Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00084
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 december 2009, nummer AWB 08/5149 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.046.509 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.491, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 410.299, onder handhaving van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 20 januari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Verder heeft belanghebbende met toestemming van de Inspecteur ter zitting een uittreksel, genaamd "Handelsregisterhistorie" overgelegd.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Nu de uitspraak van de Rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting in eerste en tweede aanleg als volgt vast:
2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder in X1 B.V. (hierna: X1 BV). X1 BV is sinds 1 januari 1999 beherend vennoot in de per die datum opgerichte commanditaire vennootschap C.V. A (hierna: de CV). Het doel van de CV is de exploitatie van een indoor skatebaan. De heer B (hierna: B) is commanditair vennoot van de CV.
2.2. Belanghebbende was sedert 1990 eigenaar van het pand C-straat 2 te D (hierna: het pand). Belanghebbende verhuurde het pand vanaf begin 1999 tot 27 februari 2002 aan X1 BV welke het pand aan de CV doorverhuurde teneinde hierin een skatebaan te exploiteren.
2.3. In een niet ondertekend stuk met vermelding december 1999 verklaart belanghebbende aan B een koopoptie te verlenen voor 1/3 deel van het pand (hierna: de koopoptie). In dit stuk is verder ondermeer het volgende opgenomen:
"De koop-optie heeft een duur van 5 jaar gerekend vanaf 1 september 1997, dus van rechtswege eindigend op 31 augustus 2002. Indien voor 31 augustus 2000 van de optie gebruik wordt gemaakt dan zal een koopsom gelden van ƒ 750.000. Deze koopsom wordt op 1 september 2000 verhoogd met ƒ 50.000 en vervolgens op 1 september 2001 wederom zodat als maximale koopsom zal gelden een bedrag van ƒ 850.000. Deze koop-optie vervalt direct indien de vennootschap onder firma "A" is ontbonden danwel op een andere wijze niet meer aktief is. Daar de vennoten een opzegtermijn hebben van 6 maanden kan ondergetekende sub 2 gedurende deze periode gebruik maken van de optie. (...)".
2.4. Met dagtekening 27 februari 2002 verkoopt belanghebbende het pand bij onderhandse akte voor een bedrag van f 3.000.000 (€ 1.361.340). Omstreeks 1 maart 2006 levert belanghebbende het pand aan de koper. In de periode 1 november 2002 tot 1 maart 2006 verhuurt belanghebbende het pand aan koper voor een huurprijs van ƒ 60.000 (€ 27.226) per jaar waarbij huurder alle zakelijke lasten voor zijn rekening neemt.
2.5. In een stuk, ondertekend door belanghebbende en B, met het opschrift "vaststellingsovereenkomst" wordt het navolgende vastgelegd:
"De ondergetekenden:
1. De heer X, wonende aan de E-straat 1 te ---- F, hierna te noemen partij sub 1; en
2. De heer B, wonende aan de G-straat 1 te 0000 XX H, hierna te noemen partij sub 2:
In aanmerking nemende:
* dat partij sub 1 vanaf 1 september 1997, in december 1999 of daaromtrent tevens vastgelegd in daartoe strekkende akte, aan partij sub 2 een recht van koop voor 1/3 (eenderde) deel van het pand C-straat 2 te D heeft verleend, welk recht verlengd is en uit dien hoofde nog steeds voortduurt;
* dat partij sub 1 voornoemd pand voor de volle eigendom en zonder oplegging van het recht van koop ten gunste van partij sub 2 aan de beoogd koper aan een derde wenst te verkopen, zulks in afwijking van het verleende recht van koop;
* dat nu partij sub 2 het hem toekomende recht van koop niet meer kan effectueren, aan deze naar het inzicht van partijen een vergoeding van zijn contractsbelang dient toe te komen;
* dat partijen een en ander als volgt willen afhandelen en daarom bereid zijn, voor zover nodig in afwijking van de tussen hen bestaande rechtsverhouding als volgt vast te stellen respectievelijk de navolgende rechten en verplichtingen hieruit te aanvaarden;
zijn overeengekomen als volgt
1. Partij sub 1 is gehouden ter zake van het hierboven genoemde feit een bedrag aan partij sub 2 te betalen van in hoofdsom groot f 623.333,-- (zegge: zeshonderd drieëntwintigduizend driehonderd drieëndertig gulden), althans het equivalent in euro's. Genoemd bedrag is als volgt samengesteld:
Verkoopprijs pand f 3.000.000,--
Af: Uitoefenprijs recht van koop - 850.000,--
f 2.150.000,--
Af: Extra investeringen - 250.000,--
f 1.900.000
Af: Renteverlies 30.000,--
Resteert f.1.870.000,--
Waarvan 1/3 gedeelte als vergoeding aan partij sub 2 wordt betaald: f 623.333,-- (...)".
