen. Het als referentie genoemde object in Y is een zogenoemde zichtlocatie. Dat heeft een uitgesproken positief effect op de waarde. Op het punt van de bereikbaarheid verschilt de grond van belanghebbende niet wezenlijk van het object in Y.
De door belanghebbende ingeschakelde taxateurs gaan er naar ik begrijp vanuit dat industriegrond langs de snelweg A 58 overal ongeveer evenveel waard is. Dat is niet reëel. In de buurt van een grote stad is de grond veel meer waard dan op het platteland. Kleine gemeenten hanteren vaak lagere uitgifteprijzen voor bedrijventerreinen, dan grote gemeenten. De grond van belanghebbende ligt gemeten in tot de weg te rijden kilometers ongeveer net zo ver van de snelweg als de terreinen op de locatie L. Dat zijn ongeveer 2 a 3 kilometers.
Ondernemers vestigen zich liever op een bedrijventerrein dan op een solitaire locatie. Beveiliging, ontsluiting en andere nutsvoorzieningen zijn dan beter geregeld.
De omstandigheid dat belanghebbende de grond nu voor veel meer geld kan verkopen is in deze zaak niet relevant. Het gaat om het waardepeil ten tijde van de verkoop aan Beheer. De huidige marktomstandigheden zijn geheel anders.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat er ten aanzien van de bestrating een uitdeling is gedaan en daaraan gekoppeld dat is voldaan aan het bewustheidsvereiste. Ik kan niet in de uitspraak lezen dat er twee afzonderlijke uitdelingen zouden zijn. Nu belanghebbende geen hoger beroep heeft ingesteld, staat voor mij daarmee vast dat aan het bewustheidscriterium is voldaan. Als belanghebbende daar op terug had willen komen, had hij hoger beroep moeten instellen. Overigens blijf ik ook inhoudelijk van oordeel dat er zowel ten aanzien van de bestrating, als ten aanzien van de overige onjuistheid van de koopprijs voldaan is aan het bewustheidsvereiste. De grondslag voor de transactie was de taxatie die door kantoor Q is uitgevoerd. Die taxatie voldoet niet. Er worden geen referentie-objecten genoemd en de waarde is duidelijk te hoog vastgesteld. In de praktijk komen de taxateurs van de Belastingdienst regelmatig taxaties van kantoren zoals Q en J tegen met ondeugdelijke onderbouwingen. De overweging van de Rechtbank dat belanghebbende mag afgaan op de uitgevoerde taxaties omdat zij afkomstig zijn van een gerenommeerd kantoor is de aanleiding geweest voor het instellen van dit hoger beroep. In die overweging kunnen wij ons in het geheel niet vinden.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring en belanghebbende tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Partijen strijden over de vraag of Beheer aan belanghebbende een uitdeling van winst heeft gedaan doordat bij de verkoop van de grond door belanghebbende aan Beheer een te hoge prijs zou zijn gehanteerd. Belanghebbende verweert zich primair met de stelling dat zo er al sprake is van enige vermogensverschuiving bij de verkoop van de grond, belanghebbende en Beheer zich daar niet bewust van waren. De Inspecteur stelt hier tegenover dat de vraag naar de bewustheid in hoger beroep niet meer aan de orde is, nu de Rechtbank reeds heeft geoordeeld dat partijen bij de verkoop zich ervan bewust waren dat Beheer casu quo de BV zich een vergoeding van de voor de bestrating gemaakte kosten heeft laten ontgaan en daardoor de broers heeft bevoordeeld. Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld staat volgens de Inspecteur vast dat aan het bewustheidsvereiste is voldaan.
4.2. De Inspecteur moet worden toegegeven dat het bewustheidsvereiste niet meebrengt dat aandeelhouder en vennootschap zich bewust moeten zijn van de omvang van een vermogensverschuiving. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arresten van 8 juli 1997, BNB 1997/295 en 24 oktober 2003, BNB 2004/112, is voldoende dat zij zich bewust zijn van enige uit de aandeelhoudersrelatie voortvloeiende vermogensverschuiving. Wel heeft te gelden dat het bewustheidsvereiste moet worden gesteld ten aanzien van elke afzonderlijke uitdeling.
