Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector Belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00042
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg van de rijksbelastingdienst,
kantoor Buitenland,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 december 2009, nummer AWB 08/3650, in het geding tussen
de heer X, met gekozen domicilie te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2005 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 24 april 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 270.700.
Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 26 juni 2008 naar het Hof verstaat gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.227, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en hem gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem te vergoeden.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 november 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft vóór deze zitting op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht een schriftuur gedagtekend 5 november 2010 (met bijlagen) aan het Hof gezonden. Deze stukken zijn op 8 november 2010 in afschrift aan de Inspecteur verstrekt en behoren tot de stukken van het geding.
1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent beide pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft in deze zaak op 2 december 2010 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 6 december 2010 aan partijen verzonden.
1.8. Het bestuursorgaan heeft tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De griffier van de Hoge Raad heeft bij schrijven van 13 januari 2011 verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke.
2. Feiten
2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.2. Belanghebbende was in 2001 in dienstbetrekking bij A BV (voorheen B BV) te C (hierna: de werkgever). De werkgever had als onderdeel van haar beloningssysteem een optieregeling, waaraan werknemers deel konden nemen.
2.3. Op 4 mei 2001 heeft belanghebbende een verklaring ondertekend waarin staat dat hij voor uitstel van belastingheffing zal kiezen op het moment dat opties om aandelen van de werkgever te kopen aan hem zullen worden toegekend. De werkgever van belanghebbende heeft de verklaring op 12 mei 2001 ondertekend.
2.4. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een faxbericht met dagtekening 23 mei 2001, afkomstig van de werkgever en gericht aan de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem. Als faxdatum bovenaan het bericht wordt niet de datum 23 mei 2001 genoemd doch de data 29 augustus 2001 en 7 april 2005. In het faxbericht staat vermeld dat elf werknemers, waaronder belanghebbende, voornemens zijn om aandelenoptierechten te accepteren en wensen te opteren voor uitstel van belastingheffing conform artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) tot het moment van uitoefening van de optierechten. Het bericht is ondertekend door mevrouw D (hierna: D), die ook tot de in het faxbericht genoemde werknemers behoort waarvoor het verzoek is ingediend.
2.5. Op 24 mei 2001 zijn opties tot het kopen van 5.000 aandelen in het geplaatst kapitaal van de werkgever aan belanghebbende toegekend. Ter zitting is komen vast te staan dat de opties op 24 mei 2001 door belanghebbende zijn geaccepteerd en dat sprake is van onvoorwaardelijk toegekende opties. De uitoefenprijs is bepaald op 15 USD per aandeel.
2.6. In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 van belanghebbende is geen melding gemaakt van loon in de vorm van onvoorwaardelijk toegekende opties.
2.7. In april 2005 heeft belanghebbende de toegekende opties verzilverd. Blijkens de salarisstrook van belanghebbende heeft de werkgever ter zake van de verzilvering van de opties in april 2005 loonbelasting ingehouden. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005 het resultaat van de verzilvering van zijn opties van € 102.473 buiten beschouwing gelaten.
2.2. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.2.1. Belanghebbende heeft de Zweedse nationaliteit.
2.2.2. Tot de stukken van het geding behoort als bijlage 10 bij het verweerschrift in eerste aanleg een kopie van een brief van E B.V. gericht aan Belastingdienst Amsterdam, unit 6, Loonbelasting, met dagtekening 24 november 2005. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende:
"Naar aanleiding van uw brief van 18 november 2005 waarin u verzoekt om nadere informatie met betrekking tot de uitstelmeldingen van enkele werknemers, informeren wij u onderstaand nader.
Faxbericht 23 mei 2001
Op 23 mei 2001 heeft A B.V. voor een grote groep werknemers uitstelmeldingen ingediend bij de heer F van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem. Abusievelijk is een kopie van deze fax niet als bijlage meegestuurd bij onze brief van 14 november 2005. Derhalve treft u deze fax inclusief de betreffende uitstelmeldingen bijgaand aan.
