Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00200
Uitspraak op het hoger beroep van
Gemeente [X], gevestigd te [plaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 16 juli 2009, nummers AWB 06/3718, 06/3719, 06/3722, 06/3725, 06/1458 en 06/1482, ECLI:NL:RBARN:2009:BJ7351, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de eenheid Belastingdienst/Randmeren van de rijksbelastingdienst,
hierna (evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Randmeren van de rijksbelastingdienst, die thans te dezen bevoegd is, aan te duiden als): de Inspecteur,
voor zover dit geding en deze uitspraak betrekking hebben op na te noemen beschikking teruggaaf omzetbelasting.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak mei 2002 tot een bedrag van
€ 168.308. Bij beschikking van 18 juli 2003 met nummer [aanslagnummer] heeft de Inspecteur teruggaaf verleend tot een bedrag van € 22.075, welke beschikking hij, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 6 januari 2006 heeft gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276. Bij zijn vorenvermelde uitspraak heeft de Rechtbank dit beroep ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Gerechtshof Arnhem van belanghebbende een griffierecht geheven van € 447. Bij zijn uitspraak van 8 juni 2010, nrs. 09/00318 tot en met 09/00323 (hierna: de uitspraak van Hof Arnhem), heeft het Gerechtshof Arnhem de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4.
De uitspraak van Hof Arnhem is, op het beroep in cassatie van belanghebbende, bij arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 10/02878, ECLI:NL:HR:2012:BR4542, vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de onder 1.1 vermelde beschikking (hierna: de beschikking). Voorts heeft de Hoge Raad bij dit arrest het geding verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest (hierna: het verwijzingsarrest).
1.5.
Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 6 juni 2012 een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend. De Inspecteur is vervolgens door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest en op de conclusie van belanghebbende, hetgeen hij heeft gedaan bij conclusie van 5 juli 2012.
1.6.
Het onderzoek ter zitting (alsmede van de zaken bij het Hof bekend onder de kenmerken 12/00201, 12/00202, 12/00203, 12/00204 en 12/00205) heeft plaatsgehad op 26 oktober 2012 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heer [gemachtigde 1], tot zijn bijstand vergezeld van de heer [gemachtigde 2], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [inspecteur 1] en [inspecteur 2].
1.7.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze beide pleitnota’s tot de stukken van het geding.
1.8.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.9.
Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Na verwijzing neemt het Hof de in de uitspraak van Hof Arnhem vastgestelde feiten over
:
:
2.1.
Vanaf 1 januari 1997 hebben gemeenten de wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is geregeld in de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) en houdt in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen. Belanghebbende (hierna ook: de gemeente) heeft in het kader van deze wettelijke zorgplicht in 1998 besloten dat een krediet van ƒ 24.994.621 beschikbaar zou worden gesteld aan de Stichting [B] (hierna: de Stichting) ten behoeve van de nieuwbouw van een school voor het voortgezet onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs (hierna: de school of [C]). De school zou worden gebouwd op een perceel grond gelegen aan de [a-straat] te [plaats]. De gemeente was eigenaar van dit perceel grond.
2.2.
In het door de Inspecteur overgelegde Meerjareninvesteringsplan huisvesting onderwijs 1999-2002, is onder meer beschreven hoe de financiering van de bouw van [C] (daar ook aangeduid als VO/VSO) zal plaatsvinden. Daarin is vermeld dat de bouwkosten ad ƒ 27.830.036 (ofwel € 12.628.719) volledig zullen worden gefinancierd uit de verkoop van de grond van de vrijkomende schoollocaties, te weten [b-straat], [c-straat] en de [d-straat]. In het plan, op de 7e pagina onderaan, wordt vermeld dat de Stichting in september 1998 akkoord is gegaan met het om niet (voor 1 gulden) overdragen van de af te stoten eigendomsgrond. Daarbij gaat het om de genoemde drie percelen.
2.3.
De Stichting heeft op 16 maart 1999 een aannemingsovereenkomst met betrekking tot de bouw van de school gesloten met Architectenbureau [Z] (hierna: het architectenbureau). Het architectenbureau heeft in november 2000 een onderaannemingsovereenkomst gesloten met Aannemingsmaatschappij [D] (hierna: aannemer [D]). Ook zijn in november 2000 door het architectenbureau overeenkomsten gesloten met een elektrotechnisch bureau en met[E]. De bouw van de school is begin 2001 gestart.
2.4.
Bij brief van 27 juli 2001 heeft de gemeente aan het bestuur van de Stichting voorgesteld om mee te werken aan een btw-besparende structuur bij de nieuwbouw van de school. In de brief wordt onder meer gememoreerd dat de Stichting in een oriënterend overleg hierover al heeft opgemerkt dat de structuur niet tot vertraging van de bouw mag leiden en dat het schoolbestuur geen risico's wil lopen. In een brief van 31 augustus 2001 van de gemeente aan het bestuur van de Stichting, behandeld door de heer [A], is dit voorstel nader uitgewerkt. De tekst van de brief luidt, voor zover van belang, als volgt:
‘Onder verantwoordelijkheid van uw bestuur vindt momenteel de nieuwbouw van [C] aan de [a-straat] plaats. U treedt hierbij op als bouwheer. De
nieuwbouw wordt gefinancierd door de gemeente [X].
