Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00170
Uitspraak op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 januari 2010, nummer AWB 09/1952, in het geding tussen
X BV,
gevestigd te Y
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende de na te noemen naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen alsmede de bij beschikking opgelegde boete.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.450.0 en met dagtekening 31 mei 2008 een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 ten bedrage van € 4.121 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 2.060. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag, alsmede de boetebeschikking vernietigd.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 1 februari 2011 te
's-Hertogenbosch. De zaken met procedurenummers 10/00170 en 10/00171 zijn daarbij gelijktijdig behandeld. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vertegenwoordigd door haar bestuurder de heer A en vergezeld van haar gemachtigde de heer B, belastingadviseur te C, alsmede namens de Inspecteur, D.
1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Nu de uitspraak van de Rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting in eerste en tweede aanleg als volgt vast:
2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 maart 1990. Onder de naam "E" produceert en verhandelt zij snacks. De aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van de heer A (34%), de heer F (33%) en de heer G (33%). De heer A is de enige bestuurder van belanghebbende. De heer A is onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met mevrouw H.
2.2. Vanaf 1 april 2000 tot 1 maart 2006 is de heer J (hierna: de heer J) als productiechef in loondienst werkzaam bij belanghebbende.
De heer J is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw K, een zuster van mevrouw H.
2.3. Bij akte van geldlening d.d. 18 augustus 1998 is door mevrouw H, een lening verstrekt aan de heer J en diens echtgenote, mevrouw K, ten belope van ƒ 60.000 (hierna: lening I). Blijkens de akte zal van de hoofdsom maandelijks ƒ 500 worden afgelost, voor het eerst op 31 augustus 1998. De rente bedraagt 2% per jaar, te voldoen op het einde van de looptijd of na de laatste aflossing. De laatste aflossing zal uiterlijk op 30 augustus 2008 zijn.
2.4. Bij akte van 15 januari 1999 verleden voor L, notaris te M, is door mevrouw H een hypothecaire lening verstrekt aan de heer J en mevrouw K ten belope van ƒ 250.000 (hierna: lening II). Blijkens de akte bedraagt de rente 5% per jaar, te voldoen op de eerste van iedere maand. De rente zal elke drie jaar opnieuw worden vastgesteld. Aflossing van de geldlening geschiedt op basis van 25 achtereenvolgende jaarlijkse betalingen van ƒ 10.000 op 1 december van elk jaar, voor het eerst op 1 december 1999.
2.5. Gedurende het tijdvak waarover de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen is opgelegd, hebben zowel ter zake van lening I als ter zake van lening II kwijtscheldingen plaatsgevonden van de door de heer J en diens echtgenote verschuldigde rente alsmede van (een gedeelte van) de aan hen verstrekte lening.
2.6. Bij de brief van 11 juli 2005 van N aan de heer en mevrouw J en K, betreffende "vaststelling schuld aan P", bijlage 6 bij het verweerschrift voor de Rechtbank, is een overzicht gevoegd van de stand van de lening aan de heer J per 7 juli 2005. In dit overzicht is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
"Aflossing ivm werk € 2.042,01 2000
ƒ 500 per maand kwijtschelding € 2.722,68 2001
Geen rente op hypotheek € 2.722,68 2002
Mondeling afgesproken € 2.722,68 2003
€ 2.722,68 2004 (...)"
2.7. In een door de heer J opgesteld document "Agenda overleg punten 20-8-04" (bijlage 7 bij het verweerschrift voor de Rechtbank) is, voor zover te dezen van belang, vermeld dat hij met de heer A in 2002 de afspraak heeft gemaakt dat tegenover de extra inspanningen die hij in de weekenden heeft gedaan en nog steeds doet indien dit nodig is, een afschrijving van de schuld zou staan van ƒ 500 per maand ingaande op 01-01-2002.
2.8. In een door de heer A opgesteld document "Stand leningen J ,ter vaststelling wat de normale situatie is per heden", bijlage 8 bij het verweerschrift voor de Rechtbank, is vermeld dat sinds 27 oktober 1998 tot juni 2005 maandelijks ƒ 500 op de leningen is kwijtgescholden.
