Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 05/00275
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X v.o.f. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2002.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is onder nummer 0000.00.000.F01.2501 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 3.190. Na tegen de naheffingsaanslag tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 september 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. De belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is een vennootschap onder firma. De firmanten zijn A B.V., B B.V. en C B.V.. De belanghebbende exploiteert een technisch adviesbureau en al wat daar in de ruimste zin des woords mee samenhangt. De belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
2.2. Tussen A B.V. en D B.V. is op 24 november 2000 een overeenkomst bedrijfslidmaatschap van Golfvereniging E gesloten, die, voor zover te dezen relevant, luidt als volgt:
'1. De houder van het bedrijfslidmaatschap sluit deze overeenkomst met D B. V. voor een periode van twee volledige kalenderjaren alsmede een gedeelte van het lopende jaar ingaande 1 januari 2001 en eindigend op 31 december 2002.
2. De kosten verbonden aan het bedrijfslidmaatschap bedragen ƒ 34.500,- exclusief BTW per jaar voor zeven personen. Het eenmalige entreegeld van de vereniging bedraagt ƒ 1.000,00 per deelnemer inclusief BTW; het entreegeld wordt in rekening gebracht door D B.V..
3. Indien men lid wordt, anders dan per 1 januari, wordt voor het niet volledige kalenderjaar, de bijdrage naar rato berekend.
4. Betaling van het bedrijfslidmaatschap dient te worden voldaan binnen 30 dagen na ontvangst van de factuur.
5. Het aantal bedrijfsleden wordt vastgesteld op zeven personen en is, voor de duur van deze overeenkomst, bindend. Vermeerdering van dit aantal is, gedurende de looptijd van de overeenkomst, mogelijk voor het bedrag van ƒ 4.500,- exclusief BTW per persoon per jaar. Voor de achtste en opvolgende personen geldt dat men lid kan worden bij aangaan van de overeenkomst of per 1 januari. Wijziging van bedrijfsleden kan per 1 januari. Dit dient voor 1 december aan ons te zijn doorgegeven. Bij wijziging wordt inschrijfgeld in rekening gebracht per nieuw aangewezen lid (prijspeil 2000: ƒ 1.000,- inclusief BTW ).
Bedrijfsleden dienen minimaal drie jaar lid te zijn geweest van Golfvereniging E, alvorens lid te kunnen blijven van de vereniging na beëindiging van het bedrijfslidmaatschap. In dit geval is niet opnieuw inschrijfgeld verschuldigd.
6. De houder van het bedrijfslidmaatschap krijgt een vrij opneembaar tegoed van ƒ 1.500,-inclusief BTW per jaar, ter beschikking, te besteden in de vorm van greenfee's, golflessen, shopartikelen, clinics en/of bedrijfsgolfdagen. Niet opgenomen rechten aan het einde van enig jaar zijn niet overdraagbaar naar het volgende jaar en komen automatisch te vervallen.
7. Beëindiging van deze overeenkomst zal geschieden door opzegging bij aangetekend schrijven van tenminste drie maanden vóór de einddatum, aangezien zonder opzegging wederzijds zal worden geacht, dat de duur van deze overeenkomst stilzwijgend telkens met een jaar zal worden verlengd.
8. Bij verlenging van de overeenkomst bedoeld in artikel 1 en Pro 2, kunnen de prijzen door D BV worden herzien.
9. Voor bedrijfsleden wordt een business-to-business golfcompetitie georganiseerd.
Hieraan kunnen de ingeschreven teamleden kosteloos deelnemen. Voor de genodigden van het bedrijf (maximaal 7 personen) wordt 50% van de geldende greenfeeprijs in rekening gebracht. Dit geldt ook voor leden van Golfclub E.
10. In de bijlage bij deze overeenkomst staan de bedrijfsleden vermeld.'.
2.3. In de onder 2.2 bedoelde bijlage zijn vermeld: F, de heer G, mevrouw H, de heer J, mevrouw K en de heer L. Het bedrijfslidmaatschap wordt door deze personen gebruikt met maximaal twee wisselende gasten. De heer G en de heer J zijn directeurgrootaandeelhouder van A B.V. respectievelijk B B.V.. Hun echtgenoten zijn in dienst bij voornoemde respectievelijke vennootschappen. De heer L is bestuurder van C B.V..
2.4. In een factuur van D B.V. van 11 januari 2002 wordt een bedrag van € 19.979,95 inzake een bedrijfslidmaatschap 2002 in rekening gebracht. Hierin is € 3.190,08 aan omzetbelasting begrepen. De belanghebbende heeft laatstgenoemd bedrag als voorbelasting in aftrek gebracht in haar aangifte over de maand januari 2002.