Uit overleg met onze belastingadviseur is gebleken dat voor deze nieuwbouw een aanzienlijke fiscale (BTW) besparing kan worden gerealiseerd. Op hoofdlijnen luidt deze BTW-besparende
structuur, welke plaatsvindt binnen het kader van de wettelijke regelingen, als volgt:
1. [B] verkoopt de thans in haar bezit zijnde onroerende zaken aan de gemeente [X] en ontvangt daarvoor een koopsom.
2. De nieuwbouw van [C] vindt plaats voor rekening en risico van de gemeente [X].
3. Na realisatie verkoopt de gemeente [X] de nieuwbouw aan [B] voor een prijs welke (aanzienlijk) lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw; [B] kan hiertoe de ontvangen koopsom van de verkoop van haar onroerende zaken aanwenden (zie onder 1).
4. Ter zake van de levering van de nieuwbouw is de gemeente [X] BTW verschuldigd.
5. Als gevolg van deze met BTW belaste levering, komt de BTW op de aan de nieuwbouw toe te rekenen kosten (de voorbelasting) bij de gemeente [X] geheel voor aftrek in aanmerking.
6. Omdat de verkoopprijs van de nieuwbouw lager is dan de stichtingskosten van de nieuwbouw, is de door de gemeente [X] verschuldigde BTW over de verkoopsom lager dan de door de gemeente [X] in aftrek te brengen voorbelasting (genoemd bij punt 5).
7. Ter zake van de verkrijging van de nieuwbouw zal [B] overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. (…) De overdrachtsbelasting zal de gemeente voor haar rekening nemen.
Uit het vorenstaande blijkt dat de BTW-besparende structuur slechts kan worden gerealiseerd indien niet [B] doch de gemeente [X] ten aanzien van de nieuwbouw optreedt als bouwheer. Het ontmoet geen bezwaar indien uw bestuur als projectleider/toezichthouder bij de nieuwbouw betrokken blijft.
Wij verzoeken u het bouwheerschap van de nieuwbouw van [C] om financieel-fiscale redenen formeel over te dragen aan de gemeente [X]. (…)'.
2.5.
Voor een gemeenteraadsvergadering op 6 september 2001 is een raadsvoorstel in verband met de bouw van [C] opgesteld. Hierin is de btw-besparende structuur uitgelegd en is voorgesteld om aan het college van burgemeester en wethouders de bevoegdheden te delegeren die nodig zijn om de structuur uit te voeren. In het voorstel is opgemerkt dat de structuur geheel legaal is en een besparing kan opleveren van ruim ƒ 2,5 (€ 1,13) miljoen. Ook is in het voorstel opgemerkt:
'Deze besparingsmogelijkheid is zeer reëel en stuit binnen de huidige wetgeving op geen problemen. Volgens onze adviseur is deze structuur niet in strijd met de Wet op het Voortgezet onderwijs, noch in strijd met doel en strekking van de Wet op de Omzetbelasting 1968. De wetgever heeft ervoor gekozen om leveringen onder de kostprijs via het systeem van de overdrachtsbelasting aan te pakken.'
Bij de behandeling van het voorstel is benadrukt dat alleen akkoord wordt gegaan als de structuur legaal is. Namens het college van burgemeester en wethouders is opgemerkt dat er niets illegaals gebeurt en dat het plan alleen kan misgaan wanneer de staatssecretaris de wetgeving wijzigt. De gemeenteraad is vervolgens akkoord gegaan met het voorstel.
2.6.
In een brief van 23 november 2001 is de Stichting akkoord gegaan met de toepassing van de btw-besparende structuur. Zij heeft daartoe wel een aantal voorwaarden gesteld, waaronder de voorwaarden dat alle consequenties, bijvoorbeeld financieel, economisch, fiscaal en publicitair voor rekening zijn van de gemeente en dat het bestuur wordt gevrijwaard van alle denkbaar nadelige gevolgen. Verder heeft de Stichting voorgesteld het bouwmanagement aan haar te delegeren ter waarborging van continuïteit en kwaliteit. In een brief van 18 december 2001 is de gemeente akkoord gegaan met de door de Stichting gestelde voorwaarden. De gemeente heeft nadrukkelijk gemeld dat het bouwmanagement door de Stichting uitgevoerd kan blijven worden.
2.7.