2.9. Mevrouw H heeft op 10 juni 2009 (bijlage 2 bij het beroepschrift voor de Rechtbank) het volgende verklaard.
"Aan mijn zus en zwager heb ik meerdere bedragen ter leen verstrekt, waarbij ik de met hen gemaakte afspraken op 18 augustus 1998 schriftelijk heb vastgelegd, hierna de overeenkomst. Na het sluiten van de overeenkomst heb ik nog grotere bedragen aan mijn zus en zwager ter leen verstrekt.
Deze ter leen verstrekte bedragen zijn ten laste van mijn bankrekening geboekt, hetgeen ook in de overeenkomst is vermeld.
De uit hoofde van de overeenkomst maandelijks verschuldigde rente en aflossing heb ik om persoonlijke, familiaire redenen kwijtgescholden, jaarlijks vanaf het moment waarop deze vorderbaar en inbaar waren.
De kwijtscheldingen gedurende het tijdvak waarover de belastingdienst naheffingsaanslagen loonbelasting heeft opgelegd aan X BV betreffen een continuering van beslissingen die ik voorafgaande aan het heffingstijdvak ook reeds maakte.
Ter zake van de kwijtschelding is nimmer overleg geweest tussen mij en X BV, noch heeft genoemde vennootschap mij verzocht gedurende de jaren 2002 tot en met 2004 de kwijtscheldingen te continueren uit hoofde van tussen X BV en mijn zwager, de heer J, gemaakte afspraken over zijn beloning. Het betrof ook in die jaren een afweging die ik heb gemaakt om mijn zus en haar echtgenoot door een moeilijke financiële periode te helpen.".
2.10. De Belastingdienst heeft op 29 mei 2007 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de tijdvakken in de jaren 2002 tot en met 2005. Van dit onderzoek is op 25 maart 2008 rapport uitgebracht.
2.11. Naar aanleiding van de bevindingen in dit rapport heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van de kwijtscheldingen van de rente die is verschuldigd door de heer J en diens echtgenote alsmede van (een gedeelte van) de aan hen verstrekte lening moet worden aangemerkt als een voordeel uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit Pro Loonbelasting 1965.
Met dagtekening 31 mei 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004, waarin het bedrag van de kwijtscheldingen van de door de heer J en diens echtgenote verschuldigde rente alsmede van (een gedeelte van) de aan hen verstrekte lening tegen het gebruteerde tabeltarief is verloond, en dit bedrag in de loonheffing is betrokken. Tevens heeft de Inspecteur een vergrijpboete vastgesteld van 50%. Daarbij stelt de Inspecteur zich primair op het standpunt dat van de zijde van belanghebbende sprake is van voorwaardelijk opzet en subsidiair dat sprake is van grove schuld.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient het bedrag van de kwijtscheldingen van de door de heer J en diens echtgenote verschuldigde rente alsmede van (een gedeelte van) de door hen verschuldigde aflossingen te worden aangemerkt als een voordeel uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit Pro Loonbelasting 1965?
2. Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag terecht een vergrijpboete vastgesteld van 50%?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De heer A:
- De heer J had sedert het begin van de jaren '90 een eigen vleesverwerkend bedrijf. In 1998 heeft bij dit bedrijf een onderzoek plaatsgevonden door de Algemene Inspectiedienst (AID), waarbij de AID een aantal onregelmatigheden heeft geconstateerd. Als gevolg daarvan is de omzet van het bedrijf van de heer J aanzienlijk gedaald, en is het bedrijf aan de rand van de afgrond komen te verkeren.
- Om de heer J te helpen, hebben wij de heer J in dienst genomen als productiechef en hebben we de voorraden en de machines overgenomen van het bedrijf van de heer J.