(...)"
2.2.3. Op 5 november 2010 heeft mevrouw G in haar hoedanigheid van "Director A" van H B.V. ten overstaan van notaris mevrouw J voor zover hier van belang de volgende verklaring afgelegd:
"This is to advise that given the information available to the Company as this point in time and information received from E the Company confirms that Ms. D did not commence employment with H B.V. (previously named according the party B B.V. and A B.V.) (the "Company) until the first of August two thousand one.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Dient het door belanghebbende behaalde resultaat ter zake van de verzilvering van zijn opties in het onderhavige jaar tot zijn inkomen te worden gerekend?
Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende en zijn werkgever de Inspecteur tijdig op de hoogte hebben gesteld van de keuze voor uitstel van belastingheffing over de toegekende opties als bedoeld in artikel 10a van de Wet op de Loonbelasting 1964.
II. Is sprake van opgewekt vertrouwen?
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur daarentegen is van mening dat vorenbedoelde keuze wel tijdig is gemeld en dat geen sprake is van opgewekt vertrouwen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
4.1. De Rechtbank heeft in zijn uitspraak van 9 december 2009 het volgende verwogen:
2.10. De voor het onderhavige geschil relevante regelgeving luidt, voor zover van belang, als volgt:
"Artikel 10a van de Wet LB (tekst 28 december 2000 tot en met 31 december 2004)
1. Naar keuze van de werknemer met wie in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking een aandelenoptierecht is overeengekomen, wordt de verwachtingswaarde van een aandelenoptierecht niet als loon in aanmerking genomen. Indien de eerste volzin toepassing heeft gevonden, wordt voorts niet als loon in aanmerking genomen de aangroei van de intrinsieke waarde die heeft plaatsgevonden tussen het toekenningstijdstip en het genietingstijdstip van het aandelenoptierecht, met dien verstande dat bij deze berekening de intrinsieke waarde op het toekenningstijdstip tenminste wordt gesteld op nihil. De verwachtingswaarde van het aandelenoptierecht is het verschil tussen de waarde van het aandelenoptierecht en de intrinsieke waarde.
De intrinsieke waarde van een aandelenoptierecht is het verschil tussen de waarde van het aandeel waarop het aandelenoptierecht betrekking heeft en de prijs waartegen het aandelenoptierecht kan worden uitgeoefend. Indien naar de keuze van de werknemer de verwachtingswaarde niet als loon in aanmerking wordt genomen, wordt de intrinsieke waarde van het aandelenoptierecht ten minste gesteld op nihil.
2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk uiterlijk op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten van de keuze van de werknemer op de hoogte is gesteld. Voor de toepassing van dit lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.
3. Ingeval in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort mede tot het loon hetgeen door hem wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval:
a. de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht;
b. het eerste lid toepassing heeft gevonden.
Artikel 36 van Pro de Wet LB (tekst 2005)
Artikel 10a zoals dat luidde op 31 december 2004 blijft van toepassing op vóór 1 januari 2005 overeengekomen aandelenoptierechten ter zake waarvan vóór die datum reeds een bedrag als loon is genoten........".
2.11. Volgens de in het jaar van toekenning van de opties (2001) geldende regeling gold als hoofdregel dat loonbelasting verschuldigd was op het moment van toekennen van onvoorwaardelijke opties. Dat is, gelet op het in 2.5 gestelde, op 24 mei 2001. Van deze regel kon op grond van artikel 10a, eerste en tweede lid, van de Wet LB slechts worden afgeweken indien de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de werkgever gezamenlijk uiterlijk op het eerste heffingsmoment van de keuze voor uitstel van heffing over de opties op de hoogte is gesteld.
2.12. Nu de inspecteur van mening is dat heffing over de opties niet volgens de hoofdregel in 2001 doch in 2005 dient plaatst te vinden is het aan hem om deze door hem bepleite afwijking van de hoofdregel aannemelijk te maken. In dat verband verwijst de inspecteur naar de onder 2.3 vermelde verklaring waarin belanghebbende en de werkgever zijn overeengekomen dat gekozen zal worden voor uitstel van belastingheffing.