2.6. Het bedrag van € 282.856 (f 623.333) is door belanghebbende op 12 april 2006 aan B per bank overgemaakt.
2.7. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 2001 en het jaar 2002 heeft belanghebbende het pand in verband met de terbeschikkingstelling aan X1 BV niet gerekend tot een vermogensbestanddeel dat op de voet van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) tot een werkzaamheid behoort.
2.8. In verband met het einde van de verhuur van het pand in 2002 aan X1 BV heeft de Inspecteur - na bezwaar - het belastbaar inkomen uit werk en wonen in afwijking van het ter zake vermelde in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 berekend als volgt:
Verkoopprijs van het pand € 1.361.340
Waarde per 1 januari 2001 van het pand 982.671
Resultaat uit een werkzaamheid 378.669
Aangegeven inkomen uit werk en woning 31.630
Belastbaar inkomen uit werk en wonen € 410.299.
2.9. De Inspecteur baseert de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 op een, in opdracht van belanghebbende door J, makelaar o.g. en beëdigd taxateur, per 6 september 2000 gemaakte taxatie.
2.10. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het belastbaar inkomen uit werk en wonen dient te worden berekend als volgt:
Verkoopprijs van het pand € 1.361.340
Waarde per 1 januari 2001 van het pand 1.122.000
239.34
Afkoopsom optierecht 282.856
Resultaat uit een werkzaamheid - 43.516
Aangegeven inkomen uit werk en woning 31.630
Belastbaar inkomen uit werk en wonen (negatief) € 11.886
2.11. Ter onderbouwing van de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 heeft belanghebbende per 22 december 2008 door voormelde J een nieuwe taxatie laten maken. De waarde per 1 januari 2001 wordt daarin getaxeerd op € 1.122.000.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur het op de voet van artikel 3.94 van de Wet in aanmerking te nemen resultaat uit een werkzaamheid op het juiste bedrag heeft vastgesteld.
Belanghebbende stelt dat het resultaat uit een werkzaamheid dient te worden gesteld op een bedrag van negatief € 43.516.
De Inspecteur verdedigt een bedrag van € 378.669.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en wonen op negatief € 11.886, onder handhaving van het vastgesteld belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat in verband met de verhuur van het pand aan X1 BV de bepalingen van de terbeschikkingstellingsregeling op de voet van artikel 3.92 e.v. van de Wet (hierna: de tbs-regeling) van toepassing zijn en dat in verband met de verkoop van het pand per 27 februari 2002 de tbs-regeling terzake eindigt. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag houdt meer in het bijzonder het navolgende partijen verdeeld:
1. Is door belanghebbende in 1997 een koopoptie verleend, hetgeen belanghebbende verdedigt en de Inspecteur weerspreekt, en zo ja, wat was de inhoud van die overeenkomst?
In het geval een koopoptie aanwezig wordt geacht, houdt partijen het volgende verdeeld:
2. Maakt de tegenover het optierecht staande verplichting deel uit van het tbs-vermogen? Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend beantwoord; de Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3. Op welk bedrag dient de tegenover het optierecht staande verplichting te worden gewaardeerd op 1 januari 2001?
