Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00433
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van V.O.F. X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.0501 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 22.831 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 november 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een vijftal originele foto's overgelegd. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze foto's.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting kopieën van diverse foto's en kopieën van bouwtekeningen overgelegd. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de kopieën van de foto's en de kopieën van de bouwtekeningen.
1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb belanghebbende verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder haar berustende stukken in te zenden. De Inspecteur is in de gelegenheid gesteld zich daarover uit te laten. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.8. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft de Inspecteur vóór de nadere zitting aanvullende stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.9. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 31 januari 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.10. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.11. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter beide zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende wordt sinds 1 oktober 2000 gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. Van 1 januari 1998 tot 1 oktober 2000 was sprake van een maatschap. De ondernemingsactiviteit bestaat uit het optreden als tussenpersoon met betrekking tot assurantiën, financieringen en pensioenen. Belanghebbende verricht in dat kader uitsluitend vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2000; hierna: de Wet). De onderneming wordt uitgeoefend op het adres A-straat 208, te Y.
2.2. De firmanten van belanghebbende zijn:
1. mevrouw B en
2. de heer C.
2.3. Met dagtekening 20 augustus 1999 hebben de firmanten van belanghebbende een koopakte getekend voor de koop van de onroerende zaak betreffende het woonhuis met ondergrond, erf, tuin, garage en verdere aanhorigheden, plaatselijk bekend A-straat 208 te ---- -- Y, kadastraal bekend gemeente Y, sectie - nummer ----, groot 2.63 aren (hierna: de onroerende zaak). De koopsom bedroeg ƒ 320.000 exclusief kosten, rechten en overdrachtsbelasting, welke voor rekening van de koper zijn. Blijkens de koopakte vindt de eigendomsoverdracht per 1 november 1999 plaats.
2.4. De onroerende zaak stamt uit 1912 en is tot aan de onder 2.3 genoemde eigendomsoverdracht verbouwd in 1963. Tot aan de onder 2.3 genoemde eigendomsoverdracht deed de onroerende zaak dienst als woonhuis.
2.5. Met dagtekening 25 april 2000 is een overeenkomst van aanneming van werk gesloten tussen "D" en "E BV te F" voor het verbouwen van de onroerende zaak. De aanneemsom bedroeg ƒ 148.000 exclusief ƒ 25.900 omzetbelasting.
2.6. Door belanghebbende is een overzicht verstrekt van de verbouwingskosten A-straat 208 te Y. Volgens dit overzicht bedragen de verbouwingskosten ƒ 307.828. In dit bedrag is begrepen een bedrag van ƒ 173.900 voor de verbouwing als genoemd onder 2.5. Het restant is toe te rekenen aan uitgaven voor de architect, meerwerk door de aannemer, glas- en schilderwerken, een elektrische installatie, een verwarmingsinstallatie, tegelwerk, reiniging van de buitengevel, isoleren van éénsteensmuren, aanbrengen van plafonds op de beneden- en bovenverdieping, stukadoorwerken, de aanschaf van een keuken, een eiken houtenvloer op de benedenverdieping, de aanschaf van een stalen poort en de aansluiting op het gasnetwerk.
Door de Inspecteur is een stuk ingebracht inhoudende een "begroting: tussentijdse opzet", welk stuk is opgesteld door belanghebbende. In dit stuk is de totale investering door belanghebbende begroot op
ƒ 736.305,78 inclusief omzetbelasting, waaronder is begrepen een bedrag van ƒ 345.000 voor de aankoop van de onroerende zaak en een bedrag van ƒ 173.900 voor de verbouwing als genoemd onder 2.5. Het restant is begroot voor meer- en minderwerk door de aannemer, glas- en schilderwerken, een elektrische installatie, de uitbreiding van de telefooncentrale, de aanleg van een beveiligingsinstallatie, de aanleg van een verwarmingsinstallatie, sanitair, de aanschaf van een keuken, de aanleg van systeemplafonds, stukadoorwerken, bestrating, de aanschaf van kantoormeubilair en diverse inventarisgoederen.
