Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02218
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y en de heer Q te A (hierna: de heren X en Q) tegen na te melden uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Ten name van X Q Vastgoed - een op 23 augustus 2001 beëindigd samenwerkingsverband tussen de heren X en Q - is met dagtekening 30 december 2002 onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.1501 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 631.986, met berekening van heffingsrente.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag bij uitspraak van 17 september 2004 verminderd tot een ten bedrage van fl. 194.986 aan belasting en fl. 6.434 aan heffingsrente.
1.2. Tegen die uitspraak zijn de heren X en Q in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van hen een griffierecht geheven van € 273.
De Inspecteur heeft een verweerschrift, alsmede een aanvullend verweerschrift, ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 oktober 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren X en Q, vergezeld van hun gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.4. De heren X en Q hebben te dezer zitting een pleitnota doen voordragen en exemplaren daarvan doen overleggen aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. X Q Vastgoed (hierna: belanghebbende), hield zich bezig met de bouw en de exploitatie van een bedrijfspand gelegen aan de B-straat 31 te A (hierna: het pand) en was als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. De bouw van het pand is gefinancierd met een hypothecaire geldlening van de C-bank te Y-D-E (hierna: de C-bank). Belanghebbende heeft de omzetbelasting ter zake van de bouwkosten van het pand als voorbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur stelt dat de bouw van het pand medio 1999 is gereedgekomen, terwijl belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist, dat er in de maanden juli, augustus en september 1999 door de aannemer gefaseerde opleveringen hebben plaatsgevonden. In samenspraak met F B.V. (destijds G B.V. geheten) heeft belanghebbende het pand gereed gemaakt voor de verhuur aan die vennootschap en het gebruik van het pand door die vennootschap. Bestuurders en aandeelhouders van die vennootschap (hierna: de huurder) waren te dien tijde de heren X en Q.
2.3. Tussen belanghebbende en de huurder is geen schriftelijke huurovereenkomst opgemaakt. De door de huurder aan belanghebbende verschuldigde huur zou tussen hen in rekening-courant worden verwerkt. Met betrekking tot de verhuur van het pand hebben belanghebbende en de huurder een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel b, onder 5°, van de Wet.
2.4. De huurder verkeerde per september 2000 in staat van faillissement. In 2001 is de C-bank overgegaan tot het verlenen van een opdracht tot openbare verkoop van het pand aan notaris H te Y (hierna: de notaris).
2.5. In de aanloop naar de openbare verkoop van het pand heeft mevrouw J, administratrice van belanghebbende en echtgenote van de heer X, contact opgenomen met de Inspecteur, hetgeen heeft geresulteerd in een gesprek op 19 juni 2001 tussen haar en de Inspecteur (in de persoon van de onder 1.3 vermelde). Naar aanleiding van dat gesprek heeft deze laatste nog op diezelfde datum een brief aan belanghebbende gezonden, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
"Uit de door u ter beschikking gestelde gegevens blijkt dat de huurder het pand reeds omstreeks 1 juli 1999 daadwerkelijk in gebruik heeft genomen.
...
Als datum van eerste ingebruikneming kan, gezien het vorenstaande,
1 juli 1999 worden aangehouden.
Indien de levering van (een gedeelte van) de onroerende zaak na
1 juli 2001 plaatsvindt, is die vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. Er kan geopteerd worden voor belaste levering. De heffing van omzetbelasting is dan verlegd naar de koper.".
Belanghebbende heeft een kopie van deze brief gezonden aan de C-bank en aan de notaris.
2.6. Op 10 juli 2001 heeft de Inspecteur de notaris in overweging gegeven om ter voorkoming van problemen achteraf, (alsnog) een verzoek te doen om de levering van het pand met omzetbelasting belast te doen zijn. De notaris heeft hiervan echter afgezien.
2.7. De openbare verkoop van het pand heeft op 11 juli 2001 plaatsgevonden.
2.8. Op verzoek van de notaris heeft de Inspecteur een nader onderzoek ingesteld naar het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het pand. Bij brief van 17 juli 2001 meldt de Inspecteur aan de notaris onder meer het volgende:
"Hierbij deel ik u mee dat ik het onderzoek naar de datum ingebruikneming van het pand B-straat 31 te A nog niet geheel heb kunnen afronden.
N.a.v. de kopie brief van K Belastingadviseurs en Accountants, die ik via u heb ontvangen, heb ik kontakt met hen gezocht. Zij zouden mij nog berichten op welke wijze de datum van 1 september 1999 is vastgesteld. Ik heb echter nog geen reactie ontvangen.
Op dit moment ga ik ervan uit dat het betreffende pand in ieder geval op 1 augustus 1999 in gebruik is genomen (vanaf die datum zijn de energiekosten immers doorberekend aan de huurder).
