Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00663
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, (kantoor Buitenland),
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 11 september 2008, nummer AWB 06/6379, in het geding tussen
X,
gevestigd te Y (Oostenrijk) met gekozen domicilie te Z,
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen verzoek om teruggaaf.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 24 juni 2005 heeft het Tourismusverband A, als rechtsopvolger onder algemene titel van het Tourismusverband Y, over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 voor een bedrag van € 3.370,60 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. Bij beschikking van 10 maart 2006 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze beschikking (hierna: de beschikking) bij uitspraak van 17 november 2006 gehandhaafd.
1.2. Het Tourismusverband A is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 281.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de beschikking vernietigd en de Inspecteur gelast over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen van € 3.370,60. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van het Tourismusverband A tot een bedrag van € 805 en gelast dat de Staat het door dit Tourismusverband betaalde griffierecht vergoedt.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Tourismusverband A heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 maart 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur. Van de zijde van het Tourismusverband A is, met bericht, niemand verschenen.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof. Het Hof rekent deze pleitnota -waarvan de griffier een kopie aan het Tourismusverband A heeft gezonden- tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Het Tourismusverband A is ingesteld bij de met ingang van 1 januari 2005 in werking getreden Verordnung der Landesregierung Tirol van 7 december 2004. Met ingang van de eerstvermelde datum is dit Tourismusverband de rechtsopvolger onder algemene titel van onder meer het door de Landesregierung Tirol per 1 september 1949 ingestelde Tourismusverband Y, gevestigd te Y (Oostenrijk). Het Tourismusverband A is, en het Tourismusverband Y (hierna: belanghebbende) was, een publiekrechtelijk lichaam naar Oostenrijks recht.
2.2. De activiteiten van belanghebbende bestonden in het onderhavige tijdvak (het jaar 2004) uit het door middel van het maken van reclame, het verstrekken van informatie, het houden van presentaties en dergelijke -waaronder ook de verkoop van reclamemateriaal- werven van toeristen voor Y en omgeving, alsmede uit het tegen een marktconforme vergoeding bemiddelen bij de verhuur van hotelkamers en vakantiewoningen aldaar (hierna: de bemiddelingsactiviteiten).
2.3. Over het jaar 2004 heeft belanghebbende blijkens zijn Haushaltsrechnung over dat jaar voor een bedrag van in totaal € 5.545.334,35 kosten gemaakt, terwijl de inkomsten over dat jaar een bedrag van in totaal € 4.424.807,42 hebben bedragen. Deze inkomsten bestaan onder andere voor € 16.099,70 uit opbrengst wegens verkoop van reclamemateriaal, voor € 616.285,51 uit opbrengst wegens verhuur van hotelkamers en vakantiewoningen, voor € 1.317.410,01 uit een vanwege de deelstaat Tirol verstrekte bijdrage uit de heffingen volgens § 8 van het Tiroler Aufenthaltsabgabegesetz 2003 en voor € 2.428.808,65 uit verplichte bijdragen van belanghebbendes leden. Per saldo heeft belanghebbende over het jaar 2004 een verlies geleden van € 1.120.526,93, welk bedrag door de deelstaat Tirol is bijgepast.
Tegenover het vorenvermelde bedrag van € 616.285,51 staat een door belanghebbende aan de exploitanten van de desbetreffende hotelkamers en vakantiewoningen (door)betaald bedrag van € 443.200,28.
2.4. Volgens een verklaring van de Oostenrijkse belastingadministratie van 23 juni 2005 is het Tourismusverband A als rechtsopvolger onder algemene titel van belanghebbende ondernemer voor de omzetbelasting en gerechtigd tot aftrek van voorbelasting. Als aard van de activiteiten is in deze verklaring vermeld: Werbung, Zimmervermittlung.