Eind december 2001 heeft de gemeente conceptbrieven voor de aannemers en onderaannemers naar de Stichting gestuurd om hen te informeren over de overdracht met terugwerkende kracht van het bouwheerschap aan de gemeente. De conceptbrief bevat onder meer het verzoek om de Stichting door middel van één verzamelnota te crediteren voor de reeds door de Stichting voldane facturen en om de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan de gemeente in rekening te brengen. Opgemerkt wordt dat een en ander niet gepaard hoeft te gaan met daadwerkelijke geldstromen. Toegelicht wordt dat de facturen door de gemeente zullen worden doorgezonden naar de Stichting in haar hoedanigheid van uitvoerder van het bouwmanagement. De Stichting zal de facturen beoordelen en deze al dan niet akkoord verklaren. Na akkoordverklaring van de facturen zal de Stichting als uitvoerder van het bouwmanagement de gemeente verzoeken om tot betaling daarvan over te gaan. De desbetreffende brieven aan de (onder)aannemers zijn in februari 2002 verzonden. Op grond daarvan heeft [E] op 6 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 648.905,72 exclusief omzetbelasting (termijn 1 tot en met 5) gefactureerd. Het elektrotechnisch bedrijf heeft op 13 maart 2002 een bedrag van € 422.015,60 excl. omzetbelasting (termijn 1 tot en met 8) gefactureerd. Aannemer [D] heeft op 15 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 6.145.362,69 exclusief omzetbelasting (termijn 1 tot en met 34) gefactureerd. Op dezelfde datum heeft aannemer [D] de Stichting voor dit bedrag gecrediteerd.
2.8.
Op 26 maart 2002 hebben de gemeente en het architectenbureau een overeenkomst gesloten met betrekking tot de bouw van de school. In de overeenkomst worden de fases 1 tot en met 6 van het project aan het architectenbureau opgedragen. Op dat moment is de bouw al voor 80% gereed.
2.9.
Op 26 juni 2002 hebben de gemeente en de Stichting een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin zij vaststellen dat zij op initiatief van de gemeente een aantal afspraken hebben gemaakt over de toepassing van een btw-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw van [C].
Onder punt 4 van de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat de gemeente de school na realisatie van de nieuwbouw aan het schoolbestuur zal verkopen voor een prijs die aanzienlijk lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw. Opgemerkt wordt dat het bij de levering gaat om een juridische overdracht ingevolge de WVO. Onder punt 5 is bepaald:
‘Na de verkoop van de school gelden voor de verdeling van de bekostiging de bepalingen conform de onderwijswetgeving, in hoofdlijnen als volgt:
- kosten binnenkant voor rekening schoolbestuur,
- kosten buitenkant gebouw voor rekening gemeente.’.
Onder punt 8 is opgenomen dat de gemeente het schoolbestuur vrijwaart van alle nadelige financiële en fiscale gevolgen die verband houden met de toepassing van de btw-vriendelijke structuur.
2.10.
Eveneens op 26 juni 2002 heeft de Stichting een perceel grond aan de [d-straat] van 10.802 m2 aan de gemeente verkocht voor een bedrag van € 1.361.341 (ƒ 3.000.000).
2.11.
Ook op 26 juni 2002 hebben de gemeente en de Stichting een ‘koopovereenkomst juridische eigendom betreffende de levering van [C]’ gesloten. De overeengekomen koopsom bedraagt € 1.361.341. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat het verkochte in juridische zin zal worden overgedragen aan de koper en dat verkoper ook na de levering van het verkochte aan koper voor zijn rekening en risico de aan partijen genoegzaam bekende werkzaamheden zal blijven uitvoeren en garanderen. In artikel 1 is Pro bepaald dat de koper vanaf de datum van de overdracht bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte. Artikel 8, dat handelt over het (op de WVO gebaseerde) vorderingsrecht van burgemeester en wethouders is doorgehaald. In artikel 10 is Pro bepaald dat de koper verplicht is om een deel van het schoolgebouw dat is bestemd voor het Speciaal Voortgezet Onderwijs/Praktijk-onderwijs door te leveren aan derden indien de gemeente dit wenselijk acht. Alle kosten zijn in dat geval voor rekening van de gemeente.
2.12.
Op 2 juli 2002 heeft de Stichting het perceel grond aan de [d-straat] aan de gemeente geleverd. Op 4 juli 2002 heeft de gemeente de nieuw gebouwde school met de daarbij behorende grond aan de Stichting geleverd. In de akte van levering, die niet tot de stukken van het geding behoort, wordt uitsluitend verwezen naar de gesloten koopovereenkomst. In die akte zijn geen aanvullende of van de koopovereenkomst afwijkende bepalingen, zoals (een uitsluiting van) de beperkingen die in de Wet op het voortgezet onderwijs (verder: WVO) zijn genoemd, opgenomen. Op 5 juli 2002 is de school in gebruik genomen.
2.13.
