Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00191
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y
hierna: belanghebbende,
en
het incidentele hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 januari 2008, nummer 06/4720 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.718 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.241, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 29 mei 2009. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigden, alsmede de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
B-plein
2.1. Belanghebbende heeft op 28 november 2003 samen met A, ieder voor de onverdeelde helft, privé het kantoorpand gelegen aan het B-plein 84 te Y (hierna B-plein) verworven voor € 1.044.336,63, inclusief aankoopkosten. De koopsom van het pand exclusief kosten bedraagt € 985.000.
2.2. In B-plein vond direct na de aankoop de exploitatie plaats van de maatschap C notarissen. Belanghebbende neemt deel in de maatschap door middel van D BV (hierna de BV). Belanghebbende is enig aandeelhouder van de BV.
2.3. Belanghebbende heeft zijn aandeel in B-plein in de aangifte 2003 gewaardeerd op de beginbalans ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid op € 522.168. Dit bedrag is de helft van de aankoopsom inclusief de aankoopkosten (waaronder de overdrachtsbelasting). De afschrijving op het pand beloopt 3% per jaar van de waarde van de opstal, welke 75% is van de totale waarde. Belanghebbende stelt de afschrijving op 3% van de opstalwaarde inclusief aankoopkosten of € 979, de Inspecteur op 3% van de opstalwaarde exclusief aankoopkosten of € 923. Het verschil is € 56.
F
2.4. Belanghebbende heeft van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 deelgenomen in de maatschap E Notarissen (hierna: notarissen) te Y.
2.5. Op 3 maart 1999 heeft belanghebbende voor éénderde deel de onverdeelde eigendom van het F aan de G-weg 1 te Y verkregen. In dit pand vond de exploitatie van notarissen plaats. Belanghebbende nam deel in de maatschap door middel van de BV.
2.6. Op 30 december 2000 heeft belanghebbende aan de BV een koopoptie verleend betreffende zijn aandeel in de eigendom van F. De optie hield in dat de BV het recht had F uiterlijk tot en met december 2024 voor een bedrag van € 272.268 te verwerven en dat belanghebbende verplicht was het pand desgevraagd voor dat bedrag te leveren (de optieverplichting). Hiervoor heeft de BV aan belanghebbende een optiepremie van € 67.159 betaald.
2.7. In verband met het beëindigen van de maatschap notarissen is belanghebbende overeengekomen zijn deel in F over te dragen aan de voortzettende leden. Op 17 december 2003 heeft belanghebbende de optieverplichting afgekocht voor € 77.732. Op 2 april 2004 heeft belanghebbende zijn onverdeeld aandeel F geleverd. Na een arbitrageprocedure is de waarde van het pand per 1 januari 2004 vastgesteld op € 1.050.000.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.8. Blijkens artikel 4, lid 2, van het in onderdeel 2.6 bedoelde optiecontract kon de BV haar optie op de F niet overdragen zonder schriftelijke toestemming van de optiegever (belanghebbende/eigenaar). Dit optiecontract is als bijlage gevoegd bij een brief van 6 maart 2006, welke als bijlage bij het hoger beroepschrift van belanghebbende tot de stukken behoort.
2.9. Blijkens de overeenkomst tot optieafkoop van 17 december 2003 vinden belanghebbende en de BV ‘(…)het niet wenselijk dat aan de overnemende maten bekend wordt(…)’ dat belanghebbende en de BV in 2000 de optieovereenkomst hebben gesloten. Daarom moest de optie worden afgekocht vóór de in 2.7 bedoelde overdracht.
2.10. In de bedragen, die door de Rechtbank in haar uitspraak zijn gehanteerd, is ten onrechte een deel van het pand F - ‘H’ – dat niet ter beschikking was gesteld, niet geëlimineerd.
Belanghebbende heeft, zo bleek ter zitting van het Hof, voor het ter beschikking gestelde deel van de F in 2000 een optiepremie van € 67.159 ontvangen en bij afkoop in 2003 een bedrag van € 61.065 betaald.
2.11. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep, naar het Hof verstaat, na eliminatie van H, om een aftrek van
€ 61.065 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Hij stelt, dat de eerdere ontvangst van de optiepremie van
€ 67.159 in 2000 is gerealiseerd. Dat moment ligt vóór de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna de Wet IB 2001) en de daarin vervatte ‘tbs regeling’ van artikelen 3.91 en 3.92. Die opbrengst dient daarom volgens belanghebbende fiscaal buiten aanmerking te blijven.
2.12. De Inspecteur stelt daartegenover dat de optieverplichting uiterlijk per 1 januari 2003 op de werkzaamheidbalans had moeten worden verantwoord, zodat er, wanneer die verplichting eind 2003 slechts € 61.065 waard blijkt te zijn, een positief belastbaar resultaat resteert van € 6.094.
Aangezien de Inspecteur bij de aanslagregeling een negatief resultaat ter zake van de optieafkoop van € 10.573 heeft verleend, is de aanslag eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Dat is ook het geval, wanneer de verplichting per 1 januari 2001 in de werkzaamheidsbalans had moeten staan. Ook dan is de aanslag eerder te laag dan te hoog. De Inspecteur kan een en ander alleen door navordering herstellen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Behoren de aankoopkosten van B-plein tot de op de werkzaamheidbalans te waarderen waarde en daarmee tot de grondslag van de jaarlijkse afschrijving?
2. Mag belanghebbende ten aanzien van de afkoop van de optieverplichting het in 2003 betaalde bedrag van € 61.065 in aanmerking nemen?
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit wonen en werken van
€ 29.170, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.241. Hij concludeert tevens tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
4. Gronden
4.1. Ter zitting hebben partijen er desgevraagd mee ingestemd dat het Hof zich ten aanzien van het eerste geschilpunt beperkt tot een verwijzing naar de eerdere uitspraken van dit Hof (o.m. de uitspraak van 12 december 2007, 06/00107, VN 2008/21.2.1), waarin de belanghebbenden steeds op dit geschilpunt in het gelijk werden gesteld.
Het incidenteel beroep van de Inspecteur is dan ongegrond. Gelet op het belang ad € 56 (zie 2.3) en het hierna bepaalde, heeft dit evenwel geen invloed op de uiteindelijke hoogte van de aanslag.
4.2.1. Ten aanzien van het tweede geschilpunt overweegt het Hof als volgt.
A-G Niessen behandelt in zijn conclusie de dato 24 maart 2009 bij de zaak nr. 08/01351, VN 2009/20.15, een sterk vergelijkbaar geval. Volgens A-G Niessen hangen optie en pand in het door hem behandelde geval zozeer samen, dat zij voor de toepassing van het werkzaamheidregime als eenheid moeten worden verantwoord en gewaardeerd. Dit betekent volgens A-G Niessen dat een voor- of nadelig resultaat van de aan- en verkoop van de optie tot het werkzaamheidresultaat behoort.
4.2.2. A-G Niessen verwijst in zijn conclusie onder meer naar het arrest van de Hoge Raad 7 september 1988, nr. 24981, BNB 1988/297. In het daar behandelde geval werd een optie op vastgoed uitgeoefend en het verkregen vastgoed vervolgens met winst verkocht. De belastbaarheid van die winst hing volgens de Hoge Raad af van de oorspronkelijke bestemming van het vastgoed na uitoefening van de optie.
In het geval van belanghebbende was het pand F na uitoefening van de optie uitsluitend bestemd om te gaan behoren tot het ondernemingsvermogen van de BV.
4.2.3. De door A-G Niessen genoemde literatuur zet bij een en ander een vraagteken. Een optie is vaak verhandelbaar en daarom een zelfstandig recht. Wanneer de bate vóór 2001 is genoten en de uitgaaf ná 2001 is gedaan, kan volgens die literatuur een aftrekbaar verlies resteren. Anders zou de Wet IB 2001 terugwerkende kracht hebben.
4.3. Naar het oordeel van Het Hof is het beroep van belanghebbende ongegrond om de hierna volgende reden.
4.3.1 De BV kon haar optierecht niet aan derden overdragen zonder belanghebbendes toestemming. Toestemming was hier echter niet te verwachten. Een overdracht van de optie zou er toe leiden, dat de andere vennoten kennis kregen van de optieverlening en dat wilde belanghebbende beslist niet, zo blijkt uit de in onderdeel 2.9. van deze uitspraak bedoelde overeenkomst tot afkoop. De optie en F waren daardoor bestemd om te blijven horen binnen de interne sfeer van belanghebbende en zijn BV, dat wil zeggen de sfeer, waarin de wetgever met de artikelen 3.91 en 3.92 in 2001 heeft willen ingrijpen.
De optie werkte aldus alleen jegens de fiscus. De optie miste daardoor de door belanghebbende verdedigde zelfstandigheid jegens andere derden. Dit heeft tot gevolg dat F en de optie in dit geval feitelijk zozeer samenhangen, dat zij reeds daarom als een geheel moeten worden aangemerkt en als zodanig op de werkzaamheidbalans moeten worden verantwoord en gewaardeerd.
4.3.2. De optie is gevestigd in 2000. In dat jaar is de daarbij bedongen optiepremie genoten. Pas in 2001 is de Wet IB 2001 opbrengst van overige werkzaamheid gaan belasten. Met ingang van 1 januari 2003 is in artikel 3.92, lid 2, onderdeel a, onder 6, van de Wet IB 2001, de bepaling opgenomen, die het verkrijgen of het hebben van een recht of een verplichting een vermogensbestanddeel te vervreemden aan een verbonden vennootschap als werkzaamheid aanmerkt. Het oordeel zoals hierboven in onderdeel 4.3.1 gegeven wordt daardoor echter niet anders. De Wet IB 2001 eist immers in elk geval per 1 januari 2003 het in aanmerking nemen van deze en dergelijke optierechten.
4.4. Uiterlijk per 1 januari 2003 moet de optieverplichting dan in mindering worden gebracht op de waarde waarvoor F is geactiveerd op de werkzaamheidbalans. Bij de verkoop eind 2003 van F wordt per saldo op de optie – nog afgezien van eventuele afschrijvingen - een boekwinst van € 6.094 gemaakt (zie 2.12), die moet worden opgeteld bij de boekwinst behaald met de verkoop van het pand F. Voor een aftrek als door belanghebbende verzocht is daarom geen plaats. Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
4.5. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag een aftrek van € 10.573 verleend ter zake van de afkoop van de optie. De aanslag is daarom, gelet op de per saldo behaalde boekwinst op de optie van € 6.094, reeds eerder te laag dan te hoog. Afschrijvingen leiden bij verkoop eind 2003 alleen maar tot een hogere boekwinst. De omvang daarvan kan daarom ook in het midden blijven. Het hoger beroep is daardoor ongegrond. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de aanslag moet worden gehandhaafd.
4.6. Het maakt voor de onderhavige aanslag niet uit of de optieverplichting per 1 januari 2001 of 1 januari 2003 in de balans wordt verwerkt. De aanslag is in beide gevallen eerder te laag dan te hoog, gelet op het bedrag dat in 2000 voor de optie is ontvangen (€ 67.159) en het bedrag dat in 2003 is betaald (€ 61.065).
4.7. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
4.8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 10 juli 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.Swinkels en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van J.A. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.