Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 09/00560
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X BV te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Oost/ (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 alsmede de bij beschikking opgelegde verzuimboete.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 92.526 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 4.537 De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd door de Inspecteur.
1.2. Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 4 juli 2006, nr. 04/01031, het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard. De Minister van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009, nr. 43.478, LJN: BK0237, heeft de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond verklaard en de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd, behoudens beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.3. De Inspecteur heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, er van afgezien een schriftelijke conclusie in te zenden als reactie op het in 1.2 vermelde arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, een schriftelijke conclusie ingezonden. Daarin heeft zij gereageerd op het arrest van de Hoge Raad.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Het Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak de volgende feiten vastgesteld, van welke feiten het Hof zal uitgaan:
2.1. Belanghebbende exploiteert een drukkerij en binderij van boeken. In de periode tussen 1 januari 1998 en 31 december 2002 had zij ongeveer 200 werknemers in dienst.
2.2. Gedurende een reeks van jaren heeft belanghebbende aan haar personeel in de maand december een uitkering verstrekt.
2.3. Met ingang van 1998 heeft belanghebbende de vaststelling van de hoogte van de uitkering gekoppeld aan het ziekteverzuim van het personeel. Dit is op 5 januari 1999 door belanghebbende vastgelegd in een schriftelijk stuk (hierna: de regeling) en aan de werknemers bekendgemaakt. De regeling vermeldt onder meer het volgende:
"Aan: alle medewerk(st)ers
Van: direktie/personeelszaken
Betreft: ziekmeldingsprocedure
Datum: 5 januari 1999
(...).
Positieve en negatieve sancties als u niet ziek wordt in 1999
Het hoge ziekteverzuim kost ons veel geld. Als wij met z'n allen de doelstelling voor 1999 weten te behalen zal daar een bonus tegenover staan. Maximaal mag de werkgever ƒ 300 netto per jaar aan de werknemer schenken. Vanaf dit jaar is de hoogte van de gratificatie aan het eind van dit jaar afhankelijk van het ziekteverzuim tijdens het jaar.
Indien u in 1999 niet ziek bent, wordt in december als u nog in dienst bent bij onze organisatie een bedrag van ƒ 300,-- netto uitbetaald die als volgt opgebouwd is:
3 maanden niet ziek ƒ 75,- netto
6 maanden niet ziek ƒ 150,- netto
9 maanden niet ziek ƒ 225,- netto
12 maanden niet ziek ƒ 300,- netto
Deze uitkering wordt niet uitbetaald als men voor 31 december a.s. onze organisatie verlaat.
Naast deze financiële prikkel wordt het niet ziek zijn in 1999 beloond middels een extra vakantiedag in 2000. (...)
Deze regelingen gelden met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 1999.
(...)."
2.4. Belanghebbende heeft in de jaren 1998 tot en met 2002 telkens in december een bedrag aan (een groot deel van) haar werknemers uitgekeerd, waarvan de omvang is bepaald op gelijke wijze als in voormelde regeling is vastgelegd, derhalve afhankelijk van de mate van het ziekteverzuim van de desbetreffende werknemer in het desbetreffende jaar.
2.5. Ter zake van deze uitkeringen heeft belanghebbende geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden, omdat zij ervan is uitgegaan dat deze uitkeringen op de voet van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r (tekst 1998 tot en met 2000) onderscheidenlijk onderdeel p (tekst 2001 en 2002), van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de geschenkenvrijstelling) niet tot het loon behoorden.
2.6. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens een bij belanghebbende in 2003 ingesteld boekenonderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat bedoelde uitkeringen niet onder de geschenkenvrijstelling vallen maar - te belasten - loon vormen voor de werknemers, zodat belanghebbende ten onrechte geen loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen. Mede in verband hiermee heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 92.526 opgelegd. De naheffing met betrekking tot de onderwerpelijke uitkeringen beloopt een bedrag van € 62.380. Het restant - € 30.146 - heeft betrekking op niet in geschil zijnde correcties ter zake van door belanghebbende geclaimde afdrachtverminderingen lage lonen en op door haar verstrekte reiskostenvergoedingen. De hoogte van het ter zake van de uitkeringen nageheven bedrag van € 62.380 is als zodanig tussen partijen niet in geschil.