2.5. De Inspecteur heeft bij de belanghebbende een boekenonderzoek verricht naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2002. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgemaakt d.d. 17 juni 2002. In § 4.1.1 is het volgende opgenomen:
'In casu is de volgende situatie: D BV sluit met de onderneming (X BV in plaats van X VOF, vergelijk hetgeen is opgemerkt bij punt 3.3 van dit rapport) een overeenkomst bedrijfslidmaatschap. In deze overeenkomst wordt geregeld dat zeven personen van de onderneming op deze golfbaan golf kunnen spelen. Ervan uitgaande dat het in dit geval om de vennootschap onder firma gaat, geldt het volgende: Op grond van artikel 1 lid 1 letter Pro c van het BUA is aftrek van voorbelasting uitgesloten voor onder andere het geven van gelegenheid tot sport, ontspanning aan het personeel van de ondernemer. Bovenstaand lidmaatschap valt onder dit artikel. In artikel 4 van Pro datzelfde besluit is een drempel ingebouwd van € 227 per persoon. Dit bedrijfslidmaatschap van de golfbaan is voor zeven personen voor een bedrag van € 16.789,87 exclusief omzetbelasting afgesloten. Hierbij wordt de drempel van artikel 4 van Pro het BUA voor deze personen duidelijk overschreden. Dit betekent dat de voorbelasting van € 3.190,08 van deze factuur is uitgesloten.
Indien een van deze personen de ondernemer is, dan is aftrek van voorbelasting betreffende het gedeelte welke betrekking heeft op de ondernemer uitgesloten op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting. Immers de uitgave vindt niet plaats in het kader van de onderneming. Er is sprake van een standsuitgave. Bij een dergelijke uitgave is de persoonlijke behoefte en levensstijl zodanig, dat ook al is er een zakelijk motief meegemoeid, er geen aftrek mogelijk is. Resumerend blijft de totale voorbelasting van € 3.190,08 in beide gevallen niet aftrekbaar.'.
2.6. Bij de onderhavige naheffingsaanslag is de eerdergenoemde aftrek van voorbelasting ten bedrage van € 3.190,08 teruggenomen.
2.7. In een bijlage bij een brief van 29 oktober 2004 is het bedrag van het bedrijfslidmaatschap over de jaren 2001 tot en met 2004 gesplitst in een bedrag voor sponsoring en een bedrag voor de leden.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is het onder 2.4 bedoelde bedrag ad € 3.190,08 aan in rekening gebrachte omzetbelasting van aftrek uitgesloten op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef, onderdeel c en artikel 1, eerste lid, aanhef, onderdeel b van het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA)?
De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Partijen hebben tijdens het onderzoek ter zitting, kort weergegeven, het volgende toegevoegd:
De belanghebbende
- Het duurdere abonnement is aangegaan om op de golfclub met klanten te spreken. Als het alleen om golfen zou gaan dan zou het goedkopere abonnement zijn genomen.
- Er is niet alleen (meer) betaald voor reclame, maar ook de extra's om met klanten tijdens het golfen zaken te kunnen doen.
- Als het BUA van toepassing zou zijn dan zou het bedrag niet aftrekbaar zijn, want dan zou er sprake zijn van een relatiegeschenk. Uit eten gaan zou dan ook niet aftrekbaar zijn. Natuurlijk wordt er gegolfd. Ik wil alleen zeggen dat in het bedrag niet alleen golfen zit.
- Het feit dat directeuren hun klanten meenemen om hen te fêteren leidt er alleen toe dat het golfen zelf als relatiegeschenk kan worden opgevat. Maar het gaat niet alleen om het golfen; het gaat er om dat men zich daarna met de klant kan terugtrekken om tot zaken te komen.
- Het verschil met het skybox-arrest is dat in die casus werknemers werden meegenomen. Hier gaat het om klanten. De heren zijn grootaandeelhouder, de echtgenoten zijn in dienst van de B.V. van hun echtgenoot.
- Het zesde lid van het bedrijfslidmaatschap is de heer L; die is bestuurder van C B.V.. Ik vraag mij af of onder relatiegeschenken in de zin van het BUA kunnen worden begrepen geschenken aan grootaandeelhouders.
- Het overzicht (bijlage 9 verweerschrift) is van 20 oktober 2004. Dat overzicht is opgesteld op verzoek van mijn cliënt met het oog op zijn bewijspositie. Er is nu een nieuw contract, daarin komt het aspect van reclame veel duidelijker tot uitdrukking.
- Het gaat niet alleen om reclame, maar ook om de extra faciliteiten op de golfclub. Ik streef er niet naar de hele aanslag van tafel te krijgen. Ik stem ermee in, dat de aftrek wordt uitgesloten voor het golfdeel. Ik laat in het midden of deze gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek wordt gebaseerd op het BUA of op basis van het niet kunnen toerekenen van dit deel aan het ondernemerschap.
