Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00602
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, met gekozen domicilie te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juli 2008, nummer AWB 07/3000, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de uitspraak van de Inspecteur van 15 juni 2007 op het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking van
1 november 2006, waarbij afwijzend is beslist op het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-vergoedingsregeling als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-regeling).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende is van bovenbedoelde uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.2. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend bij brief van 12 maart 2010. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 25 maart 2010 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat.
1.9. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend per fax en per brief van 4 november alsmede per brief van 11 november 2010. Deze stukken zijn door belanghebbende tevens in afschrift toegezonden aan de wederpartij.
1.10. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 18 november 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.11. Partijen hebben te dezer zitting beiden een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.12. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.13. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit. In april 2006 heeft hij een contract getekend bij K N.V. (hierna: K) te B, op basis waarvan hij met ingang van juni 2006 bij deze club in dienst is als profvoetballer. Daarvoor speelde belanghebbende, met ingang van juli 2005, bij C B.V. (hierna: C) te D, bij welke club hij in juni 2005 een contract tekende. Bij C ontving belanghebbende in het seizoen 2005/2006 een basissalaris van € 72.000. Ter zake van het dienstverband bij K N.V. is het verzoek om toepassing van de 30%-regeling gedaan.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in juli 1987.
Hij volgde in 2005 de Topsportschool te E (F) (hierna: Topsportschool). Aan de website van die school ontleent het Hof de volgende informatie:
1.1. TALENTVOLLE VOETBALLERS VAN 14 TOT 18 JAAR
Het project topsport werd in het schooljaar '98-'99 opgestart op initiatief van de Vlaamse Overheid en de sportfederaties. Met het project "Topsport voetbal" wil de KBVB talentvolle voetballers vanaf de 2de graad middelbaar onderwijs een 4 jaar durende aanvullende kwaliteitsvolle "voetbal"opleiding geven. Hierdoor krijgt de topsportleerling naast de opleiding in zijn club een unieke kans om zich zodanig te vervolmaken dat hij later als profvoetballer aan de slag zou kunnen zonder zijn studieloopbaan te hypothekeren aangezien hij op 18 jaar een volwaardig ASO- of TSO-diploma kan behalen.
2.2. Belanghebbende speelde in het voorjaar 2005 bij de voetbalclub G (hierna: G). Hij wilde daar weg omdat hij onder druk werd gezet bij te tekenen en hij wilde naar Nederland vanwege het soort spel dat daar gespeeld werd, maar hij wilde ook de opleiding aan de Topsportschool afmaken. Hij koos daarom voor C. D was drie kwartier rijden van belanghebbendes ouderlijk huis. Hij hoefde dan niet te verhuizen.
2.3. Belanghebbende had in de twee jaren voorafgaand aan 30 juni 2005 23 keer in het eerste elftal van G gespeeld: 20 keer in de hoogste klasse van de Belgische competitie en drie keer voor de Belgische Beker.
Hij werd in die periode vijf keer niet opgesteld vanwege een hardnekkige knieblessure.
2.4. Artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) luidt in 2005 als volgt:
"Verstaan wordt onder:
a. (...)
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven (...) werknemer (...) met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
(...)".
Artikel 9a, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
"1. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:
a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de toepassing van de 30%-regeling.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende stelt primair dat het verzoek om toepassing van de 30%-regeling ten onrechte is afgewezen omdat hij op 30 juni 2005, het moment van aanwerving door C, beschikte over de vereiste specifieke deskundigheid.
Subsidiair stelt belanghebbende, dat zijn dienstverband bij C is aan te merken als opleiding, dat hij derhalve door K is aangeworven vanuit het buitenland en dat hij op dat moment beschikte over eerdergenoemde specifieke deskundigheid.
Voor dat laatste geval zijn partijen het erover eens, dat het toetsingsmoment 21 april 2006 is, het moment waarop de arbeidsovereenkomst met K tot stand kwam.
Voor dat geval zijn partijen het er ook over eens dat belanghebbende op dat moment aan alle vereisten voldeed.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en afgifte van de beschikking, waarbij de 30%-regeling alsnog wordt verleend. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
4.1. De Rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken, dat hij aan de in 2.4 van deze uitspraak genoemde deskundigheidseis voldoet op 30 juni 2005, dat is het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met C.
Voor de vraag of dat het geval is, dwingt artikel 9a van het Uitvoeringsbesluit - in onderlinge samenhang en voor zover relevant - rekening te houden met de volgende drie factoren:
a. het niveau van de gevolgde opleiding;
b. het beloningsniveau;
c. de voor de functie relevante ervaring.
Het Hof zal deze factoren in die volgorde behandelen.