2.7. Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak, naast bedoelde uitkeringen, aan sommige werknemers kerstpakketten verstrekt alsmede bijgedragen in de verjaardagspot. Het betreft een totaalbedrag van € 14.384. Belanghebbende heeft hierover geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen.
2.8. In verband met de afschaffing van de geschenkenvrijstelling heeft belanghebbende met ingang van 2003 geen "feestdagenuitkeringen" meer gedaan aan haar werknemers.
In aanvulling op de door Hof Arnhem vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.9. Voor het Hof Arnhem was onder meer in geschil of de in december gedane uitkeringen van het loon waren uitgezonderd op grond van de geschenkenvrijstelling. Het Hof heeft die vraag in zijn voormelde uitspraak in bevestigende zin beantwoord.
2.10. De Minister van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 oktober 2009 het volgende overwogen:
"3.3.1. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat voor het antwoord op de vraag of een uitkering moet worden aangemerkt als een geschenk in de zin van de geschenkenvrijstelling, slechts van belang is of die uitkering onverplicht plaatsvindt (vgl. HR 4 september 1991, nr. 229, LJN ZB5699, BNB 1991/313).
3.3.2. Voor zover het oordeel van het Hof betrekking heeft op uitkeringen over het jaar 1998, waarvoor kennelijk geen schriftelijke regeling is opgesteld, geeft het geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In zoverre faalt het middel.
3.3.3. Voor zover het oordeel van het Hof betrekking heeft op de uitkeringen over 1999, slaagt het middel. Het Hof heeft in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak de rechtsgevolgen van de in 3.1.3 weergegeven tekst van de regeling uitsluitend laten afhangen van de wil van belanghebbende, en heeft daarbij uit het oog verloren dat die rechtsgevolgen mede worden bepaald door het gerechtvaardigde vertrouwen dat aan die tekst kon worden ontleend. De mededeling door belanghebbende van de in 3.1.3 weergegeven tekst van de regeling aan het gehele personeel laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende daarmee de - haar bindende - schijn wekte dat zij een uitkering zoals nader omschreven in die regeling zou doen aan alle personeelsleden die in het jaar 1999 voldeden aan de voorwaarden. Dit brengt mee dat belanghebbende in geval van vervulling van die voorwaarden verplicht was de toegezegde uitkeringen te betalen, zodat geen sprake is van geschenken. Het middel is in zoverre gegrond.
3.3.4. Hoewel de regeling alleen betrekking heeft op het jaar 1999, kan de aanwezigheid van een verplichting tot het doen van uitkeringen voor dat jaar een rol spelen bij het oordeel of ook de uitkeringen voor latere jaren onverplicht zijn gedaan. Doordat het Hof ervan is uitgegaan dat voor belanghebbende geen verplichtingen uit de voor 1999 geldende regeling voortvloeiden, is zijn beslissing over de uitkeringen voor de jaren 2000 tot en met 2002 dan ook ontoereikend gemotiveerd. Ook in zoverre is het middel gegrond.
3.3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden om vast te stellen of de uitkeringen over de jaren 2000 tot en met 2002 onverplicht hebben plaatsgevonden.".
2.11. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende de bij haar brief van 20 april 2004 aan de Inspecteur verzonden ziekteverzuimregeling overgelegd. In deze brief wordt het volgende opgemerkt:
"Bijgaand zend ik u de ziekteverzuimregeling van (Hof: belanghebbende) ingaande oktober 2003. In het slot van de regeling kunt u zien dat in verband met de afschaffing van de feestdagenregeling de ziekteverzuimregeling ingaande het jaar 2003 is aangepast. Ingeval werknemers zich niet ziek melden wordt zulks gehonoreerd met een extra vakantiedag.".
2.12. Ter zitting zijn eveneens door belanghebbende overgelegd een stuk, waarop een met de hand geschreven vermelding 'juli 2003', met de titel "VERS VAN DE X1 PERS" alsmede een Memo van 28 oktober 2003 van de directie, Afdeling Personeelszaken. In het stuk "VERS VAN DE X1 PERS" wordt onder het hoofd "MEDEDELING" onder meer vermeld:
"(...) Door wijziging in de belastingwetgeving (Wet op de loonbelasting) komt de geschenkenregeling per 1 januari jl. te vervallen. Daarmee vervalt bij ons de financiële ziekteverzuimregeling (3 maanden niet ziek € 34,-, 6 maanden niet ziek € 68,-, 9 maanden niet ziek € 102,- en 12 maanden niet ziek
€ 136,-).