Inspecteur
- De gemachtigde heeft onlangs contact opgenomen om te praten over een compromis. Voorts vertelde hij het volgende. Bij hole one is een bord met daarop alle namen. Bij hole nine staat een bord van 50 bij 60 cm. Dat bord is apart aangeschaft voor de helft van de prijs. Voorts is er een advertentie geweest in het clubmagazine. Tot zover hetgeen de gemachtigde mij vertelde. In het contract wordt aandacht geschonken aan bijkomende prestaties. In dat contract is niets terug te vinden over reclame. De reclame zie ik niet als zelfstandige prestatie, het is niet af te splitsen van wat voor het golfen wordt betaald. Ik verwijs naar het skybox-arrest. Er is hier sprake van een arrangement, dat blijkt uit de voorwaarden van het contract. Er staat overal wel reclame op. Als ik een televisie koop kan daar Philips op staan, maar dan maak ik geen reclame voor Philips. Ik zie geen zelfstandige reclame-uitingen. De bewijslast rust op de belanghebbende en die voldoet daaraan niet.
- Ik stel niet dat de uitgaven niet plaatsvinden in het kader van de onderneming. Ik baseer mijn standpunt op het BUA.
- In de prestatie is doorslaggevend het golfen. Als het leggen van contacten overheersend zou zijn dan zou het geen golfclub, maar contactclub moeten heten.
- Of het nu gaat om het onderhouden van relaties of een geschenk aan een werknemer maakt mij niet uit: aftrek is uitgesloten.
- De korting van fl. 1.500 die de belanghebbende heeft gekregen voor het bord vloeit voort uit een ander contract. De andere reclame-uitingen dan de halve pagina zijn niet zodanig van omvang dat het een zelfstandige prestatie is.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.110. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder b, van het BUA wordt de aftrek van omzetbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen.
4.2. Artikel 1, tweede lid, van het BUA geeft vervolgens aan dat onder relatiegeschenken en andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, ingeval van diensten, de kostprijs van de prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
4.3. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van het BUA wordt de aftrek van omzetbelasting voorts nog uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van huisvesting, uitkeren van loon in natura, van het gelegenheid geven tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
4.4. Naar het oordeel van het Hof vindt belanghebbendes stelling, dat het op de onder 2.4 bedoelde factuur in rekening gebrachte bedrag mede ziet op reclame, geen steun in die factuur en evenmin in het onder 2.2 vermelde contract. Met de brief van 29 oktober 2004 en de bijbehorende specificatie maakt de belanghebbende niet aannemelijk, dat - in afwijking van eerder bedoeld contract - in werkelijkheid niet alleen betaling voor een bedrijfslidmaatschap van een golfclub zou zijn overeengekomen, maar tevens een betaling voor reclame. Deze specificatie vindt geen grondslag in eerder bedoeld contract of factuur. De Inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld, dat deze specificatie niet meer behelst dan van het totale bedrag voor het bedrijfslidmaatschap een deel aan te merken als een bedrag voor sponsoring door op dat totale bedrag in aftrek te brengen een bedrag bestaande uit de optelsom van de prijzen voor een lidmaatschap voor een privé-persoon.
4.5. Het feit, dat de bedrijfsnaam van de belanghebbende is vermeld op een bord bij de ingang en dat in het clubmagazine een advertentie is opgenomen van een halve pagina is naar het oordeel van het Hof niet als een prestatie aan te merken, die los staat van het bedrijfslidmaatschap. Voorts is die vermelding en die advertentie niet zodanig van aard, dat daarmee de door D B.V. ingevolge het contract te verlenen prestatie als kenmerkend en overheersend element zou hebben het maken van reclame. Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat het bord bij hole nine apart - los van het eerder vermelde contract - is aangeschaft.
4.6. De belanghebbende stelt dat de kosten van het bedrijfslid-maatschap, voor zover deze zijn toe te rekenen aan de aanwezigheid van haar personeel met klanten aldaar primair in het bedrijfsbelang zijn gedaan, omdat het uit het oogpunt van bedrijfsbelang noodzakelijk was om de klanten te ontvangen en met hen contact te onderhouden. Het Hof acht de stelling dat de bezoeken aan de golfbaan noodzakelijk zijn om de klanten te ontvangen en met hen contact te onderhouden op zichzelf aannemelijk. Dat neemt evenwel niet weg dat sprake is van het gelegenheid geven tot ontspanning aan het personeel als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van het BUA respectievelijk het geven van een relatiegeschenk als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder b, van het BUA. Het Hof overweegt daartoe dat de bezoeken aan de golfbaan met klanten een bij uitstek consumptief karakter dragen. De omstandigheid dat zakelijke belangen mede worden gediend, is inherent aan de uitgaven als bedoeld in het BUA.
4.7. Gesteld noch gebleken is, dat de klanten, indien aan hen ter zake van het bezoek aan de golfbaan omzetbelasting in rekening zou zijn gebracht, deze in aftrek zouden hebben kunnen brengen. Mede gelet hierop en op het vorenoverwogene is de aftrek van het onder 2.4 vermelde bedrag aan omzetbelasting van aftrek uitgesloten op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van het BUA en artikel 1, eerste lid, aanhef en onder b, van het BUA.
4.8. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 8 april 2008 door P. Fortuin, voorzitter, R.J. Koopman en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan door beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.