2.5. Volgens de bij de Oostenrijkse belastingadministratie ingediende jaaropgaaf 2004 van belanghebbende bedraagt de door belanghebbende over dat jaar verschuldigde Oostenrijkse omzetbelasting in totaal € 150.207,54, heeft belanghebbende over dat jaar recht op aftrek van Oostenrijkse voorbelasting ad in totaal € 484.357,36 en heeft belanghebbende over dat jaar derhalve recht op teruggaaf van een bedrag van in totaal € 334.149,82.
2.6. In 2004 heeft belanghebbende aan een gevel van het evenementencentrum B te C (hierna: het evenementencentrum) een aan hem in eigendom toebehorend reclamedoek laten aanbrengen. Op dit doek is tegen de achtergrond van een skilandschap een verwijzing naar het adres van de website van belanghebbende opgenomen. Via deze website is het mogelijk hotelkamers en vakantiewoningen in Y te reserveren. Daarnaast bevat de website algemene informatie over de plaats Y en over activiteiten welke aldaar in de zomer en in de winter plaatsvinden.
2.7. Ter zake van het recht om gedurende de periode 1 november 2004 tot en met 31 oktober 2005 aan een gevel van het evenementencentrum een reclamedoek te hebben, heeft de exploitant van dit centrum (B1 B.V. te C) belanghebbende bij factuur van 1 november 2004 een bedrag van € 11.900 (inclusief € 1.900 aan omzetbelasting) in rekening gebracht.
Het aanbrengen van het reclamedoek is geschied door D te C, een bedrijf dat zich blijkens het opschrift van haar facturen bezig houdt met montage, reparatie, reiniging, onderhoud en inspecties. Ter zake van dit aanbrengen heeft dit bedrijf aan belanghebbende bij factuur van 8 oktober 2004 een bedrag in rekening gebracht van € 9.210,60 (inclusief € 1.470,60 aan omzetbelasting). Op deze factuur is onder meer vermeld:
" Betreft: 1. Montage reclamedoek (...)
2. Levering frame en installatiemateriaal tbv reclamedoek ".
Bij het onder 1.1 bedoelde verzoek heeft het Tourismusverband A verzocht om teruggaaf van de beide evenvermelde bedragen aan omzetbelasting ad in totaal (€ 1.470,60 plus € 1.900 is) € 3.370,60.
2.8. Behoudens het (laten) aanbrengen van het vorenbedoelde reclamedoek heeft belanghebbende in het jaar 2004 geen activiteiten in Nederland ontplooid en heeft belanghebbende aldaar met name ook geen leveringen van goederen of diensten verricht.
Niet is in geschil dat belanghebbende niet over een vaste inrichting in Nederland beschikte.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Bestaat recht op teruggaaf van het onder 2.8 vermelde bedrag van € 3.370,60 aan omzetbelasting en, zo ja, tot welk bedrag?
II. Zijn de door het Tourismusverband A in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank gemaakte proceskosten gedeeltelijk aan de handelwijze van dit Tourismusverband in de fase van de behandeling van het verzoek om teruggaaf en vervolgens in de bezwaar- en beroepsfase te wijten en dient in verband daarmede de door de Rechtbank toegekende vergoeding voor proceskosten ad € 805 te worden beperkt tot € 241,50?
Met betrekking tot de onder I vermelde vraag is het Tourismusverband A van mening dat recht op teruggaaf bestaat van het gehele bedrag van € 3.370,60, terwijl de Inspecteur van oordeel is, primair en subsidiair, dat geen recht op teruggaaf bestaat en, meer subsidiair, dat slechts recht op teruggaaf bestaat van een bedrag van, na wijziging van zijn standpunt tijdens het onderzoek ter zitting, € 25 dan wel (€ 90 plus € 25 is) € 115.