In 2003 bedraagt het minimaal aantal verlofdagen volgens de CAO-GrafiMedia 25 dagen. Dit aantal verlofdagen kan afhankelijk van het ziekteverzuim worden uitgebreid tot:
* geen melding in 2003 levert één extra vakantiedag op in 2004,
* bij één ziektemelding gebeurt er niets
* bij twee ziektemeldingen in 2003 wordt één vakantiedag gekort in 2004,
* bij drie of meer ziektemeldingen in 2003 worden twee vakantiedagen gekort in 2004.(...)".
In het Memo gericht aan 'alle medewerkers' staat onder meer vermeld:
"Terugkomend op de mededelingen vanuit CAO en fiscus - laatste Vers van de X1 Pers - waar het onder andere ging over het feit, dat door wijzigingen in de belastingwetgeving (Wet op de loonbelasting) de Geschenkenregeling per 1 januari 2003 is komen te vervallen en daarmee bij ons de financiële verzuimregeling (3 maanden niet ziek € 34,-, 6 maanden € 68,-, 9 maanden € 102,- en 12 maanden totaal € 136,-), het volgende:
Wij hebben hier veel reacties op ontvangen; onze dank hiervoor. Alle reacties zijn in het Management Team besproken. Hierop reageren wij als volgt:
(...)
2. Achteraf wordt door de Belastingdienst gesteld dat, (Hof: belanghebbende) de regeling 'misbruikt' heeft ten aanzien van de geschenkenregeling. (Hof: belanghebbende) moet daarvoor ruim € 50.000,- meer afdragen. (...) Wij vinden niet dat wij dit aan jullie moeten doorbelasten. (...)
Wij blijven bij ons besluit (...).".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009 en de mededeling ter zitting van de Inspecteur dat hij de verzuimboete laat vallen, voor zover deze betrekking heeft op de correctie geschenkenvrijstelling voor de jaren 1999 tot en met 2002, is in geschil of ter zake van de in de jaren 2000 tot en met 2002 in het kader van de regeling aan de werknemers gedane uitkeringen de geschenkenvrijstelling van toepassing is. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan nog ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 39.734 en tot vermindering van de verzuimboete tot € 3.973.
3.4 De Inspecteur concludeert, voor zover het betreft de in geding zijnde naheffingsaanslag, ten aanzien van de jaren 2000 tot en met 2002, primair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 30.432 en deze nader vast te stellen op een bedrag van € 62.094. Voorts concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de beschikking verzuimboete voor zover deze betrekking heeft op de correctie geschenkenregeling voor de jaren 1999 tot en met 2002.
4. Gronden voor de beslissing
4.1. Op grond van de geschenkenvrijstelling behoren niet tot het loon geschenken ter gelegenheid van algemeen erkende feestdagen en het Sint-Nikolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, dan wel de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, voor zover de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met overeenkomstige toepassing van het bij en krachtens artikel 13, tweede lid, bepaalde, ƒ 300 (onderscheidenlijk € 136) per jaar niet overtreft.
4.2. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 229, LJN ZB5699, dient voor de vraag of de door belanghebbende van de aan haar werknemers onder 4.1 vermelde in het kader van de regeling gedane uitkeringen onder de geschenkenvrijstelling vallen, te worden getoetst of deze betaling al dan niet voortvloeit uit op haar rustende (betalings)verplichting.
4.3. In zijn arrest van 16 oktober 2009 heeft de Hoge Raad geconcludeerd dat belanghebbende met de regeling jegens haar personeel voor het jaar 1999 de - haar bindende - schijn heeft gewekt dat zij, ingeval van vervulling van de voorwaarden zoals nader omschreven in de regeling, verplicht was de toegezegde uitkeringen te betalen. Het Hof zal thans voor de jaren 2000 tot en met 2002 onderzoeken of en in hoeverre de regeling ook van toepassing was op deze jaren en de uit de regeling voortvloeiende uitkeringen uit dien hoofde al dan niet onder de geschenkenvrijstelling vallen.
4.4. Belanghebbende heeft verklaard dat haar, behoudens de administratieve vastlegging van de uit de regeling voortvloeiende uitkeringen, geen stukken bekend zijn uit de jaren 2000 tot en met 2002 die de regeling betreffen. Wel heeft belanghebbende met werknemers gecommuniceerd ter zake van de beëindiging van de regeling. Hiertoe heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd de in 2.12 vermelde stukken overgelegd.