4.3. Naar het oordeel van het Hof echter, verzet geen rechtsregel zich ertegen dat de verwerende partij in appèl feitelijke en juridische standpunten inneemt die door de rechtbank zijn verworpen bij de motivering van een oordeel dat in hoger beroep niet wordt bestreden. De beperking van de rechtsstrijd in hoger beroep ziet immers niet op de aan de beslissing van de rechtbank ten grondslag liggende overwegingen. Zoals een inspecteur die zich voor de rechtbank verweert, bij wijze van interne compensatie, zijn stelling dat de uitspraak op bezwaar in stand moet blijven kan doen steunen op gronden die door hem niet eerder zijn gebezigd, zo kan ook een belanghebbende die zich verweert tegen een door de inspecteur ingesteld hoger beroep, zijn stelling dat de uitspraak van de rechtbank in stand moet blijven doen steunen op niet eerder door hem gebezigde gronden, of op gronden die door de inspecteur of de rechtbank ondeugdelijk zijn bevonden. Hierbij verdient opmerking dat een stelling van de verweerder naar zijn inhoud bezien een incidenteel hoger beroep kan vormen en dan als zodanig in behandeling moet worden genomen. Als echter vaststaat dat de verweerder niet beoogd heeft incidenteel hoger beroep in te stellen, kan een door hem aangevoerd verweer niet leiden tot een vermindering van de desbetreffende belastingaanslag.
4.4. In het onderhavige geval heeft belanghebbende, bij monde van zijn belastingadviseur, uitdrukkelijk verklaard geen incidenteel hoger beroep te hebben willen instellen. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft daarom niet haar betwisting van de in 4.1 en 4.2 bedoelde bewustheid opgevat als een incidenteel hoger beroep.
4.5. Het Hof zal daarom beoordelen of belanghebbende en Beheer zich bewust waren van een in de aandeelhouderssfeer liggende bevoordeling. Daarbij moet het volgende voorop gesteld worden. Een belastingplichtige die voorafgaand aan een onroerendgoedtransactie met een vennootschap waarin hij een belang heeft, een onafhankelijk taxateur de opdracht geeft om de waarde van de onroerende zaak vast te stellen, mag er in beginsel op vertrouwen dat die taxateur de waarde juist vaststelt, indien hij bij de keuze van en samenwerking met die taxateur de vereiste zorgvuldigheid in acht neemt. Dit kan anders zijn indien hij op grond van de inhoud van het taxatierapport of op andere gronden redelijkerwijs moet begrijpen dat de vastgestelde waarde onjuist is of het rapport niet zorgvuldig tot stand gekomen is.
4.6. In het onderhavige geval is gesteld noch gebleken dat belanghebbende bij de keuze van en de samenwerking met de taxateur niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen heeft. Evenmin is komen vast te staan dat belanghebbende op grond van de inhoud van het taxatierapport of op andere gronden redelijkerwijs moet hebben begrepen dat de vastgestelde waarde onjuist is of het rapport niet zorgvuldig tot stand gekomen is. Belanghebbende mocht er daarom naar het oordeel van het Hof op vertrouwen dat de door hem ingeschakelde taxateur de waarde juist heeft vastgesteld.
4.7. De Inspecteur heeft nog gesteld dat Q, het kantoor waaraan de door belanghebbende ingeschakelde taxateur is verbonden, zich in zijn fiscale opstelling "niet positief (onderscheidt) van andere makelaarskantoren" en dat door makelaars(kantoren) "in veel gevallen te veel met het (fiscale) belang van de opdrachtgevers rekening wordt gehouden". Belanghebbende heeft de juistheid van die stelling bestreden en heeft zich verzet tegen de in zijn ogen onnodig grievende en tendentieuze suggesties die er uit spreken. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Voorts maakt de Inspecteur zijn suggestie als zou de door belanghebbende ingeschakelde taxateur om belanghebbende te gerieven opzettelijk een te hoge waarde hebben vastgesteld, op geen enkele wijze waar. De hiervoor weergegeven stelling van de Inspecteur kan hem daarom niet baten.
4.8. De vraag of belanghebbende en Beheer zich bewust waren van enige bevoordeling ten aanzien van de achterwege gebleven vergoeding voor de bestrating die de BV had laten aanbrengen, behoeft geen behandeling. Voor zover er te dezer zake sprake is van een uitdeling kan zij niet worden vereenzelvigd met de door de Inspecteur gestelde uitdeling ter gelegenheid van de verkoop. Immers, de vermogensverschuiving ter zake van de bestrating vond reeds plaats op het moment dat de BV de bestratingskosten voor haar rekening nam, zonder daarvoor van de eigenaar van de grond enige compensatie te bedingen. De verkoop van de grond aan Beheer, waarbij de BV geen partij is, is in dit verband van geen belang. Mede gelet op hetgeen hiervoor onder 4.2 is overwogen kan een eventuele bewustheid ter zake van de bevoordeling met betrekking tot de bestratingskosten, niet leiden tot de conclusie dat voldaan is aan het bewustheidsvereiste ter zake van de gestelde bevoordeling bij de verkoop van de grond.
4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet worden geconcludeerd dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende en Beheer zich bewust waren van enige vermogensverschuiving in de aandeelhouderssfeer ter zake van de verkoop van de grond. Dit betekent dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank in stand moet blijven.
5. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,- (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,-.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,-, en
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 29 januari 2008 door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen en A.O. Lubbers in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier.
De uitspraak is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 428.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep
in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.