2.7. Op de aanvraag van de bouwvergunning van 24 januari 2000 is vermeld dat de laatste bestemming van de onroerende zaak woning was en dat de bestemming na voltooiing van de verbouwing kantoor is. Voorts is vermeld dat de raming van de bouwkosten fl. 190.000 bedraagt. Op 9 maart 2000 is de aangevraagde bouwvergunning verleend. Van de gemeente Y en de Welstandscommissie van diezelfde gemeente, mocht de onroerende zaak in de bestaande vorm en uitstraling worden verbouwd. De externe vormgeving van de onroerende zaak was en is straatbeeldbepalend.
2.8. De indeling van de onroerende zaak voor aanvang van de verbouwing is als volgt:
Begane grond:
- Hal/entree;
- Hal met vaste trapopgang naar eerste verdieping en meterkast;
- Woonkamer voorzien van een gashaard, keuken (eenvoudige houten keuken), bijkeuken, badkamer met zitbad en fonteintje, slaapkamer en garage;
Eerste verdieping:
- overloop
- drie slaapkamers
Tweede verdieping:
- Zolder (niet bereikbaar)
2.9. De indeling van de onroerende zaak na de verbouwing is als volgt:
Begane grond:
- Hal/entree;
- Hal met vaste trapopgang naar eerste verdieping met meterkast;
- Kantoor 1 (voormalige woonkamer);
- Kantoor 2 in gerealiseerde aanbouw aan de achterzijde van de onroerende zaak;
- Keuken in gerealiseerde aanbouw aan de achterzijde van de onroerende zaak;
- Een fietsenstalling in de gerealiseerde aanbouw aan de achterzijde van de onroerende zaak;
- In de tuin een drietal parkeerplaatsen.
Eerste verdieping:
- Overloop
- CV-ruimte;
- Kantoor 3 (voormalige twee voorslaapkamers);
- Archief (voormalige achterslaapkamer);
- Kantoor 4 (in gerealiseerde aanbouw aan de achterzijde van de onroerende zaak).
Tweede verdieping:
- Zolder.
2.10. Ter gelegenheid van de verbouwing is de gehele kapconstructie gesloopt en vervangen door een nieuwe dakconstructie. Tevens zijn de berging en de bijkeuken (oude aanbouw achterzijde) gesloopt. Verder is op de begane grond een gedeelte van de keuken/slaapkamer gesloopt en is een wand tussen de hal en de slaapkamer verwijderd en een wand tussen de slaapkamer en de keuken. Op de eerste verdieping zijn de wanden van de kasten en de wand tussen de twee slaapkamers aan de voorzijde verwijderd en een wand van de slaapkamer achterzijde is verplaatst. Aan de achterzijde van de onroerende zaak is een aanbouw gerealiseerd van ongeveer 31 m2.
2.11. De onroerende zaak is na de verbouwing door belanghebbende in gebruik genomen als kantoorpand. Omdat de Inspecteur van mening was dat belanghebbende bij ingebruikneming van de verbouwde onroerende zaak beschikte over een in eigen bedrijf vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet legde hij de in geding zijnde naheffingsaanslag op. Dat belanghebbende bij aankoop van een soortgelijke onroerende zaak met berekening van omzetbelasting geen recht zou hebben op aftrek van die belasting is niet in geding.