4.2. Met betrekking tot het niveau van de gevolgde opleiding overwoog de Rechtbank als volgt:
"2.8. Tot de bijlagen bij de motivering van het beroepschrift behoren afschriften van een aantal artikelen over belanghebbende. Daaruit valt af te leiden dat belanghebbende voor 30 juni 2005 onderwijs volgde aan de H te E. Belanghebbende heeft evenwel geen gegevens bijgebracht over het niveau van de opleiding aan deze school. Bovendien had belanghebbende de betreffende opleiding op 30 juni 2005 nog niet afgerond. Daarmee is niet aannemelijk gemaakt dat het niveau van de door belanghebbende gevolgde opleiding dusdanig is dat op grond daarvan kan worden geconcludeerd tot aanwezigheid van schaarse specifieke deskundigheid bij belanghebbende op 30 juni 2005."
4.3. Belanghebbende heeft tijdens het nadere onderzoek ter zitting van het Hof verklaard, dat hij een aangepast programma volgde op de Topsportschool: de school bood in de ochtend algemene vorming en 's middags werd belanghebbende vrijgesteld om te trainen (bij G).
4.4. Naar het oordeel van het Hof moet worden beoordeeld of het sportieve deel van de opleiding, die belanghebbende bij de Topsportschool en bij G volgde, van voldoende niveau was. Naar het oordeel van het Hof kan niet zonder meer worden gezegd, dat de opleiding van ónvoldoende niveau was om te kunnen leiden tot deskundigheid. Die opleiding bestond mede uit het meetrainen met de A-spelers en het meespelen in het A-elftal van G, een hoogste divisie club in de Belgische voetbalcompetitie.
4.5. De tweede factor, waarmee rekening moet worden gehouden, is de voor de functie relevante ervaring.
De Rechtbank overwoog daartoe als volgt:
"2.5. Belanghebbende stelt dat hij op 30 juni 2005 was aan te merken als een uitzonderlijk talent. Naar het oordeel van de rechtbank is het enkel en alleen zijn van een uitzonderlijk talent onvoldoende om te kunnen spreken van een schaarse specifieke deskundigheid. In artikel 9a, eerste lid, onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit wordt immers aangesloten bij relevante ervaring en niet bij de potentie van de werknemer. Van een schaarse specifieke deskundigheid kan in het onderhavige geval pas sprake zijn als belanghebbende al voor zijn komst naar Nederland voldoende wedstrijden heeft gespeeld en daarin voldoende heeft gepresteerd op een niveau van spelers uit de hoogste Nederlandse profcompetitie. Aan deze eis heeft belanghebbende niet voldaan. Voordat belanghebbende naar Nederland kwam heeft hij in totaal elf maal als basisspeler en negen maal als invaller gespeeld voor J. Hiermee had hij op 30 juni 2005 onvoldoende relevante werkervaring.
2.6. Aan het in 2.5 overwogene doet niet af dat belanghebbende tot 30 juni 2005 een aantal wedstrijden had gespeeld voor Belgische nationale jeugdselecties. Uit de gedingstukken valt af te leiden dat hij voor de selectie van spelers onder 15 jaar is uitgekomen tijdens de Nike Premier Cup in Lissabon en dat hij drie wedstrijden heeft gespeeld in de eerste kwalificatieronde voor het EK voor spelers onder 19 jaar. Hiermee heeft belanghebbende, als aanvulling op de in 2.5 genoemde ervaring in de Belgische competitie, te weinig internationale wedstrijden gespeeld om te kunnen constateren dat hij op 30 juni 2005 over voldoende relevante werkervaring beschikte."
4.6. Partijen zijn het erover eens, dat belanghebbende een bijzonder talent vormde. Partijen zijn het er ook over eens, dat training en ervaring nodig zijn om dat talent tot schaarse specifieke deskundigheid te doen uitgroeien en dat het aantal keren, dat er op het hoogste niveau is gespeeld, in dit verband een reële kwantitatieve maatstaf is.
Partijen zijn het er ook over eens dat belanghebbende op 21 april 2006 in elk geval al zover was.
Partijen houdt slechts verdeeld de vraag of dat ook op 30 juni 2005 het geval was. Belanghebbende heeft, naar onweersproken is komen vast te staan, in de aan die datum voorafgaande twee jaren 20 keer in het eerste elftal van G gestaan en 3 keer met dat elftal voor de Belgische Beker gespeeld. Dat is volgens de Inspecteur net niet genoeg. Belanghebbende komt, zo stelt de Inspecteur, minder dan één wedstrijd te kort, als strikt vastgehouden wordt aan de ervaringseisen, die de Belastingdienst bij binnenkomende jonge spelers - zoals belanghebbende - thans stelt blijkens het meest recente convenant met de KNVB. Die eisen houden in, dat ten minste een derde van de in twee voorafgaande jaren gespeelde wedstrijden op het hoogste nationale niveau moet zijn gespeeld. De Inspecteur stelt dat belanghebbende 24 wedstrijden had moeten spelen. Belanghebbende daarentegen stelt, dat hij reeds bij 23 wedstrijden aan de eis van het KNVB-convenant voldoet.