De onder II vermelde vraag dient naar het oordeel van de Inspecteur bevestigend en naar de mening van het Tourismusverband ontkennend te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen de Inspecteur hieraan ter zitting heeft toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Het Tourismusverband A concludeert tot ongegrondverklaring van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het door hem ingestelde hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de beschikking en het gelasten dat tot een bedrag van € 25 dan wel € 115 teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag
4.1. Inzake deze vraag heeft de Inspecteur primair en subsidiair gesteld dat belanghebbende noch met betrekking tot het geheel van diens activiteiten, noch met betrekking tot een of meer van diens activiteiten, met name ook niet met betrekking tot diens bemiddelingsactiviteiten, als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, tekst 2004 (hierna: de Wet) was aan te merken. Indien deze stelling juist zou zijn, zou geen recht op teruggaaf van de onder 2.8 vermelde, aan belanghebbende in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting bestaan.
4.2. Voor het geval belanghebbende voor een of meer van diens activiteiten wèl als ondernemer in de zin van de Wet zou zijn aan te merken, heeft de Inspecteur inzake deze vraag -voor het eerst in hoger beroep- meer subsidiair gesteld dat de onder 2.8 vermelde, door B1 B.V. jegens belanghebbende verrichte prestatie is aan te merken als een dienst op het gebied van de reclame als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet. De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld, dat de in 2.8 vermelde, door D aan belanghebbende uitgereikte factuur betrekking heeft op twee afzonderlijke prestaties, te weten enerzijds de levering van een frame en installatiemateriaal en anderzijds de dienst van het aanbrengen van dit frame met het reclamedoek aan een gevel van het evenementencentrum en dat deze laatste dienst eveneens is aan te merken als een dienst op het gebied van de reclame als vorenbedoeld. Alsdan is naar de mening van de Inspecteur, de plaats waar evenbedoelde diensten op het gebied van de reclame zijn verricht (namelijk indien belanghebbende, al dan niet uitsluitend voor de bemiddelingsactiviteiten, wèl als ondernemer in de zin van de Wet zou zijn aan te merken) -in voorkomend geval mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen het Hof van de Europese Gemeenschappen; hierna aan te duiden als: het HvJ) van 6 november 2008, nr. C-291/07, inzake Kollektivavtalsstiftelsen TRR- gelegen op de plaats waar belanghebbende was gevestigd, te weten te Y (Oostenrijk). De op de beide onder 2.8 bedoelde facturen vermelde Nederlandse omzetbelasting is dan, aldus de Inspecteur, in zoverre ten onrechte in rekening gebracht en komt mitsdien niet voor teruggaaf in aanmerking.
4.3. Met betrekking tot de onder 4.2 vermelde stelling van de Inspecteur heeft het Tourismusverband A op pagina 2 van zijn verweerschrift in hoger beroep onder punt 6.2 gesteld:
" De inspecteur stelt dat een onderscheid kan worden gemaakt tussen diensten die wel dan wel niet kwalificeren als reclamedienst. Hoewel goed bedoeld, zijn wij van mening dat i.c. alle omzetbelasting die aan onze cliënte in rekening is gebracht, reclamediensten betreft. In de perceptie van de klant bestaat er een dienst waar het om draait, namelijk aanbrengen van een reclamedoek bij B B.V. Dat een frame vereist is om het doek te installeren, is voor de klant een bijkomende zaak die opgaat in de dienst van de installatie. "
en onder punt 7, subsidiair:
" Alle omzetbelasting heeft betrekking op reclamediensten. ".
4.4. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat inderdaad alle onder 2.8 vermelde, jegens belanghebbende verrichte prestaties zijn aan te merken als diensten op het gebied van de reclame als eerderbedoeld. De Inspecteur heeft, gelijk onder 4.2 vermeld, nog een uitzondering gemaakt voor wat bereft het frame waarin en het installatiemateriaal waarmede het reclamedoek aan de gevel is bevestigd, doch zulks berust naar het oordeel van het Hof op een onjuiste duiding van de door D jegens belanghebbende verrichte prestatie.
4.5. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ dient, teneinde te bepalen of een belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling. Onder meer is sprake van één prestatie wanneer na een zuiver objectief onderzoek blijkt dat een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties welke het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Van één enkele prestatie is onder meer sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen welke de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van het HvJ van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), onder andere gepubliceerd in BNB 1999/224, en van 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property sro), onder andere gepubliceerd in V-N 2009/29.17).