De Inspecteur heeft de nageheven belasting als volgt berekend:
Aankoopsom gebouw (incl. kosten)ƒ 341.362Verbouwingskostenƒ 253.851+Maatstaf van heffingƒ 595.213TariefX 17,5% =ƒ 104.162Af: Aftrekbare voorbelastingƒ 53.847Verschuldigde omzetbelastingƒ 50.315€ 22.831.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is door de verbouwing van de onroerende zaak sprake van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Het is mij niet duidelijk hoe de Inspecteur tot de conclusie komt dat met het vernieuwen van het dak, de elektriciteit en de waterleiding een kantoorpand is ontstaan. Het uitgangspunt was en is dat bij een eventuele verkoop van de onroerende zaak dat als woonhuis zou geschieden;
- In 1999 is besloten het kantoor voort te zetten in de onroerende zaak met de wens van uitstraling van de onroerende zaak van een woonhuis gezien de uitstraling die dat heeft op de clientèle;
- De kosten van de verbouwing vielen in eerste instantie tegen, zodat toen is overwogen om het geheel te slopen en nieuwbouw te plegen. Vervolgens heeft overleg met de gemeente en de architect plaatsgevonden. Uiteindelijk is besloten tot verbouwing van de onroerende zaak met het argument om de onroerende zaak later te verkopen als woonhuis;
- Op dit moment heeft de onroerende zaak geen badkamer, maar de ruimte is wel aanwezig;
- De aanleg van de drie parkeerplaatsen in de achtertuin had een particulier ook kunnen doen;
- De aanbouw aan de achterzijde van de onroerende zaak is gedaan omdat het originele huis erg klein was, met name te laag. De achterzijde van de onroerende zaak is helemaal vernieuwd. De oude achterzijde is gesloopt. De contouren van de oude voorgevel zijn doorgetrokken in het achtergedeelte. De onroerende zaak is aan de achterzijde toegankelijk, maar daar wordt geen gebruik van gemaakt. De klanten gebruiken de vooringang;
- De onroerende zaak is in gebruik sinds oktober 2000 en nu nog steeds. De werkzaamheden vinden plaats in de diverse kamers. Er zijn totaal acht werknemers in dienst;
- De Inspecteur bestrijdt de verklaring van de architect met betrekking tot de kosten. De aannemer had alles gespecificeerd. De offerte van de aannemer heb ik nu niet voorhanden. Deze is in bezit van de aannemer.
De Inspecteur
- Ik bestrijd de verklaring van de architect met betrekking tot de kosten.
Tijdens de nadere zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Uw Hof houdt mij voor dat de samenstelling van de Kamer is gewijzigd en dat tijdens het onderzoek ter zitting de Kamer werd gevormd door A. Bijlsma, G.D. van Norden en B.G. van Zadelhoff en dat tijdens de nadere zitting de Kamer is samengesteld als volgt: G.J. van Muijen, P. Fortuin en J.W. Verstraate. Daar bestaat geen bezwaar tegen; hetgeen is gezegd en voorgevallen op het onderzoek ter zitting behoeft niet herhaald te worden.
- De slaapkamers boven zijn hetzelfde gebleven. Er is één muur gesloopt, een andere muur is blijven staan; hooguit is deze iets verschoven. Bij de indeling is rekening gehouden naar de toekomst toe met een woonbestemming;
- Aan de buitenzijde van de onroerende zaak zijn geen reclame-uitingen aanwezig. Nu is er een bordje naast de voordeur aanwezig. Er staat geen reclamezuil. Als je langs de onroerende zaak fietst, krijg je de indruk van een woonhuis;
- Volgens de architect is het grootste gedeelte van het budget opgegaan aan renovatie van de onroerende zaak. Er heeft geen bestemmingswijziging plaatsgevonden. De bestemming van de onroerende zaak was kantoor/winkel/woonhuis.
De Inspecteur
- Uw Hof houdt mij voor dat de samenstelling van de Kamer is gewijzigd en dat tijdens het onderzoek ter zitting de Kamer werd gevormd door A. Bijlsma, G.D. van Norden en B.G. van Zadelhoff en dat tijdens de nadere zitting de Kamer is samengesteld als volgt: G.J. van Muijen, P. Fortuin en J.W. Verstraate. Daar bestaat geen bezwaar tegen; hetgeen is gezegd en voorgevallen op het onderzoek ter zitting behoeft niet herhaald te worden.