In een brief van 20 mei 2003 heeft de Inspecteur aan de gemeente medegedeeld dat hij niet akkoord gaat met de door de gemeente in de aangiftes verrekende voorbelasting ter hoogte van € 2.132.358 in verband met de nieuwbouw van [C]. In de brief wordt erop gewezen dat uit de omstandigheden volgt dat door de aannemers en architecten aan de Stichting is gepresteerd en niet aan de gemeente. Als gevolg daarvan bestaat er bij de gemeente geen recht op aftrek, aldus de Inspecteur. Aangekondigd wordt dat naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd en dat boetes zullen worden opgelegd in verband met de aanwezigheid van opzet bij de gemeente. De boetes van 50% zullen volgens de brief worden gematigd tot 25% gezien de absolute hoogte van het bedrag.
2.14.
In een brief van 7 juli 2004 van de gemeente aan de Inspecteur is naar aanleiding van een verzoek om nadere gegevens onder meer het volgende opgemerkt:
‘Er is geen daadwerkelijke verrekening van de bedragen geweest omdat dit in feite vestzak broekzak is.’.
en
‘Tijdens het traject is er niets verrekend tussen gemeente en het schoolbestuur. Volstaan is met het zenden van creditfacturen aan de school en "debetfacturen" aan de gemeente. Het schoolbestuur heeft voorschotten ontvangen van de gemeente, waarmee de facturen van de leveranciers/aannemers betaald zijn. Het was niet zinvol om bedragen heen en weer te boeken.’.
Ook is in de brief vermeld dat de gemeente de koopsom voor het perceel grond aan de [d-straat] per bank heeft betaald aan de Stichting op 2 juli 2002. De gemeente heeft hetzelfde bedrag vervolgens op 4 juli 2002 weer ontvangen van de Stichting als betaling voor de nieuw gebouwde school met bijbehorende grond.
In aanvulling op de vorenvermelde vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting nog de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering vervolgt):
2.15.
De onder 2.3 vermelde door het architectenbureau met aannemer [D], met een elektrotechnisch bureau en met [E] gesloten onderaannemingsovereenkomsten van november 2000 luiden, voor zover te dezen van belang, als volgt:
‘Namens en voor rekening van onze opdrachtgever, het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente [X] (…) dragen wij u op:
(…)
Uw rekeningen dient u t.z.t. op naam te stellen van de bovengenoemde opdrachtgever, doch ter fiattering in te dienen bij ons bureau, (…).’.
2.16.
De onder 2.9 vermelde vaststellingsovereenkomst van 26 juni 2002 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
‘(…)
STELLEN VASTdat zij - op initiatief van de gemeente - een aantal afspraken hebben gemaakt over de toepassing van een BTW-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw van [C] aan de [a-straat] te [plaats], die zijn vastgelegd in de volgende brieven:
STELLEN VASTdat zij - op initiatief van de gemeente - een aantal afspraken hebben gemaakt over de toepassing van een BTW-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw van [C] aan de [a-straat] te [plaats], die zijn vastgelegd in de volgende brieven:
- de brief van burgemeester en wethouders van [X] d.d. 31 augustus 2001,[nummer 1],
- de brieven van het schoolbestuur d.d. 26 september 2001 en 23 november 2001 en
- de brief van burgemeester en wethouders d.d. 18 december 2001, [nummer 2].
De hoofdpunten van de gemaakte afspraken luiden als volgt.
1. Het schoolbestuur heeft het bouwheerschap van de nieuwbouw van [C] om financieel-fiscale redenen formeel overgedragen aan de gemeente [X]. Alle betrokken aannemers zijn akkoord gegaan met de overgang van het bouwheerschap naar de gemeente en hebben ingestemd met contract-overneming.
Het schoolbestuur blijft als projectleider / toezichthouder bij de nieuwbouw betrokken. De nieuwbouw van [C] vindt plaats voor rekening en risico van de gemeente.
2. Het schoolbestuur heeft zich bereid verklaard een aantal thans in zijn bezit zijnde onroerende zaken aan de gemeente te verkopen. Het betreft enerzijds een aantal percelen aan de [d-straat], anderzijds een perceel tussen [c-straat] en [e-straat].
3. De gemeente is bereid de onder 2 bedoelde percelen aan te kopen en daarvoor de koopsommen te betalen zoals vermeld in de ontwerp-koopovereenkomsten die bij brief van 14 juni 2002 aan het schoolbestuur zijn voorgelegd.
4. Na realisatie van de nieuwbouw van [C] verkoopt de gemeente de school aan de het schoolbestuur (dit is een juridische overdracht ingevolge de wet op de voortgezet onderwijs) voor een prijs welke (aanzienlijk) lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw, zoals vermeld in de ontwerp-verkoopovereenkomst die bij brief van 14 juni 2002 aan het schoolbestuur is voorgelegd.
5. Na de verkoop van de school gelden voor de verdeling van de bekostiging de bepalingen conform de onderwijswetgeving, in hoofdlijnen als volgt:
- kosten binnenkant gebouw voor rekening schoolbestuur,
- kosten buitenkant gebouw voor rekening gemeente.