4.6. Uit de naam D en de omschrijving van de activiteiten van deze ondernemer op haar onder 2.8 vermelde factuur, leidt het Hof af dat deze ondernemer gespecialiseerd is in het verrichten van werkzaamheden op niet onaanzienlijke hoogte. De hoofdprestatie van deze ondernemer was derhalve het op hoogte aanbrengen van het reclamedoek aan een gevel van het evenementencentrum, terwijl het leveren van het voor dit aanbrengen vereiste frame en installatiemateriaal als bijkomend moet worden beschouwd. De omstandigheid dat, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, een frame vereist was om het doek te installeren, maakt dat het leveren van dit frame zo nauw is verbonden met het aanbrengen van het doek aan de gevel, dat een en ander objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormt waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. D heeft voor haar activiteiten overigens ook slechts één bedrag in rekening gebracht.
4.7. De omstandigheid dat alle onder 2.8 vermelde, jegens belanghebbende verrichte prestaties zijn aan te merken als diensten op het gebied van de reclame, brengt -gelijk de Inspecteur terecht heeft gesteld- met zich dat indien belanghebbende met betrekking tot één of meer van diens activiteiten wèl als ondernemer in de zin van de Wet was aan te merken, de op de onderhavige facturen vermelde Nederlandse omzetbelasting ten onrechte in rekening is gebracht en dat derhalve geen recht op teruggaaf van deze belasting bestaat. In evenbedoeld geval is, gelet op het arrest van het HvJ van
19 september 2000, nr. C-454/98, inzake Schmeink & Cofreth AG & Co/Manfred Strobel, onder andere gepubliceerd in BNB 2002/167, weliswaar herziening van deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting onder voorwaarden mogelijk, doch daartoe dienen B1 B.V., D en belanghebbende de procedure te volgen van § 3.6 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, onder andere gepubliceerd in V-N 2009/11.21. Het is de rechter niet toegestaan de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting te herzien door de Inspecteur te gelasten daarvan op de voet van artikel 33, derde lid, van de Wet teruggaaf te verlenen.
4.8. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.7 is overwogen, bestaat, ongeacht of belanghebbende al dan niet voor het geheel van diens activiteiten, voor één of meer van diens activiteiten of voor geen enkele van diens activiteiten ondernemer in de zin van de Wet was, geen recht op teruggaaf van de onderhavige omzetbelasting, ook niet voor een gedeelte daarvan. In verband hiermede behoeft de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende voor geen enkele van diens activiteiten ondernemer was, ook niet voor diens bemiddelingsactiviteiten, geen behandeling.
Met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag
4.9. De vraag of, gelijk de Inspecteur stelt, de door het Tourismusverband A ter zake van de behandeling van diens beroep bij de Rechtbank gemaakte proceskosten gedeeltelijk aan diens eigen schuld of opzet zijn te wijten door eerst tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank eerder door de Inspecteur gevraagde informatie te verstrekken, kan in het midden blijven nu deze informatie de Inspecteur geen aanleiding heeft gegeven om ook maar iets af te doen van de voordien door hem ingenomen standpunten. Het Hof ziet derhalve geen enkele reden om terug te komen op de beslissing van de Rechtbank inzake de vergoeding van vorenbedoelde proceskosten.
Slotsom
4.10. Het vorenstaande brengt met zich dat het hoger beroep gedeeltelijk gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht en de proceskosten.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ter zake van de kosten welke een partij in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken.
5. Beslissing
Het Hof
verklaart het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht en de proceskosten,
verklaart het door het Tourismusverband A tegen de uitspraak van de Inspecteur op bezwaar ingestelde beroep ongegrond, en
bevestigt de uitspraak van de Inspecteur op bezwaar.
Aldus gedaan op 18 maart 2011 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.