Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00060
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Oost Brabant,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 6 januari 2012, nummer AWB 11/2434 in het geding tussen
X BV,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 28 januari 2010 op aangifte € 9.000 overdrachtsbelasting voldaan ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak gelegen aan de A-straat 15 te Y. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting. De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 21 juni 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1. De heer B en mevrouw C (hierna: echtpaar B-C) waren eigenaar van het registergoed A-straat 15 te Y (kadastraal bekend gemeente D, sectie T, nummer 0000) (hierna: de onroerende zaak).
2.2. Het echtpaar B-C houdt alle geplaatste aandelen in het kapitaal van belanghebbende.
2.3. De onroerende zaak werd door het echtpaar B-C deels ter beschikking gesteld aan belanghebbende. Dat gedeelte van de onroerende zaak behoorde tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.4. De onroerende zaak is bij notariële akte van december 2010 door het echtpaar B-C geleverd aan belanghebbende door middel van een inbreng in belanghebbende. Tevens werd de met de onroerende zaak samenhangende schuld ingebracht.
2.5. Voor de heffing van de inkomstenbelasting heeft het echtpaar B-C ter zake van de inbreng van de onroerende zaak in belanghebbende, verzocht om toepassing van artikel 3.99a van de Wet IB 2001 (tekst 2010).
2.6. In de notariële akte van 29 december 2010 staat, voor zover hier van belang, vermeld:
"GEDEELTELIJKE VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING
Partijen verklaren bij deze een beroep te doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting, als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter z van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, voor wat betreft dat gedeelte van Registergoed dat behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, nu deze werkzaamheid wordt gestaakt door de onderhavige inbreng en het Echtpaar B-C al voor een september tweeduizend negen het Registergoed ter beschikking had gesteld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, van die wet.
Het gedeelte van het Registergoed dat niet behoorde tot de bedoelde werkzaamheid (bovenverdieping van het Registergoed), heeft blijkens het aan deze akte gehechte schrijven van makelaar E, voornoemd, een waarde in het economisch verkeer van een honderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00), zodat terzake van de onderhavige levering een bedrag van negenduizend euro (€ 9.000,00) aan overdrachtsbelasting is verschuldigd."
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel z, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV; tekst 2010) ook van toepassing is op het gedeelte van een onroerende zaak dat niet behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.
De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting is van de zijde van de Inspecteur benadrukt dat de grammaticale uitleg van artikel 15, eerste lid, onderdeel z, van de Wet BRV door de Rechtbank Breda in strijd is met doel en strekking van het artikel. De wettekst dient anders uitgelegd te worden, in die zin dat de vrijstelling alleen bedoeld is voor het aan de BV ter beschikking gestelde gedeelte.
Van de zijde van belanghebbende is daartegen aangevoerd dat uit de wet blijkt dat de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting voor het gehele pand geldt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Artikel 15, eerste lid, onderdeel z, Wet BRV, luidt als volgt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
(...)
z. krachtens inbreng van een onroerende zaak en de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid indien de onroerende zaak behoort tot een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en deze werkzaamheid wordt gestaakt door de inbreng en indien de inbreng plaatsvindt voor 1 januari 2011 en de inbrenger al voor 1 september 2009 die zaak ter beschikking had gesteld als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, van die wet. De belasting die niet is geheven ter zake van deze inbreng is alsnog verschuldigd, indien de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng niet meer het gehele of nagenoeg gehele verkregen belang heeft in de vennootschap waarin is ingebracht of indien de vennootschap gedurende een periode van drie jaren na de inbreng op enig tijdstip niet meer in het bezit is van de ingebrachte onroerende zaak."
4.2. Deze vrijstelling is bij Wet van 23 december 2009, tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610 geïntroduceerd. De vrijstelling gold slechts in de periode 1 januari 2010 tot en met
31 december 2010.