6. Ter zake van de levering van de nieuwbouw is de gemeente [X] BTW verschuldigd.
7. De ter zake van de verkrijging van de nieuwbouw door het schoolbestuur verschuldigde overdrachtsbelasting, overige belastingen en de kosten die met deze transactie verband houden komen geheel voor rekening van de gemeente.
In de Wet Belastingen van Rechtsverkeer (artikel 15, lid 4) is geregeld dat bij verkrijgingen van onroerende zaken, waarvan de verkoopprijs aanzienlijk lager is dan de vervaardigingskosten er ook overdrachtsbelasting verschuldigd is over de totale vervaardigingskosten.
8. De gemeente vrijwaart het schoolbestuur van alle nadelige financiële en fiscale gevolgen die verband houden met de toepassing van deze BTW-vriendelijke structuur.’.
2.17.
De ter zake van de onder 2.12 vermelde juridische levering van de grond met daarop de school door de gemeente aan de Stichting op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de WBR) verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt
€ 941.608. Dit bedrag is voor rekening van de gemeente gekomen.
2.18.
Met betrekking tot haar onder 1.1 vermelde bezwaar is belanghebbende op 13 oktober 2005 door de Inspecteur gehoord. Blijkens het hiervan opgemaakte verslag is bij die gelegenheid namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard (pagina 2, onder het kopje Misbruik van recht, zesde gedachtestreepje):
‘Ondanks het feit dat volgens een besluit van het schoolbestuur de gronden om niet zouden worden overgedragen aan de gemeente is toch een vergoeding berekend, die gelijk is aan de vergoeding voor de overdracht van de school door de gemeente aan de scholengemeenschap. Hoewel de overdracht van de grond aan de gemeente kan worden gezien als een vergoeding in natura voor de levering van de school is toch een aparte vergoeding van € 1.361.341,- bepaald. Dit ter voorkoming van het feit dat de waarde van de grond als vergoeding zou worden aangemerkt.’.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft na verwijzing uitsluitend het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de onder 2.3 vermelde onderaannemingsovereenkomsten door het architectenbureau gesloten namens en voor rekening van de gemeente?
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Mist de contractsoverneming ter zake van de bouw van de school door de gemeente van de Stichting wezenlijke betekenis?
III. Indien de voorgaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Treedt de gemeente bij de juridische levering van de grond met daarop de school aan de Stichting op als overheid?
IV. Indien de voorgaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Is de ter zake van de levering door de gemeente aan de Stichting van de grond met daarop de school betaalde prijs van € 1.361.341 symbolisch, zodat de gemeente met deze verkoop geen economische activiteiten heeft verricht?
V. Indien de voorgaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord: Is sprake van misbruik van recht als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie te Luxemburg van 21 februari 2006, zaak C-255/02, inzake Halifax (hierna: het Halifax-arrest), zodat de gemeente geen recht op aftrek heeft van de aan haar ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting?
Belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en de overige vragen ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot alle vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking tot een naar een teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van € 168.308. Dit bedrag is als zodanig niet in geschil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vooraf
4.1.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, voor zover hier van belang, beslist (waarin het Gerechtshof Arnhem respectievelijk de uitspraak van dat Hof is aangeduid met het Hof respectievelijk ’s Hofs uitspraak):
‘3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
Middel 1 slaagt op grond van hetgeen is vermeld in onderdeel 3.3.2 van het op 17 februari 2012 in de zaak met nummer 09/04280, LJN BR4486, uitgesproken arrest van de Hoge Raad.
4. Beoordeling van het incidentele beroep
Anders dan waarvan in het incidentele beroep wordt uitgegaan, ligt in 's Hofs uitspraak niet de verwerping besloten van de stelling die door de Inspecteur voor het Hof is aangevoerd inhoudende dat belanghebbende door de contractsovername niet de afnemer van de prestaties van de (onder)aannemer is geworden. Het incidentele beroep mist derhalve feitelijke grondslag en kan niet tot cassatie leiden.’.
4.2.
In het onder 4.1 vermelde arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012 is onder 3.3.2 het volgende overwogen:
‘3.3.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie verwijst het begrip levering van een goed in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (vgl. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, BNB 1990/271, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, V-N 2003/13.18, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63, V-N 2005/61.19).
Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).
Belanghebbende en de Stichting hebben de rechtsbetrekking ter zake van de nieuwbouw vastgelegd in de in 3.1.2 vermelde akte. De rechtsverhouding tussen partijen wordt tevens bepaald door Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO, aangezien sprake is van een voorziening in de huisvesting bekostigd door de gemeentelijke overheid.