4.5. De in 2.11 en 2.12 vermelde stukken, in onderling verband bezien, leiden tot de conclusie dat de regeling voor de jaren 2000 tot en met 2002 nog onverkort van toepassing was. Gedurende deze jaren behelsde de regeling een verplichting van de werkgever een bonus aan de werknemer uit te keren ingeval de werknemer gedurende het kalenderjaar geen ziekteverzuim had. Deze bonus bedroeg ingeval gedurende een periode van 3 maanden geen ziekteverzuim was een bedrag van € 34,-, ingeval gedurende 6 maanden geen ziekteverzuim een bedrag van € 68,-, ingeval gedurende 9 maanden geen ziekteverzuim een bedrag van € 102,- en indien 12 maanden geen ziekteverzuim een bedrag van € 136. Teneinde met betrekking tot deze bonus gebruik te kunnen maken van de geschenkenvrijstelling, heeft belanghebbende deze ingebed in de regeling.
4.6. Gelet op hetgeen in 4.5 is overwogen, is naar het oordeel van het Hof komen vast te staan dat de regeling, zoals vervat in mededeling van de directie/personeelszaken van belanghebbende van 5 januari 1999, in de jaren 2000 tot en met 2002 werd bestendigd en per 1 januari 2003 werd beëindigd. De uitkeringen over de jaren 2000 tot en met 2002 hebben derhalve niet onverplicht plaatsgevonden. Hieruit vloeit voort dat ter zake van de door belanghebbende, bij vervulling van de in de regeling gestelde voorwaarden, gedane uitkeringen geen sprake is van geschenken. De geschenkenvrijstelling is derhalve niet van toepassing.
4.7. Het eenzijdig genomen besluit van belanghebbende tot het beëindigen van de regeling per 1 januari 2003 laat, naar het oordeel van het Hof, onverlet dat in de jaren 2000 tot en met 2002 bij belanghebbende de verplichting aanwezig was tot het doen van de uitkeringen aan haar werknemers zoals deze in het kader van de regeling waren vastgelegd. Het bestaan van de regeling was in het onderhavige geval verbonden met de geschenkenvrijstelling. Het beëindigen van de geschenkenvrijstelling per ultimo 2002 leidde tot het per die datum beëindigen van de regeling.
4.8. Het gelijk ten aanzien van de in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd voor zover deze betreft de correctie geschenkenvrijstelling voor het jaar 1998. Dit leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 12.955. De Inspecteur heeft in dat geval een beroep gedaan op interne compensatie. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof Arnhem verklaard hiermee akkoord te gaan. Voor het jaar 1998 leidt dit tot een verhoging van de naheffingsaanslag van € 2.028. Per saldo dient de naheffingsaanslag derhalve te worden verminderd met een bedrag van € 10.927 tot € 81.599. Het beroep is in zoverre gegrond.
4.9. Nu de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft ingestemd de verzuimboete, voor zover deze betrekking heeft op de correctie geschenkenvrijstelling, te laten vervallen, dient de verzuimboete geheel te worden verminderd tot nihil. Het Hof gaat er in dit verband van uit dat de summiere mededeling in het controlerapport ter zake van de verzuimboete betrekking heeft op de correctie geschenkenvrijstelling. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van de overige uit de controle voortvloeiende correcties belanghebbende een zodanig verwijt treft dat dit de een op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 24, lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1968 op te leggen verzuimboete van 10% rechtvaardigt. Zulks valt niet op te maken uit de geschriften van de Inspecteur noch uit door de Inspecteur overgelegde stukken. Het beroep is in zoverre eveneens gegrond.
4.10. De Inspecteur heeft ter zitting, met instemming van belanghebbende, aangegeven dat heffingsrente dienovereenkomstig zal worden verminderd. Griffierecht is door belanghebbende ter zake van de onderhavige procedure bij het Hof niet betaald.
4.11. Het Hof zal beslissen als hierna vermeld.
5. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten - overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht - vast op 1,5 (punten, waarvan 0,5 voor het indienen van een schriftelijke uiteenzetting en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 437 (waarde per punt) is € 655,50 ter zake van beroepsmatig verleende bijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
* vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 81.599,
* vermindert de verzuimboete tot nihil, en
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 655,50.
Aldus gedaan op 5 november 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 november 2010
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.