4.3. Deze eenmalige mogelijkheid tot geruisloze inbreng in een BV van een zogenoemd tbs-pand, is voor het eerst aan de orde gekomen in de notitie "Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder". Daarin is het volgende opgemerkt:
"Naast mogelijkheden voor vereenvoudiging van de tbs-regeling is tevens gekeken naar een alternatief om de tbs-regeling te verzachten, te weten het eenmalig openen van de mogelijkheid om een pand belastingvrij over te hevelen naar het ondernemingsvermogen van de bv. Met een dergelijke eenmalige faciliteit zou tegemoet worden gekomen aan een belangrijk kritiekpunt van de tbs-regeling. Deze kritiek heeft betrekking op de gevallen waarin een pand ter beschikking is gesteld aan de bv en welke gevallen met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht zijn gekomen. Het is goed denkbaar dat men in deze gevallen het ter beschikking gestelde pand zou willen overdragen aan de "eigen" bv. Voor de beschreven situaties geldt echter dat men in geval van overdracht van het ter beschikking gestelde pand aan de "eigen" bv wordt geconfronteerd met de heffing van inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting. Ik stel daarom voor om voor de periode van een jaar toe te staan dat een tbs-pand kan worden ingebracht in de bv met materiële onderneming waaraan het ter beschikking wordt gesteld, zonder heffing van inkomstenbelasting (door middel van doorschuiving van de boekwaarde) en zonder heffing van overdrachtsbelasting. Om ongewenste uitstralingseffecten te voorkomen, zal deze faciliteit worden geënt op de inbrengvrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Daarvoor geldt onder meer dat de inbreng geschiedt tegen aandelen en de inbrenger minimaal 90% van de aandelen van de bv heeft en houdt. De budgettaire derving van deze maatregel wordt geraamd op nihil." (Kamerstukken II 2008-2009, 31 705, nr. 19, blz. 5-6).
4.4. Deze achtergrond is herhaald in de memorie van toelichting bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2010, zij het dat vanaf dat moment niet meer de eis wordt gesteld dat de onroerende zaak reeds met ingang van 1 januari 2001 onder de terbeschikkingstellings-regeling (hierna: tbs-regeling) valt.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat zowel de juridische eigendom als de economische eigendom moet worden ingebracht, indien de directeur-grootaandeelhouder de volle eigendom van de onroerende zaak bezit.
4.6. Indien een pand gedeeltelijk ter beschikking van de BV wordt gesteld, dient het gehele pand te worden ingebracht, tenzij sprake is van een pand dat juridisch is gesplitst. In dat laatste geval kan worden volstaan met inbreng van het deel dat ter beschikking wordt gesteld aan de BV.
4.7. Het Hof leidt uit de wetgeschiedenis af dat deze tijdelijke maatregel is bedoeld om tegemoet te komen aan de in de praktijk levende kritiek op de tbs-regeling in die zin, dat belastingplichtigen met ingang van 1 januari 2001 automatisch onder de tbs-regeling zijn komen te vallen, terwijl zij bij een afweging van alle fiscale aspecten van de nieuwe regeling, anders gekozen zouden hebben voor overdracht van de onroerende zaak aan de BV. Aan een dergelijke overdracht zijn echter nadelige fiscale gevolgen verbonden, zoals de heffing van overdrachtsbelasting en - sinds 2001 - de heffing van inkomstenbelasting over de meerwaarde van de onroerende zaak. Om aan die kritiek tegemoet te komen is voorzien in een eenmalige mogelijkheid voor geruisloze inbreng van de onroerende zaak in de BV, zowel wat betreft de heffing van inkomstenbelasting als de heffing van overdrachtsbelasting.
4.8. Tussen partijen staat vast dat sprake is van inbreng van een onroerende zaak en de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden. Voorts staat vast dat een deel van de onroerende zaak behoorde tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001, dat de inbrenger(s) al vóór 1 september 2009 deze onroerende zaak ter beschikking van belanghebbende stelden en dat deze werkzaamheid wordt gestaakt als gevolg van de inbreng van de onroerende zaak in belanghebbende.
4.9. Naar het oordeel van het Hof strookt het niet met doel en strekking van de wettelijke regeling indien in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van gemengd gebruik waardoor slechts een deel van de onroerende zaak tot een werkzaamheid wordt gerekend en de belastingplichtige het gehele pand moet inbrengen in de BV om gebruik te kunnen maken van de faciliteit, heffing van overdrachtsbelasting zou plaatsvinden ten aanzien van een deel van de onroerende zaak.
4.10. Ook de tekst van de wettelijke regeling staat aan toepassing van de vrijstelling niet in de weg. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, wordt in de wettelijke bepaling de eis gesteld dat de onroerende zaak toebehoort aan een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. De wet stelt niet de eis dat de gehele onroerende zaak toebehoort aan die werkzaamheid. Evenmin is ten aanzien van de omvang van de vrijstelling een "voor-zover-benadering" in deze wettelijke bepaling opgenomen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de vrijstelling van toepassing is ten aanzien van de inbreng van de gehele onroerende zaak.
Slotsom
4.11. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.14. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 466;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874.
Aldus gedaan op 2 augustus 2012 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en A.J. van Soelen, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.