De WVO gaat ervan uit dat, als een ander dan een gemeentelijke school wat betreft de huisvesting door de gemeentelijke overheid wordt bekostigd, het schoolgebouw in eigendom is bij 'het bevoegd gezag' in de zin van artikel 1 van Pro de WVO, aangezien de juridische eigendom het bevoegd gezag het beste in staat stelt om naar eigen inzicht het beheer te voeren over het gebouw. Het bevoegd gezag heeft daarbij de volle zeggingsmacht en beschikkingsmacht over het gebouw zolang het bevoegd gezag het gebouw voor onderwijsdoeleinden inzet, dat wil zeggen meer macht dan op grond van de algemeen geldende bepalingen van het BW toekomt aan een huurder of een bruiklener. De wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, neergelegd in artikel 76q, lid 2, van de WVO, heeft geen betekenis zolang het gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs. Aangezien de WVO aldus het bevoegd gezag in de positie wil plaatsen van de juridische eigenaar, met volledige beschikkingsmacht tijdens de bezitsduur en dragende het volle economische belang van de exploitatie, moet de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, lid 2, van de WVO aan het bevoegd gezag - ook de onderhavige overdracht van het schoolgebouw - worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor in 3.1.2 vermelde akte, in het bijzonder ook niet de in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak aangehaalde zogeheten terugkoopoptie, aangezien deze optie voor de Stichting geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengt of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken.
Middel 1 slaagt derhalve.’.
Vraag I
4.3.
Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in hoger beroep van 29 september 2009, p. 2, eerste tot en met vierde alinea, en op p. 4, onder argumentatie 2, gesteld dat het architectenbureau de onder 2.3 vermelde onderaannemingsovereenkomsten van november 2000 met aannemer [D], met een elektrotechnisch bureau en met[E] heeft gesloten namens en voor rekening van de gemeente.
4.4.
Gelet op de omstandigheden, dat uit de onder 2.3 vermelde aannemingsovereenkomst tussen de Stichting en het architectenbureau niet volgt, dat het architectenbureau bevoegd was om namens en voor rekening van de gemeente (onder)aannemingsovereenkomsten met derden te sluiten, dat de gemeente bij de onder 2.17 geciteerde onderaannemingsovereenkomsten met aannemer [D], met een elektrotechnisch bureau en met[E] geen partij was en dat de laatstgenoemden in afwijking van het bepaalde in die overeenkomsten (tot begin 2002) niet aan de gemeente hebben gefactureerd, maar aan de Stichting, is het Hof van oordeel dat de onder 4.3 bedoelde stelling van belanghebbende faalt.
4.5.
Daarbij komt dat ook op grond van de onder 2.7 bedoelde brieven, in februari 2002 verzonden aan aannemer [D], een elektrotechnisch bureau en[E], aannemelijk is dat laatstgenoemden in november 2000 een onderaannemingsovereenkomst hebben gesloten met het architectenbureau en niet met de gemeente.
4.6.
Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
4.7.
De Inspecteur heeft gesteld dat aan de onder 2.7 bedoelde brieven, in februari 2002 verzonden aan aannemer [D], een elektrotechnisch bureau en[E], en de onder 2.8 vermelde tussen de gemeente en het architectenbureau op 26 maart 2002 gesloten aannemingsovereenkomst geen wezenlijke betekenis toekomt (hierna worden deze brieven en deze overeenkomst tezamen aangeduid met: de contractsoverneming). Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
4.8.
Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat aan de contractsoverneming wezenlijke betekenis toekomt. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
4.9.
De contractsoverneming heeft civielrechtelijk daadwerkelijk geleid tot het overdragen door de Stichting aan de gemeente van rechten en plichten, ter zake van de bouw van de school, tussen de Stichting en derden. Daarmede kan niet worden geschreven dat de contractsoverneming niet de werkelijkheid weergeeft, niet van wezenlijke betekenis is en is evenmin sprake van relatieve simulatie.
4.10.
Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag III
4.11.
De Inspecteur heeft gesteld dat de gemeente bij de juridische levering van de grond, met daarop de school, aan de Stichting optreedt als overheid. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
4.12.
Het Hof is van oordeel dat de verkoop en levering van de grond met daarop de school aan de Stichting niet plaatsvindt in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime. Deze verkoop is gestoeld op het civiele recht. De WVO voorziet er weliswaar in, zoals de Inspecteur betoogt, dat de gemeente de huisvesting voor het onderwijs moet bekostigen en de WVO kent bijzondere bepalingen inzake de eigendom van gebouwen en terreinen inzake deze huisvesting, maar de onderhavige verkoop van de grond met daarop de school aan de Stichting zou onder dezelfde voorwaarden, als nu tussen de gemeente en de Stichting zijn overeengekomen, kunnen zijn verricht door een privaatrechtelijke ondernemer. Hierbij wijst het Hof op de conclusie van A-G Van Hilten van 5 maart 2013, 12/02210, ECLI:NL:HR:2013:BZ5782, r.o. 5.5.5 en 5.5.6, welke overwegingen als hier herhaald en ingelast moeten worden beschouwd.
4.13.
Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
4.14.