Het blijft echter een probleem om de exacte datum te bepalen.
Nadat ik de gegevens van de adviseur heb ontvangen, zal ik het onderzoek definitief afronden en in een beperkt verslag vastleggen. Indien de adviseur geen duidelijke (afwijkende) aanwijzingen heeft, zal die datum op 1 augustus 1999 worden vastgesteld.".
2.9. Op 23 augustus 2001 wordt de akte van levering van het pand door de notaris gepasseerd, waarbij een bedrag van fl. 437.000 aan omzetbelasting aan de koper in rekening wordt gebracht. Dit bedrag is nimmer aan de fiscus voldaan.
2.10. Op 13 november 2002 rondt de Inspecteur zijn onder 2.8 vermelde nader onderzoek af. In een verslag van dit onderzoek heeft de Inspecteur de volgende indicaties inzake het tijdstip van eerste ingebruikneming van het pand opgenomen:
-in een door de huurder gesloten overeenkomst, gedateerd 30 juni 1999, wordt het adres van het pand als vestigingsadres van de huurder genoemd;
-op 5 juli 1999 ontvangt de huurder een factuur voor uitgevoerd spuit- en stucwerk voor een projectiewand in het pand;
-de huurder betaalt vanaf 1 augustus 1999 de energiekosten van het pand;
-de huurder krijgt begin augustus 1999 diverse kantoormeubelen geleverd.
2.11. In oktober 1999 zijn er kantoormeubelen voor het pand aan de huurder geleverd.
2.12. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen bij zijn onder 2.8 en 2.10 vermelde nader onderzoek op 30 december 2002 ten name van belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Hij heeft zich hierbij op het standpunt gesteld, dat het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het pand ligt op 1 juli 1999 of 1 augustus 1999, zodat de levering van het pand, door de Inspecteur op dat moment gesteld op 23 augustus 2001, buiten de twee jaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet heeft plaatsgevonden en dus van heffing van omzetbelasting is vrijgesteld. Voorts is er niet geopteerd voor belaste levering. De bij de akte van levering van het pand op 23 augustus 2001 in rekening gebrachte omzetbelasting ad fl. 437.000 acht de Inspecteur mitsdien op basis van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd. Verder heeft de Inspecteur in verband met de herzieningsbepalingen in de Wet een bedrag van fl. 194.986 nageheven als correctie op de door belanghebbende in verband met de bouw van het pand in vooraftrek gebrachte omzetbelasting. In totaal heeft hij derhalve een bedrag van fl. 437.000 plus fl. 194.986 is fl. 631.986 nageheven.
2.13. Bij het op 14 januari 2003 ingediende bezwaarschrift is een brief van 2 januari 2003 van de C-bank Nederland gevoegd, waarin onder meer de volgende passage voorkomt:
"Onmiddellijk nadat is gebleken dat over de veilingtransactie ten aanzien van het pand aan de B-straat 31 te A geen BTW in rekening gebracht kon worden heeft de bank conform daartoe geldende afspraak de veilingkoper het in rekening gebrachte BTW-bedrag vergoed die dat weer heeft voldaan aan de fiscus. Ik heb zulks inmiddels ook aan de heer L van de Belastingdienst telefonisch meegedeeld.".
2.14. De Inspecteur is bij de bestreden uitspraak deels aan het bezwaar tegemoetgekomen. Omdat de C-bank het in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting heeft gecrediteerd en aan de koper van het pand heeft terugbetaald, heeft de Inspecteur de naheffing van het onder 2.9 en 2.12 vermelde bedrag van fl. 437.000 laten vervallen en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd tot het onder 2.12 vermelde bedrag van fl. 194.986.
De berekening van dit laatste bedrag is als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Nadat de Inspecteur ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard zijn op pagina 1 van zijn verweerschrift en van zijn aanvullend verweerschrift betrokken stelling, dat het beroep wegens niet tijdige motivering niet-ontvankelijk is, te laten varen - dit laatste naar het oordeel van het Hof terecht -, betreft het geschil de vragen
- of, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet, de levering van het pand meer dan twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden en derhalve van omzetbelasting is vrijgesteld,
- of de toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich verzet tegen het in stand laten van de naheffingsaanslag, ook hier zoals deze na de bestreden uitspraak luidt.
Belanghebbende is van oordeel dat deze beide vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
* Tijdens het onder 2.5 vermelde gesprek van 19 juni 2001 tussen mevrouw J en de heer L heeft deze laatste geen melding gemaakt van de in geval van vrijgestelde levering verschuldigde herzieningsomzetbelasting.
- Ook in oktober 1999 zijn er nog kantoormeubelen voor het pand aan de huurder geleverd.
- Belanghebbende heeft de onder 2.5 ten dele weergegeven brief van de Inspecteur van 19 juni 2001 vóór het verlijden van de onder 2.9 vermelde akte van 23 augustus 2001 aan de notaris ter hand gesteld.