- Er is vervolgens een verstoorde relatie ontstaan tussen de vennootschap en de heer J. De heer J heeft zich vervolgens ziek gemeld en de vennootschap wilde toen een ontslagprocedure in gang zetten. In dat kader is er overleg geweest met de belastingadviseur. De belastingadviseur heeft daarbij in aanmerking genomen dat er een schuld bestond van de heer J aan mijn echtgenote. Al voor dit alles plaatsvond, heeft mijn echtgenote tegen haar zus gezegd dat zolang de heer J in dienst is bij X BV, de rente van de hypotheek niet behoefde te worden betaald. Financieel had de familie J en K het moeilijk. Er was afgesproken dat de heer J betalingen aan mijn echtgenote zou doen vanaf het moment dat hij elders zou gaan werken of loonsverhoging zou krijgen. Dit was heel duidelijk afgesproken, maar toen begonnen de problemen. Want nadat op 1 januari 2005 het loon van de heer J was verhoogd, betaalde hij nog steeds niets op de verstrekte leningen.
- Al in 1998 is begonnen met het kwijtschelden van de door de heer J verschuldigde bedragen. Er was dus al sprake van kwijtschelding voordat de heer J in dienst kwam van de vennootschap. Mijn echtgenote heeft schriftelijk verklaard dat zij reeds bedragen kwijtscheldt vanaf het moment dat deze vorderbaar en inbaar zijn. Dat moment is gelegen voor het moment dat de heer J in dienst is getreden bij X BV.
- Ten aanzien van de in bijlage 6 vermelde term "Legal en General" merk ik op dat dit voorheen een zelfstandige lening betrof, zonder dat daarvoor dekking bestond. In 1998 is een verzekering afgesloten, zodat de betalingen op de lening via een verzekeringsmaatschappij zouden lopen. Zo hoefde ik er niets meer mee te doen. Op deze manier was een bedrag van € 90.000 gedekt. Het betrof een kapitaal- en overlijdensrisicoverzekering; op de einddatum of bij eerder overlijden zou ik het bedrag ontvangen.
- Op de vraag van het Hof of ik enig aandeelhouder van de vennootschap ben, merk ik op dat er nog twee andere aandeelhouders zijn die ieder 33 1/3 % van de aandelen houden. Zij zijn er echter niet van op de hoogte dat deze bedragen worden kwijtgescholden, omdat dit een familiekwestie betreft en niet een kwestie waarbij de vennootschap betrokken is.
- Bij de ontslagprocedure voor de kantonrechter heeft de rechter geprobeerd ons nader tot elkaar te brengen. De heer J heeft toen een hypotheek op zijn huis genomen en aan ons € 145.000 betaald. De financieel moeilijke tijd is nu dus voorbij.
De Inspecteur:
- De bijlagen 6, 7 en 8 bij het rechtbankverweerschrift moeten in onderlinge samenhang worden bezien. In bijlage 6 is vermeld dat sprake is van aflossing in verband met werk, daarom vind ik dat er sprake is van een relatie met de dienstbetrekking. In bijlage 8 komt dit weer terug. Ik weet niet waarom dit zo is vermeld, maar mijn antwoord op de vraag van het Hof is dat ik niet heb kunnen vaststellen dat de kwijtschelding al in 1998 is begonnen.
- Ik trek mijn stelling dat ik niet heb kunnen vaststellen dat het volledige door de heer J geleende bedrag afkomstig is van mevrouw H, in.
- Op de vraag van het Hof hoe een en ander uitwerkt in de relatie tussen mevrouw H, de heer A en X BV in het geval de kwijtgescholden bedragen tot het loon moeten worden gerekend merk ik op dat de situatie dat loon van derden wordt ontvangen, wel vaker voorkomt. Mevrouw H heeft dan een schenking gedaan aan de vennootschap. Deze situatie is vergelijkbaar met buschauffeurs die versnaperingen verkopen in de bus. In dat geval wordt de werkgever van de buschauffeur aangemerkt als inhoudingsplichtige. De bevoordeling van de vennootschap vindt dan plaats via de heer A. Mevrouw H schenkt aan haar man en vervolgens is sprake van een informele kapitaalstorting aan de vennootschap.