De Inspecteur heeft gesteld dat de ter zake van de levering van de grond, met daarop de school, door de gemeente aan de Stichting overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat de gemeente, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de Stichting heeft bedongen en ontvangen. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat deze stelling buiten de verwijzingsopdracht valt en heeft deze stelling overigens gemotiveerd betwist.
4.15.
Het Hof is van oordeel dat gelet op het betoog van de Inspecteur op p. 6, 12 en 16 van zijn verweerschrift in eerste aanleg en gelet op het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep onder 5, tot slot, laatste twee volzinnen, de Inspecteur de onder 4.14 vermelde stelling reeds voor het beroep in cassatie bij de Hoge Raad heeft betrokken. Nu daarop door de Rechtbank noch door het Gerechtshof Arnhem is beslist, en mede gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, dient op de onder 4.14 vermelde stelling van de Inspecteur alsnog door het Hof te worden beslist.
4.16.
Het standpunt van belanghebbende in haar pleitnota, dat in het verwijzingsarrest ligt besloten, dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat wèl sprake is van economische activiteiten, omdat anders de Hoge Raad niet tot de conclusie had kunnen komen, dat sprake is van een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2002; hierna: de Wet OB 1968), mist feitelijke grondslag. Het Gerechtshof Arnhem heeft vraag IV in het midden gelaten en zijn uitspraak gebaseerd op het oordeel dat geen sprake is van een levering als vorenbedoeld. Slechts dit laatste oordeel is in cassatie door de Hoge Raad beoordeeld en verworpen.
4.17.
Met betrekking tot de onder 4.14 vermelde stelling van de Inspecteur, overweegt het Hof als volgt.
4.18.
De vergoeding in de zin van de Wet OB 1968 is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen (artikel 8, lid 2, van de Wet OB 1968).
4.19.
Met de Inspecteur in zijn pleitnota, p. 3, tweede tot en met vierde alinea, is het Hof van oordeel dat, gelet op de onder 2.1, 2.2, 2.4, 2.9 en 2.10 vastgestelde feiten, de verkoop van de grond met daarop de school door de gemeente aan de Stichting niet los kan worden gezien van de verkoop van het perceel grond aan de [d-straat] door de Stichting aan de gemeente. Dit brengt met zich dat de tegenprestatie van de Stichting voor de koop van de grond met daarop de school niet alleen bestond uit een door haar te betalen geldsom van € 1.361.341, maar ook uit de verplichting tot verkoop van het perceel grond aan de [d-straat] voor een zelfde bedrag aan de gemeente.
4.20.
Alhoewel de waarde in het economische verkeer van het perceel grond aan de [d-straat] op 2 juli 2002 niet is komen vast te staan, is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat deze waarde hoger was dan € 1.361.341. Uit het onder 2.18 geciteerde hoorverslag van 13 oktober 2005 volgt dat dit bedrag is overeengekomen tussen de Stichting en de gemeente om te voorkomen dat de waarde van de tegenprestatie in natura
- de overdracht van het perceel grond aan de [d-straat] om niet - zou worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer, die – kennelijk – hoger was dan € 1.361.341.
- de overdracht van het perceel grond aan de [d-straat] om niet - zou worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer, die – kennelijk – hoger was dan € 1.361.341.
4.21.
Ook overigens is het Hof van oordeel dat een vergoeding van € 1.361.341 zowel absoluut als relatief - dit laatste ten opzichte van de voor de toepassing van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de WBR kennelijk in aanmerking genomen waarde ad (100/6 x € 941.608 is) € 15.693.466 - niet zo gering is dat deze als symbolisch is aan te merken. Bovendien is een school, naar van algemene bekendheid is, een incourant object, hetgeen in de regel tot gevolg heeft dat de waarde in het economische verkeer van een school niet onaanzienlijk lager is dan haar stichtingskosten.
4.22.
Gelet op het vorenoverwogene moet vraag IV ontkennend worden beantwoord.
Vraag V
4.23.
De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van de aan haar ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting, omdat sprake is van misbruik van recht. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
4.24.
Uit onder meer het Halifax-arrest volgt dat om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik:
ten eerste vereist is dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna: de Zesde Richtlijn) en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend (hierna: de eerste voorwaarde); en
ten tweede uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (hierna: de tweede voorwaarde).
4.25.
Met betrekking tot de tweede voorwaarde is het Hof van oordeel dat uit de gedingstukken onmiskenbaar volgt dat het wezenlijke doel van de onder 2.4 bedoelde BTW-besparende structuur (hierna: de BTW-besparende structuur) en de daaruit voortvloeiende contractsoverneming erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen. Hierbij wijst het Hof onder meer op de onder 2.4 tot en met 2.9 en onder 2.18 vastgestelde feiten. Belanghebbende heeft ook erkend dat dit het wezenlijke doel was.
4.26.
Met betrekking tot de eerste voorwaarde om misbruik van recht te kunnen constateren, overweegt het Hof als volgt.
4.27.