- De C-bank heeft de bij de onder 2.9 vermelde akte van 23 augustus 2001 aan de koper in rekening gebrachte en door de koper betaalde omzetbelasting ad fl. 437.000 niet voldaan aan de fiscus, doch verrekend met de hypotheekschuld van de heren X en Q. Doordat de Inspecteur heeft toegestaan, dat de C-bank evenvermeld bedrag aan omzetbelasting aan de koper heeft gerestitueerd, is de hypotheekschuld weer met fl. 437.000 gestegen, terwijl ook nog eens de herzieningsomzetbelasting ad fl. 194.986 is verschuldigd. Door de handelwijze van de Inspecteur hebben de heren X en Q thans derhalve in totaal een hogere schuld aan de fiscus en de C-bank, dan het geval zou zijn geweest indien de Inspecteur zich van meet af aan op het, juiste, standpunt zou hebben gesteld, dat sprake is van een belaste levering.
- De C-bank is eerst tot restitutie van de omzetbelasting aan de koper overgegaan nadat zij daartoe door de Inspecteur (in de persoon van de heer M, de ambtenaar die het bezwaarschrift heeft behandeld) in de bezwaarfase was aangesproken.
De Inspecteur
- Ik laat mijn op pagina 1 van mijn verweerschrift en van mijn aanvullend verweerschrift betrokken stelling, dat het beroep wegens niet tijdige motivering niet-ontvankelijk is, varen.
- Ik ben, in afwijking van het gestelde op pagina 4, onder Subsidiair en Meer Subsidiair van mijn aanvullend verweerschrift, alsnog van oordeel, dat op 11 juli 2001 (de datum van de openbare verkoop) de macht om als een eigenaar over het pand te beschikken, is overgegaan. De levering van het pand heeft derhalve op die datum plaatsgevonden.
- Anders dan zou kunnen worden afgeleid uit het gestelde op pagina 1, onderaan, van de pleitnota van de heren X en Q (hierna: de pleitnota), is er voor de openbare verkoop wèl contact geweest tussen de Inspecteur en de notaris, doch niet tussen de Inspecteur en de C-bank.
- Met betrekking tot de eerste volzin en het derde tekstblok op pagina 2 van de pleitnota, zij er op gewezen dat de Inspecteur zich reeds bij zijn onder 2.5 vermelde brief aan belanghebbende van 19 juni 2001 op het standpunt heeft gesteld, dat bij levering na 1 juli 2001 sprake is van een vrijgestelde levering.
- Anders dan gesuggereerd wordt in het vierde tekstblok op pagina 2 van de pleitnota, heeft de fiscus niet tevoren toestemming verleend voor het opmaken van een herstelakte door de notaris, het door de C-bank aan de koper restitueren van de door deze betaalde omzetbelasting en het door de koper ongedaan maken van het in vooraftrek brengen van deze belasting. Een en ander is eerst achteraf te mijner kennis gekomen, te weten door de bij het bezwaarschrift gevoegde, onder 2.13 ten dele weergegeven brief van de C-bank Nederland van 2 januari 2003.
- Ten aanzien van het gestelde in het vijfde en zevende tekstblok op pagina 2 van de pleitnota, zij opgemerkt dat het niet mogelijk is met terugwerkende kracht alsnog te opteren voor een belaste levering.
- Met betrekking tot het laatste tekstblok op pagina 2 van de pleitnota: ik kan mij niet meer herinneren of in het onder 2.5 vermelde gesprek met mevrouw J op 19 juni 2001 al dan niet is gesproken over de herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting in geval van vrijgestelde levering. In mijn aldaar ten dele weergegeven brief van die datum wordt in elk geval wèl gewezen op de mogelijkheid om te opteren voor een belaste levering. In evenbedoeld gesprek is in overleg met mevrouw J de datum van eerste ingebruikneming op 1 juli 1999 bepaald. Ik blijf aan die datum vasthouden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Partijen zijn eensluidend van oordeel, dat de macht om als een eigenaar over het pand te beschikken, is overgegaan op 11 juli 2001, de datum van de openbare verkoop van het pand, en dat de levering van het pand derhalve op die datum heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft zich op pagina 9, midden, van de motivering van het beroepschrift van 1 februari 2005 op dit standpunt gesteld, de Inspecteur heeft zulks tijdens het onderzoek ter zitting alsnog gedaan. Het Hof is dezelfde opvatting als partijen toegedaan.
4.2. Gelet op het vorenstaande rijst met betrekking tot het tijdstip van eerste ingebruikneming van het pand de vraag of dit tijdstip is gelegen vóór 11 juli 1999, dan wel op of na die datum.