4.2. Belanghebbende op wie met betrekking tot het bestaan van het optierecht de bewijslast rust, heeft daartoe - kort zakelijk weergegeven - het volgende verklaard. De koopoptie is verleend aan B in verband met diens deelname aan de CV en met name ter compensatie van de door B in de skatehal gedane investeringen. De investeringen hebben enkele honderdduizenden guldens bedragen en waren nodig om het pand weer in bruikbare staat te brengen en de skatefaciliteiten te bouwen. Deze investeringen zijn op de balans van de CV geactiveerd en hier is op afgeschreven. De investeringen in de skatefaciliteiten zouden bij beëindiging van de exploitatie van de skatehal door de CV goeddeels verloren gaan. Doordat de investeringen mede ertoe hebben gestrekt het pand voor verval te behoeden, was een compensatie, aldus belanghebbende, terecht. De compensatie is gegeven door een deel van de waardestijging van het pand aan B te laten toekomen en is vormgegeven door middel van de koopoptie. De koopoptie is in 1997 mondeling verleend en in 1999 op papier gezet. Dit stuk is niet getekend omdat partijen daar geen belang aan hebben gehecht. De aanvulling in de brief van 9 december 1999 maakt onderdeel uit van de optieovereenkomst. De vaststellingsovereenkomst geeft weer hetgeen partijen met betrekking tot de effectuering van de voormelde compensatie zijn overeen gekomen.
4.3. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig. Het Hof hecht in dit verband waarde aan het feit dat de verklaring van belanghebbende ter zitting consistent is alsmede plausibel in het licht van de oprichting van de CV, de exploitatie van de skatehal door de CV en de investeringen door B die, naar de Inspecteur onvoldoende heeft onweersproken, door B zijn verantwoord in diens aangifte van de winst uit onderneming ter zake van zijn aandeel in de CV. Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de betaling van € 282.856 bewijs door middel van een kopie van een bankafschrift overgelegd.
4.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, gaat het Hof ervan uit dat per 1 januari 2001 de voormelde koopoptie heeft bestaan met de voorwaarden zoals neergelegd in de het niet getekende stuk van december 1999 aangevuld met de brief van 9 december 1999. Al hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft gesteld, wordt door het Hof verworpen.
4.5. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, leidt het vorenoverwogene, naar het oordeel van het Hof, tot de conclusie dat het optierecht dat door belanghebbende is verleend aan B tot het vermogen van een werkzaamheid dient te worden gerekend. De koopoptie is immers door middel van de in 2.3 vermelde overeenkomst zo nauw verbonden met het pand dat middellijk aan de CV is verhuurd, dat het onder de tbs-regeling valt. Het Hof wijst er in dezen op dat X1 BV beherend vennoot van de CV is en de verhuur van het pand alsmede de koopoptie binnen het kader van de onderneming van de CV tot stand zijn gekomen. Naar het oordeel van het Hof is het optierecht uitsluitend verleend met het oog op het belang van belanghebbende als verhuurder van het pand. Een andere reden is niet aannemelijk geworden. In het bijzonder is niet gesteld dat het optierecht - mede - is verstrekt met het oog op het belang van X1 BV. Dit is ook niet aannemelijk geworden. Gelet op dit oordeel behoort de uit de koopoptie voortvloeiende verplichting (hierna: de optieverplichting) tot het op de voet van artikel 3.92 van de Wet te rekenen vermogen van een werkzaamheid. De andersluidende stelling van de Inspecteur, inhoudende dat de optieverplichting desalniettemin niet tot dit vermogen behoort, wordt verworpen. Ten overvloede merkt het Hof op dat de Inspecteur zich met het door hem ingenomen standpunt verwijdert van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 oktober 2004, nr. CPP/1091M.