Aanvankelijk zou, kort samengevat, de gemeente voor de nieuwbouw van de school een bedrag ter beschikking stellen aan de Stichting, welk bedrag de gemeente zou financieren uit de opbrengst bij verkoop van de onder 2.2 vermelde percelen grond, die de Stichting om niet zou overdragen aan de gemeente. De Stichting heeft voor de bouw van de school op 16 maart 1999 een aannemingsovereenkomst gesloten met het architectenbureau.
4.28.
In de loop van het jaar 2001 is door de gemeente aan de Stichting voorgesteld de BTW-besparende structuur op te zetten, die uiteindelijk heeft geresulteerd in de contractsoverneming begin 2002, de verkoop van het perceel grond aan de [d-straat] door de Stichting aan de gemeente niet om niet, doch voor een geldsom van € 1.361.341 op 2 juli 2002 en de verkoop van de grond met daarop de school door de gemeente aan de Stichting voor een geldsom van eveneens € 1.361.341 op 4 juli 2002. In maart 2002 was de school reeds voor 80% gereed en de school is op 5 juli 2002 in gebruik genomen.
4.29.
De in 2001-2002 gecreëerde BTW-besparende structuur was evident gericht op het bewerkstelligen van een aftrek bij de gemeente van de reeds aan de Stichting ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting, die bij de Stichting niet in aftrek kon komen. Ook was deze structuur gericht op het bewerkstelligen van een aftrek bij de gemeente van de nog ter zake van de bouw van de school in rekening te brengen omzetbelasting, een aftrek welke bij de Stichting niet mogelijk was. Gelet op het vorenstaande en gelet op het volgende:
in maart 2002 was de school reeds voor 80% gereed;
voorkomen is dat de waarde van de tegenprestatie ter zake van de levering van de grond met daarop de school door de gemeente aan de Stichting, namelijk de tegenprestatie in de vorm van de overdracht van het perceel grond aan de [d-straat], is gesteld op de hogere waarde in het economische verkeer van dit perceel door een vergoeding in geld overeen te komen van € 1.361.341 (zie hoorverslag onder 2.18 en 4.20);
de onder 2.6 vastgestelde feiten; en
de onder 2.17 bedoelde vaststellingsovereenkomst van 26 juni 2002;
is het Hof van oordeel dat een aftrek van de aan de gemeente ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de Zesde Richtlijn. Weliswaar zou het de gemeente vrij hebben gestaan om van aanvang af te kiezen voor de BTW-besparende structuur zoals die later in 2001-2002 tot stand is gebracht (vgl. Hoge Raad 29 juni 2012, 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525), maar nu in casu aanvankelijk was gekozen voor een andere structuur en de enige reden om, toen de bouw van de school reeds voor 80% gereed was, die keuze te veranderen, het op een artificiële wijze creëren van een aftrek van de ter zake van de bouw van de school reeds in rekening gebrachte en nadien nog in rekening te brengen omzetbelasting was, wordt in strijd gekomen met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de Zesde Richtlijn.
4.30.
De stelling van belanghebbende dat geen sprake is van strijd met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de Zesde Richtlijn, omdat de wetgever voor de onderhavige situatie, waarin de verkoop van de grond met daarop de school door belanghebbende aan de Stichting plaatsvindt tegen een vergoeding die lager is dan de stichtingskosten, een bijzondere regeling heeft gecreëerd in artikel 15, lid 4, van de WBR, faalt. De omstandigheid dat de wetgever door middel van de overdrachtsbelasting een aanvullende heffing heeft gecreëerd voor de vorenbedoelde situatie staat niet in de weg aan de conclusie, dat strijd ontstaat met het doel van de Zesde Richtlijn, omdat deze conclusie beoordeeld moet worden vanuit de gevolgen voor de omzetbelasting – en niet de overdrachtsbelasting – en het doel van de Zesde Richtlijn.
4.31.
Vervolgens dient het Hof te beoordelen, wat de gevolgen zijn van een herdefiniëring van de in het kader van de BTW-besparende structuur aangegane transacties. Het Hof is van oordeel dat deze herdefiniëring inhoudt, dat uitgegaan moet worden van de oorspronkelijke situatie, waarin de Stichting de bouw van de school realiseerde en zij noch de gemeente recht op aftrek van de ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting had.
4.32.
Voor het verlenen van aftrek tot het onder 2.17 vermelde bedrag van € 941.608 aan overdrachtsbelasting acht het Hof evenmin plaats, omdat het misbruik van recht slechts wordt geconstateerd voor de omzetbelasting en de herdefiniëring alleen gevolgen heeft voor deze belasting en niet voor andere nationale belastingen. Bovendien is de overdrachtsbelasting ingevolge de WBR verschuldigd door een ander dan de gemeente.
4.33.
Vraag V moet bevestigend worden beantwoord.
Slotsom
4.34.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, zij het op andere gronden dan de Rechtbank aan zijn uitspraak ten grondslag heeft gelegd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.35.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.36.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 23 januari 2014 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, leden, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.