4.3. Met betrekking tot evengenoemd tijdstip stelt belanghebbende zich op het standpunt dat dit op zijn vroegst is gelegen in september 1999, terwijl de Inspecteur staande houdt dat dit tijdstip is gelegen op 1 juli 1999.
4.4. Bij afweging van de onder 2.10 vermelde indicaties inzake het tijdstip van eerste ingebruikneming van het pand, kent het Hof doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat de huurder eerst vanaf 1 augustus 1999 de energiekosten is gaan betalen en dat de huurder begin augustus 1999 diverse kantoormeubelen geleverd heeft gekregen. In verband hiermede acht het Hof niet aannemelijk geworden dat de eerste ingebruikneming van het pand vóór 11 juli 1999 heeft plaatsgevonden.
4.5. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.4 is overwogen en geoordeeld, is het pand derhalve belast geleverd. De naheffingsaanslag had mitsdien fl. 437.000 dienen te bedragen en niet, zoals na de bestreden uitspraak het geval is, fl. 194.986.
4.6. Geen feiten en/of omstandigheden zijn aannemelijk geworden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich tegen het in stand laten van de naheffingsaanslag, zoals deze thans luidt, verzet. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat
(a) zoals ook blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen, het antwoord op de vraag of sprake is van een belaste, dan wel van een vrijgestelde levering van het pand uitsluitend afhangt van de feitelijke omstandigheden omtrent de ingebruikneming van het pand en van het daaromtrent geleverde bewijs en niet kan worden gezegd, dat de Inspecteur zich bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag en het doen van uitspraak op het tegen die naheffingsaanslag gemaakte bezwaar niet redelijkerwijs op het standpunt heeft kunnen stellen, dat sprake is van een vrijgestelde levering;
(b) evenmin kan worden gezegd, dat de Inspecteur bij belanghebbende enig in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt omtrent zijn definitieve oordeel inzake de onder (a) vermelde vraag, laat staan dat dit oordeel inhield of zou inhouden, dat sprake was of zou zijn van een belaste levering;
(c) de Inspecteur belanghebbende c.q. de notaris blijkens zijn onder 2.5 en 2.8 ten dele weergegeven brieven van 19 juni 2001 en 17 juli 2001 steeds op faire wijze heeft ingelicht omtrent zijn op die tijdstippen bestaande opvattingen met betrekking tot de onder (a) vermelde vraag en de Inspecteur belanghebbende (bij de evenbedoelde brief van 19 juni 2001) en de notaris (bij het onder 2.6 vermelde telefoongesprek van 10 juli 2001) bovendien heeft gewezen op de mogelijkheid om (veiligheidshalve) te opteren voor belaste levering van het pand;
(d) belanghebbende, op wie in dezen tegenover de betwisting door de Inspecteur de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de Inspecteur op enigerlei wijze de hand heeft gehad in het door de notaris opmaken van een herstelakte, het door de C-bank aan de koper van het pand restitueren van de door deze betaalde omzetbelasting ad fl. 437.000 en het door de koper van het pand ongedaan maken van het als voorbelasting in aftrek brengen van dit bedrag;
(e) niet kan worden gezegd dat de Inspecteur, gegeven zijn - gelijk onder (a) vermeld: redelijke - oordeel, dat sprake is van een vrijgestelde levering en gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen omtrent het redresseren van de gevolgen van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting, onredelijk heeft gehandeld door te berusten in de onder (d) vermelde herstelakties en door aan deze akties het gevolg te verbinden de naheffingsaanslag alsnog met eerdervermeld bedrag van fl. 437.000 te verminderen.
4.7. De grief van de heren X en Q, dat zij door de handelwijze van de Inspecteur thans niet alleen een fl. 437.000 hogere schuld aan de C-bank hebben, maar ook nog eens de "herzieningsomzetbelasting" ad fl. 194.986 moeten betalen, miskent niet alleen de omstandigheid, dat het door de C-bank aan de koper van het pand restitueren van de door deze betaalde omzetbelasting de Inspecteur niet regardeert en, gelet op hetgeen in 4.6 onder (d) is geoordeeld, ook niet kan worden verweten, maar miskent ook dat evenvermeld bedrag, gelet op het onder 4.5 vermelde oordeel van het Hof, geen "herzieningsomzetbelasting" vormt, maar een deel is van de door belanghebbende ter zake van de belaste levering van het pand verschuldigde omzetbelasting ad fl. 437.000.
4.8. Voor zover in de motivering van het beroepschrift en in de pleitnota een beroep op de (toepassing van de) zogeheten hardheidsclausule is gedaan, kan zulks in dit geding wegens onbevoegdheid van het Hof ter zake niet aan de orde komen.
4.9. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur en dient het beroep mitsdien ongegrond te worden verklaard.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan de heren X en Q het betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 3 oktober 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.