4.6. De optieverplichting dient op de voet van artikel 1, onderdeel AJ, eerste lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 op de per 1 januari 2001 op te maken openingsbalans van de werkzaamheid te boek te worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Deze waarde van de optieverplichting is de vergoeding die bij verkoop van het pand aan een derde dient te worden vergoed aan B.
4.7. Partijen hebben zich in de stukken noch ter zitting eenduidig uitgelaten over de hoogte van deze waarde per 1 januari 2001. Het Hof stelt de waarde in het economische verkeer van de optieverplichting per 1 januari 2001 in goede justitie vast op € 214.856 (f 480.000). Het Hof neemt hierbij in overweging dat, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard, welke verklaring het Hof geloofwaardig acht, de onderhandelingen met betrekking tot de verkoop van het pand zeker anderhalf jaar in beslag hebben genomen. De ontwikkelingen in het betreffende gebied volgden elkaar, aldus belanghebbende, in de jaren voorafgaand aan de verkoop zeer snel op. Er werden diverse onroerende zaken in de onmiddellijke nabijheid van het pand door projectontwikkelaars gekocht. Het gebied waarin het pand is gelegen, grenst aan de binnenstad. Het betreft een oud industriegebied dat zal worden gesaneerd en opnieuw worden ontwikkeld. Per 1 januari 2001 bestond daarom een reële kans dat het pand gedurende de resterende optieperiode een sterke waardestijging zou ondergaan en alsdan bij verkoop een hoge prijs zou opbrengen. Tevens heeft het Hof in de overweging betrokken de per deze datum resterende looptijd van de koopoptie en de omstandigheid dat de uitoefenprijs per 1 september 2001 zou worden verhoogd tot f 850.000.
4.8. Naar het oordeel van het Hof vormt de betaling van
ƒ 623.333 een op zakelijke motieven gegronde vergoeding voor de beëindiging van het optierecht. Andere motieven zijn niet aannemelijk geworden.
4.9. In rechtsoverweging 2.5.2 en 2.5.3 van haar uitspraak heeft de Rechtbank terecht overwogen dat de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 dient te worden gesteld op € 982.671. Het Hof acht de dienaangaande door de Rechtbank in aanmerking genomen omstandigheden juist en maakt het oordeel van de Rechtbank in dezen tot de zijne. Hiermee staat vast dat de waarde van het pand op de openingsbalans van de werkzaamheid dient te worden vastgesteld op voormeld bedrag.
4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoopprijs van het pand € 1.361.340 bedraagt. Bij de beëindiging van de tbs-regeling per 28 februari 2002 zal het desbetreffende resultaat van een werkzaamheid moeten worden bepaald. Ter berekening van het voordeel uit de tbs-regeling dient de boekwaarde van het pand, door het Hof vastgesteld op
€ 982.671, in mindering te worden gebracht op de voormelde verkoopprijs. Voor de vaststelling van het resultaat dient, mede gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen in 4.5, het verschil tussen de waarde van het optierecht per 1 januari 2001 en de afkoopwaarde ervan op dit voordeel in mindering te worden gebracht.
4.11. Dit leidt tot het navolgende resultaat uit een werkzaamheid:
Afkoopsom optierecht € 282.856
Boekwaarde optierecht 214.563
Waardeaangroei optierecht 68.293
Verkoopprijs van het pand € 1.361.340
Waarde per 1 januari 2001 van het pand 982.671
Voordeel uit tbs-regeling 378.669
In mindering: waardeaangroei optierecht 68.293
Resultaat uit een werkzaamheid 310.376
Slotsom
4.12. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderen tot een bedrag van € 342.006.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 respectievelijk € 110 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.15. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de procedure bij de Rechtbank op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) en voor de procedure bij het Hof op 2 (punten) x € 437 x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.679.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 342.006, onder handhaving van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 149 vergoedt
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.679.
Aldus gedaan op 9 juni 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, J.W. Verstraate en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.