De werkgever van belanghebbende heeft daarnaar ook gehandeld, nu het gerealiseerde voordeel ter zake van de uitoefening van de toegekende opties is verwerkt op de salarisstrook van belanghebbende van april 2005. Ook belanghebbende heeft aanvankelijk hiernaar gehandeld, nu hij heeft ingestemd met het achterwege laten van inhouding van loonbelasting in 2001 en geen bezwaar heeft gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting over het voordeel bij de verzilvering van zijn opties in 2005.
2.13. De inspecteur stelt zich, onder verwijzing naar het onder 2.4 genoemde faxbericht, op het standpunt dat de melding van de keuze voor uitstel van heffing over de opties op 23 mei 2001, dus vóór het onder 2.5 genoemde eerste heffingsmoment, heeft plaatsgevonden.
2.14. Belanghebbende stelt hiertegenover dat het bewuste faxbericht slechts een door de werkgever in 2005 opgestuurd kopie betreft en dat de inspecteur geen origineel exemplaar bezit. Volgens belanghebbende kan de melding van uitstel van belastingheffing niet op 23 mei 2001 verzonden zijn, nu D eerst op 1 augustus 2001 bij de werkgever in dienst is getreden. Deze datum van indiensttreding is in een tot de gedingstukken behorend emailbericht bevestigd door (een personeelsmedewerker van) de werkgever. De inspecteur brengt hiertegenin dat D zelf één van de werknemers was waarvoor de melding werd gedaan, hetgeen in de visie van de inspecteur zou moeten inhouden dat de melding op 23 mei 2001 was gedaan. Echter, de rechtbank ziet niet in waarom D deze melding niet gedaan zou kunnen hebben op of na 1 augustus 2001. In ieder geval vormt de enkele omstandigheid dat D ook behoorde tot de op het faxbericht genoemde medewerkers geen sluitend bewijs voor de datum van 23 mei 2001 als verzenddatum. Ook de bovenaan het faxbericht vermelde faxdata vormen geen bewijs voor de stelling van de inspecteur dat het bericht op 23 mei 2001 is verzonden, doch wijzen er eerder op dat het bericht later of veel later is verzonden.
2.15. Ter zitting heeft de inspecteur bevestigd dat het originele faxbericht niet (meer) beschikbaar is en heeft hij verklaard dat zich, toen in 2005 de onderhavige problematiek ging spelen, in het geheel geen gegevens inzake de optieregeling in het dossier bevonden.
Tevens heeft hij verklaard dat loongegevens van de werkgever over het jaar 2001 beschikbaar zijn, maar dat hij daarin de datum van indiensttreding van D niet heeft geverifieerd. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur aldus nagelaten heeft om op eenvoudige wijze na te gaan of hetgeen door belanghebbende gesteld is inzake het moment van indiensttreding van D al of niet op waarheid berustte.
2.16. Door belanghebbende is ter zitting onweersproken gesteld dat er in 2001 een slechte organisatie binnen de onderneming heerste. De niet-tijdige melding van het uitstel zou daaraan te wijten kunnen zijn.
2.17. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd in het bewijs dat het faxbericht is verzonden op of vóór 24 mei 2001 en daarom ook niet in het bewijs dat melding van uitstel van belastingheffing over de opties als bedoeld in artikel 10a van de Wet LB tijdig heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat op grond van de geldende regelgeving, belastingheffing dient plaats te vinden op het moment van onvoorwaardelijke toekenning van de opties in 2001 en dus niet in 2005. Het beroep is derhalve gegrond verklaard. De overige stellingen van belanghebbende behoeven, wat daar ook van zij, geen oordeel meer.
4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen.