- De functie, de aanwendingsmogelijkheden en het uiterlijk van de onroerende zaak zijn veranderd. Er is een nieuw goed vervaardigd;
- Ik bestrijd dat de indeling van de onroerende zaak niet nieuw zou zijn. Ik verwijs naar de bouwtekeningen waaruit blijkt dat de indeling van de onroerende zaak wel nieuw is;
- Het is niet relevant of een eventuele bouwvergunning is overtreden;
- Mijn standpunt zou niet anders hebben geluid als belanghebbende de onroerende zaak in de afgelopen periode toch als woonhuis had verkocht. Ik moet kijken naar het naheffingstijdvak;
- Ik bestrijd de stelling van belanghebbende dat de slaapkamers boven hetzelfde zijn gebleven. In de oude situatie waren er drie slaapkamers. In de nieuwe situatie is er één grote kamer en een archiefruimte;
- Belanghebbende investeert twee maal de waarde van de oude onroerende zaak. Ik zie dat als een forse investering en het totaal leidt tot een vervaardiging. Er is in dit geval geen sprake van renovatie, maar van een nieuw kantoorpand.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de bestreden naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde BTW Richtlijn kunnen Lid-Staten met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde.
De Nederlandse wetgever heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in de Wet artikel 3, eerste lid, letter h, op te nemen. Op grond van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet wordt als levering aangemerkt het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over het in eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen. In dit verband zijn met in eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Partijen verschillen in dezen van opvatting over de vraag of de in geding zijnde verbouwing heeft geleid tot het vervaardigen van een goed.
4.2. In zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84, inzake Van Dijk's Boekhuis, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/335, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, voor zover te dezen van belang, geoordeeld dat men het in artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, zoals deze tot 1 januari 1996 luidde, voorkomende woord "vervaardigd" enkel kan uitleggen door bij het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. In dat kader kan de functiewijziging, de wijziging in aanwendingsmogelijkheden, van het goed een rol spelen. Daarnaast zal een ingrijpende wijziging van het uiterlijk en de inrichting van het oorspronkelijke goed in de beschouwing moeten worden betrokken, welke elementen bij verbouwingen van een onroerende zaak een prominente rol spelen.
4.3. Gelet op de onder 2.4 tot en met 2.10 vermelde feiten is het Hof van oordeel dat door de aan de onroerende zaak verrichte werkzaamheden geen goed is vervaardigd in de hier bedoelde zin. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het uiterlijk van de onroerende zaak in beperkte mate is gewijzigd. Naar zijn verschijningsvorm is nog steeds sprake van een woonhuis, dat zijn functie als zodanig heeft behouden. Het gegeven dat de onroerende zaak na de verbouwing niet beschikt over een badkamer maar dat die ruimte gebruikt wordt als archiefruimte acht het Hof hierbij niet van doorslaggevende betekenis, omdat - zoals belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en door de Inspecteur onvoldoende is weersproken - deze ruimte hiertoe op een eenvoudige wijze geschikt te maken is. Het Hof is van mening dat de omvang van de aan de onroerende zaak verrichte werkzaamheden noch de verhouding van de kosten van deze werkzaamheden ten opzichte van de aanschafprijs van de onroerende zaak wijzen in de richting van een verbouwing die een goed heeft doen ontstaan dat tevoren niet bestond. Het Hof acht het met belanghebbende aannemelijk dat een groot deel van de door belanghebbende gemaakte kosten betrekking heeft op achterstallig onderhoud, vooral de dakconstructie betreffende, en op zodanige voorzieningen, dat het pand hierdoor weer voldoet aan de hedendaagse (woon- en milieu)eisen. Het Hof is verder van oordeel dat de wijziging van de indeling van de onroerende zaak evenmin tot de conclusie leidt dat een nieuw goed is ontstaan. Ook met de nieuwe indeling van de onroerende zaak heeft de onroerende zaak zijn functie van woonhuis behouden. Aan het vorenstaande doet niet af, dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het pand nu daadwerkelijk als kantoor wordt gebruikt, omdat dit gebruik plaatsvindt in een pand dat, zoals het Hof hiervoor heeft overwogen, naar uiterlijke verschijningsvorm zich aandient als een woonhuis en als zodanig gebruikt kan worden.
4.4. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Het beroep van belanghebbende dient gegrond te worden verklaard.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.449.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 232,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.449, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 12 juni 2008 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en J.W. Verstraate, leden, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.