4.7. Naar het oordeel van het Hof is het aantal van 23 wedstrijden voldoende. In de eerste plaats is het Hof bij de beoordeling van de aanwezige relevante ervaring niet gebonden aan het meest recente tussen de KNVB en de Belastingdienst afgesloten convenant.
Het Hof wijst er verder op dat belanghebbende naar hij heeft verklaard, een aantal keren - blijkens de tot de stukken behorende krantenartikelen vijf keer - niet is opgesteld wegens een zeer hardnekkige knieblessure. Het Hof is van oordeel dat de blessureperiode in casu meegewogen mag worden bij de vraag of belanghebbende voldoet aan de te stellen ervaringseis. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zonder blessure (nog) vaker zou zijn opgesteld.
Het Hof wijst er tot slot op, dat deskundigheid een kwaliteit is en dat een kwantitatieve benadering daarvan slechts een hulpmiddel is. Relativering van het resultaat blijft nodig, evenals individuele beoordeling aan de hand van alle omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien en voorzover relevant.
4.8. De derde factor, waarmee rekening moet worden gehouden, is het beloningsniveau. Daarbij moet het niveau in Nederland worden vergeleken met dat in België. De Rechtbank heeft daarover het volgende overwogen:
"2.7. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het beloningsniveau bij C, alwaar hij in het seizoen 2005/2006 een basissalaris ontving van € 72.000, dusdanig veel hoger ligt dan het beloningsniveau in België dat gesproken kan worden van een schaarse specifieke deskundigheid bij belanghebbende op 30 juni 2005. Belanghebbende heeft in het geheel geen gegevens bijgebracht omtrent het salarisniveau van profvoetballers op het hoogste niveau van de Belgische competitie."
Belanghebbende had vóór 30 juni 2005 de status van amateurspeler. Dit leidt naar het oordeel van het Hof tot de vraag naar de relevantie van deze factor in het onderhavige geval. Partijen hebben daarover in elk geval weinig feiten bij kunnen brengen. Het enige dat is komen vast te staan, is de onweersproken stelling van de Inspecteur ter eerste zitting, dat het salaris van belanghebbende bij menige middenmoter in de Nederlandse voetbaleredivisie op 30 juni 2005 een topsalaris was.
Overigens kreeg belanghebbende bij C naast zijn salaris van € 72.000 diverse bonusbedragen uitgekeerd.
4.9. De drie hierboven behandelde factoren moeten in onderlinge samenhang worden bezien. Daarbij valt op dat de factor opleiding, nu die in het algemeen bij voetballers vooral bestaat uit het opdoen van ervaring, in dit concrete geval opgaat in de factor ervaring in de zin van gespeeld hebben op het hoogste nationale niveau in België.
Belanghebbende - toen slechts 17 jaar oud - had voor 30 juni 2005 de status van amateur. Het salarisniveau is dan moeilijk als maatstaf te nemen ter bepaling van deskundigheid.
Partijen hebben terecht voornamelijk hun aandacht gericht op de tweede factor: de vereiste ervaring op 30 juni 2005. En het Hof komt vooral op basis daarvan tot zijn eindoordeel.
4.10. Gelet op al het vorenoverwogene, oordeelt het Hof, anders dan de Rechtbank, dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt, dat hij op 30 juni 2005 beschikte over een schaarse specifieke deskundigheid als bedoeld in artikel 8, lid 2, onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat hij op 30 juni 2005 door C uit België is aangeworven, zoals bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals nader gepreciseerd in artikel 8, lid 2, onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit.
4.11. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende en is het hoger beroep daarom gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.
4.12. Belanghebbende verzocht samen met K om toepassing van de 30%-regeling. Voor de periode bij C ontbreekt een daartoe strekkend verzoek. Belanghebbende en C zijn op 30 juni 2005 en belanghebbende en K zijn op 21 april 2006 een dienstbetrekking aangegaan.
Partijen zijn het er desgevraagd ter tweede zitting van het Hof over eens geworden, dat de looptijd in verband daarmee met tien maanden moet worden gekort.
4.13. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 respectievelijk € 107 te vergoeden.
4.14. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) (Rechtbank) respectievelijk op 3 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht) (Hof) is € 1.610.
4.15. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vernietigt de afwijzende beschikking van 1 november 2006;
- verleent belanghebbende met ingang van 21 april 2006 toepassing van de 30%-regeling voor de duur van 10 jaren met dien verstande dat de looptijd met 10 maanden wordt gekort, derhalve tot 1 juli 2015;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 146 vergoedt; en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.610.
Aldus gedaan op 30 december 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en H.M.N. Schonis, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.