- Op uw vraag of mevrouw H op het moment dat zij de vennootschap bevoordeelt, tevens de twee andere aandeelhouders bevoordeelt merk ik op ik niet weet of dat een doorslaggevend argument is, omdat in casu de dienstbetrekking de aanleiding is geweest om tot kwijtschelding over te gaan. Het is dan niet zo relevant of ook andere aandeelhouders worden bevoordeeld. De directe aanleiding om tot kwijtschelding over te gaan is de arbeid die verricht is.
- Het is een kwestie van weging van de bewijsmiddelen en het is aan het Hof om dat te doen.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zo er sprake is van een voordeel uit dienstbetrekking, slechts de helft van het bedrag van de kwijtscheldingen van de door de heer J en diens echtgenote verschuldigde rente alsmede van (een gedeelte van) de door hen verschuldigde aflossingen tot heffing zou moeten leiden nu alleen de heer J, en niet tevens mevrouw K, in loondienst was van belanghebbende. Ook in dat geval is opzet niet aanwezig en ontbreekt de grondslag voor de boete.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Op grond van artikel 10, lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna de Wet, is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Uit de woorden 'al hetgeen uit een dienstbetrekking' enz. kan worden afgeleid dat 'loon' een ruim begrip is en dat een oorzakelijk verband moet bestaan tussen het voordeel en de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. De bewijslast ligt bij de Inspecteur het causaal verband aan te tonen tussen enerzijds de dienstbetrekking van de heer J met belanghebbende en anderzijds de kwijtschelding door mevrouw H van de door de heer en mevrouw K in privé verschuldigde rente en aflossingen.
4.2. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is vast komen te staan, de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kwijtscheldingen een andere oorzaak hebben dan de familieverhoudingen tussen de persoon van schuldeiser en die van de beide schuldenaars. Het Hof hecht geloof aan de schriftelijke verklaring van mevrouw H van 10 juni 2009 in samenhang met de verklaring van de heer A ter zitting dat door mevrouw H reeds vanaf 1998 bedragen op de lening zijn kwijtgescholden, dat de heer J bij X BV in dienst is getreden nadat hij in slechte financiële omstandigheden is komen te verkeren, dat mevrouw H aan haar zus heeft meegedeeld dat de kwijtschelding van een bedrag van ƒ 500 per maand zou worden voortgezet zolang de heer J bij X BV werkt maar dat de heer J het bedrag van ƒ 500 per maand wél zou moeten betalen op het moment dat hij elders meer zou gaan verdienen of bij X BV loonsverhoging zou krijgen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de heer en mevrouw K zich in financieel zeer moeilijke omstandigheden bevonden, en dat mevrouw H haar zus, mevrouw K, en diens echtgenoot wilde helpen in een financieel moeilijke periode. Het Hof acht het in dit verband plausibel dat mevrouw H de hoogte van het loon van de heer J dat hij genoot van X BV of bij een mogelijk andere werkgever in de beschouwing heeft betrokken bij de beoordeling van de betaal- en aflossingscapaciteit van de heer en mevrouw K.
4.3. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende, die de lening niet heeft verstrekt, evenmin kwijtschelding daarvan heeft kunnen verlenen, terwijl mevrouw H, die de kwijtschelding wel heeft verleend, niet in enige relatie staat tot belanghebbende. De Inspecteur heeft tegenover de onder 2.10. en 3.2. weergegeven verklaringen van respectievelijk mevrouw H en de heer A geen feiten en omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt die - in onderlinge samenhang bezien - de conclusie kunnen rechtvaardigen dat het voordeel in verband met de kwijtscheldingen is voortgekomen uit dan wel enig ander causaal verband heeft met de dienstbetrekking van de heer J met belanghebbende. De Rechtbank heeft derhalve terecht de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
4.4. Gelet op al het vorenoverwogene moet het hoger beroep ongegrond worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.5. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 454.
Ten aanzien van de proceskosten
4.6. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.7. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1(factor samenhangende zaken) is € 874.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, met kenmerknummers 10/00170 en 10/00171.
Het Hof zal in ieder van deze zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 437 (€ 874:2).
4.8. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 454, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 437.
Aldus gedaan op 9 juni 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, M. van Dun en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.