4.3. Voorts overweegt het Hof het volgende.
De Inspecteur heeft zich in het hogerberoepschrift op het standpunt gesteld dat met hetgeen is aangevoerd in de stukken en in identieke casusposities aannemelijk is dat op het relevante moment wel een melding was gedaan om uitstel van heffing tot het moment van verzilvering. Als dat bij onherroepelijke uitspraak komt vast te staan in één van de zaken, zo heeft hij betoogd, lijkt dat van toepassing te zijn in alle identieke gevallen. Hij heeft zich daarbij beroepen op in het bijzonder de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem, nummer 07/00109, en het daartegen ingestelde cassatieberoep, nummer 08/03358, en de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 31 december 2009, nummer 08/00638.
4.4. Van de kant van belanghebbende is daartegen ingebracht dat noch door belanghebbende noch door zijn werkgeefster de door de Inspecteur bedoelde melding tijdig of meer in concreto door middel van de fax van 23 mei 2001 is gedaan. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd dat op 24 mei 2001 de opties aan belanghebbende zijn toegekend en definitief geworden en dat mevrouw D eerst op 1 augustus 2001 bij belanghebbendes werkgeefster in dienst is getreden, ten bewijze waarvan hij verschillende verklaringen van ex-collega's in het geding heeft gebracht, en dus nooit de fax van 23 mei 2001 heeft kunnen tekenen.
4.5. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat de fax niet op 23 mei 2001 door mevrouw D kan zijn ondertekend en/of verzonden. Uit de gedingstukken komt naar voren dat de Inspecteur deze eerst na toezending daarvan door K bij brief van 24 november 2005 onder ogen heeft gekregen, zodat niet gezegd kan worden dat op of omstreeks 23 mei 2001 per fax melding is gedaan van uitstel van heffing.
4.6. Voorts is het Hof van oordeel dat aan het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nummer 08/03358, en aan de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam, nummer 08/00638, welke uitspraak door de Hoge Raad bij arrest van 22 oktober 2010, nummer 10/00559, met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet RO is afgedaan, voor de beslissing in de onderhavige zaak geen betekenis toekomt, reeds omdat in die zaken de aandelenopties in augustus 2000 onvoorwaardelijk waren toegekend respectievelijk op 3 september 2000 waren aanvaard, welke beide data liggen na de datum van indiensttreding van mevrouw D.
4.7. Op grond van het bepaalde in artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 (zoals deze bepaling luidde van 28 december 2000 tot en met 31 december 2004) kan een werknemer er voor kiezen belastingheffing over aandelenopties uit te stellen tot het moment van realisatie van het aandelenoptierecht. Voorwaarde is dat de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk uiterlijk op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten van de keuze van de werknemer op de hoogte is gesteld. De wet schrijft niet voor dat de inspecteur positief dient te beschikken op het verzoek om uitstel van loonheffing.
Naar het oordeel van het Hof vindt de andersluidende opvatting van de Inspecteur in zijn pleitnota geen steun in de wet.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 448.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaak en de zaak met kenmerk 10/00042.
Het Hof zal in deze zaak en in de hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 874 : 2 =) € 437.
Slotsom
4.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep ongegrond is en dat moet worden beslist als hierna is vermeld.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 448; en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 437.
Aldus gedaan op 24 februari 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en H.M.N. Schonis, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Deze schriftelijke uitspraak is slechts een vervanging van de zogenoemde mondelinge uitspraak, waartegen al beroep in cassatie is ingesteld. Voor de Hoge Raad geldt deze schriftelijke uitspraak als de uitspraak waartegen dat beroep is ingesteld. Tegen deze schriftelijke uitspraak kan niet opnieuw beroep in cassatie worden ingesteld.
De partij die tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld, kan binnen zes weken na de verzending van deze schriftelijke uitspraak de gronden van het eerder ingestelde beroep aanvoeren of aanvullen. De brief met de gronden van het beroep moet binnen de termijn van zes weken door de Hoge Raad zijn ontvangen. Eventuele vertraging bij de verzending is voor risico van de partij die de gronden aanvoert of aanvult. De brief moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage.