Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00658
Uitspraak op het hoger beroep van
Mevrouw X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 september 2008, nummer AWB 07/29, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag en beschikking heffingrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H36 voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een te betalen bedrag van € 1.766. Gelijktijdig met deze aanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze aanslag bij beschikking € 196 heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 7 december 2006 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een blanco aanslagbiljet "Voorlopige teruggaaf 2003" overgelegd. Het Hof rekent dit aanslagbiljet tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende heeft op 17 oktober 2002 voor het jaar 2003 verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek op 15 januari 2003 aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf van € 1.766 verleend.
2.2. Belanghebbende genoot in het jaar 2003 geen inkomsten uit werk en woning. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van de echtgenoot is voor dat jaar - na ambtshalve vermindering - vastgesteld op € 140.948. In dit belastbaar inkomen zijn onder andere begrepen: loon uit Duitse dienstbetrekking van € 120.160, voordeel uit het privé-gebruik van een door de Duitse werkgever ter beschikking gestelde personenauto van € 2.937 en Nederlands pensioen van € 32.958. Op het pensioen is € 14.316 loonheffing ingehouden. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: het belastingverdrag) zijn het loon en het voordeel uit privé-gebruik auto ter belastingheffing aan Duitsland toegewezen. Belanghebbende en haar echtgenoot genoten in het jaar 2003 belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang noch belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
2.3. Ten name van de echtgenoot heeft de Inspecteur bij beschikking van 7 november 2004 het volgens artikel 11, lid 1, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) voor het jaar 2002 naar het jaar 2003 over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 75.442. De Inspecteur heeft dit bedrag bij beschikking van 27 april 2006 ambtshalve gewijzigd in € 85.253.
2.4. Op grond van artikel 13, lid 2, letter a, van Verordening (EEG) nr. 1408/71, van de Raad van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen alsmede op hun gezinsleden die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, is op de echtgenoot tot 1 september 2003 de socialezekerheidswetgeving van Duitsland van toepassing. Vanaf 1 september is op hem de socialezekerheidswetgeving van Nederland van toepassing. Niet in geschil is dat op belanghebbende gedurende het gehele jaar 2003 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is.
2.5. Na ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur met dagtekening 12 mei 2006 aan de echtgenoot voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.948. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting van € 57.431 heeft de Inspecteur tot nihil verminderd door tot een bedrag van € 140.948 voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor buitenlands inkomen uit werk en woning. In laatstgenoemd bedrag is € 17.851 begrepen van het in 2.3. genoemde bedrag van € 75.442 (nadien gewijzigd in € 85.253). Op de over het herleide premie-inkomen van € 9.616 verschuldigde premie volksverzekeringen van € 3.024 heeft de Inspecteur een gecombineerde heffingskorting van € 3.024 in mindering gebracht. De op het Nederlandse pensioen ingehouden loonheffing van € 14.316 is aan de echtgenoot op aanslag terugbetaald (€ 14.239 op de aanslag die met dagtekening 16 maart 2005 aan de echtgenoot is opgelegd en € 77 op de onderhavige aanslag).
2.6. Met dagtekening 15 september 2006 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.766. In het aanslagbiljet is tevens een beschikking heffingsrente opgenomen van € 196.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft de Inspecteur bij de aanslag ten onrechte de bij voorlopige teruggaaf ontvangen algemene heffingskorting teruggenomen?
b. Verzet het vertrouwensbeginsel zich ertegen dat de bij voorlopige teruggaaf ontvangen algemene heffingskorting door middel van de aanslag wordt teruggenomen?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Belanghebbende
- Mijn algemene heffingskorting is uiteindelijk teruggenomen door de toepassing van de doorschuifregeling bij mijn echtgenoot. Die regeling heeft betrekking op de inkomstenbelasting van andere jaren. Op het pensioen van mijn echtgenoot is loonheffing ingehouden die pas in een later jaar is terugbetaald. Ook heeft hij in Duitsland belasting betaald.
- Ik heb aan alle voorwaarden voldaan die zijn vermeld in de toelichting bij het verzoek om een voorlopige teruggaaf. Daarin staat niets vermeld over de doorschuifregeling. Ook zijn er veel onduidelijkheden over die regeling.
Inspecteur
- De doorschuifregeling is op de juiste wijze toegepast. Zou deze regeling niet toegepast zijn, dan zou de voorlopige teruggaaf aan belanghebbende niet ongedaan zijn gemaakt.
- De toelichting bij het verzoek om een voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting voor het jaar 2003 is aangepast. Hetzelfde geldt voor het verzoek en het aanslagbiljet. Er staat nu duidelijk dat achteraf nog moet blijken of de voorlopige teruggaaf terecht is geweest. Dit is anders dan bij het aanslagbiljet voor het jaar 2002 waarop vermeld stond dat de voorlopige teruggaaf juist is als de situatie juist is ingeschat. Ook heb je voor het jaar 2003 de toelichting nodig om het verzoek in te kunnen vullen. De situatie is dus anders dan in de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 9 juli 2008, nr. 07/00281.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het door haar ingestelde hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur inzake de aanslag en de beschikking heffingsrente en vernietiging van de aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Volgens artikel 8.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bedraagt de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. Niet in geschil is dat belanghebbende voor het jaar 2003 volgens artikel 8.8 Wet IB 2001 geen recht heeft op een gecombineerde heffingskorting, die uitsluitend bestaat uit de algemene heffingskorting van € 1.766, omdat haar gecombineerde inkomensheffing nihil bedraagt.
4.2. Artikel 8.9 Wet IB 2001 (tekst 2003) bepaalt vervolgens, voor de situatie van belanghebbende, dat haar door artikel 8.8 Wet IB 2001 tot nihil beperkte gecombineerde heffingskorting wordt verhoogd tot het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing van de echtgenoot, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting, doch tot maximaal het bedrag van de algemene heffingskorting van € 1.766.
4.3. In artikel 8.1, onderdeel b, Wet IB 2001 is de gecombineerde inkomensheffing omschreven als het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen. Het onder a) in 3.1. omschreven geschil betreft in feite de vraag op welk bedrag voor het jaar 2003 de gecombineerde inkomensheffing van de echtgenoot gesteld moet worden. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende dat de gecombineerde inkomensheffing € 14.316 bedraagt en dat niet van belang is dat bij de aan de echtgenoot verleende voorkoming van dubbele belasting de doorschuifregeling is toegepast omdat die regeling inkomstenbelasting van andere jaren betreft. De Inspecteur stelt dat de gecombineerde inkomensheffing van de echtgenoot nihil bedraagt omdat hij voor het jaar 2003 geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is verschuldigd.
4.4. Het Hof gaat er vanuit dat belanghebbende met het bedrag van € 14.316 verwijst naar de loonheffing die in het jaar 2003 op het Nederlandse pensioen van de echtgenoot is ingehouden. De loonheffing is met toepassing van artikel 9.1, lid 1 en lid 7, Wet IB 2001 op aanslag aan de echtgenoot terugbetaald. De omstandigheid dat deze terugbetaling voor een bedrag van € 14.239 in het jaar 2005 en voor een bedrag van € 77 in 2006 heeft plaatsgevonden, brengt niet mee dat de ingehouden loonheffing voor het jaar 2003 moet worden beschouwd als door de echtgenoot verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
4.5. Met betrekking tot de doorschuifregeling van artikel 11 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 merkt het Hof op dat deze regeling, anders dan belanghebbende stelt, geen betrekking heeft op de inkomstenbelasting van een ander jaar, maar op vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning van een ander jaar dat imperatief wordt overgebracht naar het daaropvolgende jaar indien het in dat andere jaar niet tot een vermindering van inkomstenbelasting heeft geleid. Als gevolg van die overbrenging wordt de inkomstenbelasting van het daaropvolgende jaar verminderd. In overeenstemming met deze regeling heeft de Inspecteur het in 2.3. bedoelde bedrag van € 75.442 (nadien gewijzigd in € 85.253) aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning dat voor de echtgenoot voor het jaar 2002 niet heeft geleid tot een vermindering van inkomstenbelasting overgebracht naar het jaar 2003. Van dat bedrag heeft - na de in 2.5. bedoelde ambtshalve vermindering - € 17.851 geleid tot vermindering van de inkomstenbelasting voor het jaar 2003. Het restant van € 57.591 (nadien gewijzigd in € 67.402) heeft de Inspecteur overgebracht naar het jaar 2004.
4.6. Nu de echtgenoot - na ambtshalve vermindering - voor het jaar 2003 geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is verschuldigd, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voor dat jaar terecht de gecombineerde inkomensheffing van de echtgenoot op nihil gesteld en op die grond terecht de aan belanghebbende via voorlopige teruggaaf verleende heffingskorting bij aanslag teruggenomen. Dit wordt niet anders doordat de echtgenoot in Duitsland belasting over zijn loon uit dienstbetrekking heeft betaald omdat buitenlandse belasting geen belasting in de zin van de Wet IB 2001 vormt.
4.7. Het onder b) van 3.1. omschreven geschil betreft de vraag of de Inspecteur desondanks is gehouden om belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel voor het jaar 2003 de algemene heffingskorting van € 1.766 te verlenen. Belanghebbende stelt in dat verband dat zij aan alle voorwaarden heeft voldaan die zijn genoemd in de toelichting bij het verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2003. Deze voorwaarden luiden:
"(...)
- U heeft in 2003 langer dan zes maanden een echtgenoot (...).
- U heeft zelf geen inkomen (...).
- Uw echtgenoot (...) heeft een inkomen dat hoger is dan ongeveer € 7.250.
(...)."
4.8. In het arrest van 13 juni 1979, nr. 19 341, onder andere gepubliceerd in BNB 1979/212, heeft de Hoge Raad beslist dat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag (een voorlopige teruggaaf is volgens artikel 13, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag) eraan in de weg staan te aanvaarden dat de inspecteur door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen. Daarbij heeft de Hoge Raad in acht genomen dat een voorlopige aanslag pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar.
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen aanleiding bestaat om in de situatie van belanghebbende, anders dan in de uitspraak van het Hof van 9 juli 2008, nr. 07/00281 (onder andere gepubliceerd in VN 2008/54.2.1), een uitzondering op het door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt te maken. Daarbij acht het Hof het volgende van doorslaggevend belang.
4.10. Zoals blijkt uit het beroepschrift bij de Rechtbank heeft belanghebbende in de eerste plaats, anders dan het geval is in de uitspraak van 9 juli 2008, de toelichting bij het verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2003 gelezen. Zij heeft derhalve kennis genomen, of althans had kennis behoren te nemen van de onder het kopje "Hoeveel krijgt u uitbetaald?" opgenomen zin, luidende:
"(...) U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting voorzover uw fiscale partner in 2003 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft."
Door deze zin had belanghebbende moeten begrijpen dat de vraag of een niet-verdienende fiscale partner recht heeft op de algemene heffingskorting niet uitsluitend afhankelijk is van de hoogte van het inkomen van de verdienende partner, maar veeleer van de omvang van de belasting en premie volksverzekeringen die de verdienende partner betaalt.
4.11. In de tweede plaats acht het Hof van belang dat, anders dan het geval is in de uitspraak van 9 juli 2008, op het aanslagbiljet "Voorlopige teruggaaf 2003" uitdrukkelijk het volgende voorbehoud is gemaakt:
"Deze teruggaaf is voorlopig
In uw verzoek Voorlopige Teruggaaf 2003 heeft u een inschatting gemaakt van uw situatie in 2003. Als na afloop van het jaar blijkt dat u inderdaad recht heeft op deze teruggaaf, dan hoeft u geen aangifte te doen en wordt de teruggaaf definitief."
Door dit voorbehoud had belanghebbende moeten begrijpen dat de Inspecteur nadien zou beoordelen of zij voor het jaar 2003 recht heeft op de algemene heffingskorting en dat hij bij die beoordeling niet gebonden is aan hetgeen belanghebbende in het verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2003 heeft aangegeven.
4.12. Op hetgeen onder 4.10. en 4.11. is overwogen stuit het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel af.
4.13. Gelet op het vorenstaande is het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om de Staat te gelasten aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 12 maart 2010 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.