ECLI:NL:GHSHE:2015:2578

• Datum uitspraak: 9 juli 2015
• Publicatiedatum: 9 juli 2015
• Zaaknummer: 13-00949
• Instantie: Gerechtshof 's-Hertogenbosch
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Toewijzend
• Procedures: Hoger beroep
• Rechters: T.A. Gladpootjes; J. Swinkels; M.B.A. van Hout
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoger beroep belastingplicht en heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende arbeid

Belanghebbende, woonachtig in België en werkzaam voor een Belgische BVBA, verrichtte werkzaamheden in Nederland en vanuit huis. De Inspecteur legde een aanslag en boete op, die door de rechtbank werden bevestigd. In hoger beroep oordeelt het Hof dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland voor het loon dat betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid, en dat het Belastingverdrag met België de heffing door Nederland niet belemmert.

Het Hof stelt vast dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij minder dan 183 dagen in Nederland verbleef, zoals vereist voor belastingvrijstelling volgens het Verdrag. Het loon wordt proportioneel vastgesteld op basis van het aantal dagen dat belanghebbende in Nederland werkte. Verder wordt de opgelegde verzuimboete vernietigd omdat belanghebbende wel degelijk aangifte heeft gedaan.

Het Hof behandelt ook procedurele vragen over de openbare behandeling, bevoegdheid van ambtenaren en mandatering, en oordeelt dat de Inspecteur rechtsgeldig vertegenwoordigd was. Het hoger beroep wordt gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd. De Inspecteur wordt veroordeeld tot vergoeding van griffierechten en proceskosten.

Uitkomst: Het hoger beroep wordt gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot €88.678 en de boetebeschikking vernietigd.

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 13/00949

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonende te [plaats 4] (België),

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juli 2013, nummer AWB 12/1003, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,

hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna vermelde aanslag en boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting van nihil opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 226. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.516, resulterend in een teruggaaf van € 5.961. Tevens is bij beschikking de te vergoeden heffingsrente vastgesteld op € 678. De boetebeschikking is gehandhaafd.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

De zitting heeft plaatsgehad op 4 maart 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] , [C] , [D] en [E] . Ter zitting zijn de zaken 13/00949 en 13/00950 gezamenlijk behandeld. De zitting heeft in het openbaar plaatsgevonden.

1.7.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.

1.8.

De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, twee kopieën overgelegd van afschriften uit het Centraal bevoegdhedenregister.

1.9.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.10.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.11.

Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende bij brief van 9 maart 2015 verzocht om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft dit verzoek bij brief van 17 maart 2015 afgewezen.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.

Belanghebbende was gedurende het gehele jaar 2008 woonachtig in België.

2.2.

Belanghebbende was tot 31 december 2007 in dienstbetrekking bij [bedrijf 1] BV (hierna: [bedrijf 1] ). De werkzaamheden werden verricht in het kader van een opdracht bij [bedrijf 2] NV. De eindafrekening ter zake van de beëindiging van dit dienstverband is in 2008 uitbetaald.

2.3.

Vanaf 1 januari 2008 was belanghebbende in dienstbetrekking bij [bedrijf 3] BVBA (hierna: [bedrijf 3] ) en verrichtte hij werkzaamheden als consultant inzake een automatiseringsproject bij [bedrijf 2] NV.

2.4.

In een rapport van de Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland Heerlen, inzake een inlenersbezoek, dat is afgelegd bij [bedrijf 2] NV (hierna ook: het Rapport inlenersbezoek), is het volgende vermeld:

“De heer [belanghebbende] heeft in 2008 meegewerkt bij het opstellen en uitvoeren van een haalbaarheidsonderzoek en deze werkzaamheden werden hoofdzakelijk uitgevoerd bij [bedrijf 4] te [plaats 2] . In 2009 is er daarnaast veel gewerkt vanuit een projectruimte in [plaats 3] . In 2008 en 2009 werkte de heer [belanghebbende] ook regelmatig van huis uit en in 2010 wordt hoofdzakelijk van huis uit gewerkt omdat de heer [belanghebbende] veel met programmeren bezig is. De heer [belanghebbende] kan van huis uit inloggen op de benodigde systemen van [bedrijf 2] NV en [bedrijf 4] .

(...)

De heer [belanghebbende] moet van zijn werkzaamheden een urenregistratie bijhouden en daarnaast moet hij wekelijks een rapportage maken van de uitgevoerde werkzaamheden. Er wordt geen specificatie bijgehouden waar de werkzaamheden worden uitgevoerd. Dus er is niet bekend hoeveel uren de heer [belanghebbende] voor dit project in België werkzaam is geweest.”

2.5.

De door belanghebbende in 2008 genoten inkomsten uit dienstbetrekking bedroegen:

- [bedrijf 1] € 25.328

- [bedrijf 3]
€ 79.188

Totaal € 104.516.

2.6.

Bij Besluit van 27 maart 2012 heeft de directeur van het managementteam van de Belastingdienst/Limburg in haar functie van inspecteur bepaalde in de bijbehorende bijlagen vermelde ambtenaren gemachtigd om haar te vertegenwoordigen bij de behandeling van fiscale procedures bij de rechtbanken en de gerechtshoven. In de bijlage staan de reeds genoemde heren [C] en [D] vermeld.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Dient de behandeling ter zitting in het openbaar plaats te vinden?

II. Zijn de ter zitting verschenen ambtenaren bevoegd om namens de Inspecteur op te treden?

III. Is de uitspraak op bezwaar door een bevoegde persoon genomen?

IV. Is belanghebbende belastingplichtig in Nederland voor de inkomstenbelasting?

V. Is Nederland gerechtigd om over het door belanghebbende genoten loon inkomstenbelasting te heffen?

VI. Is er sprake van een verkapte navordering?

VII. Is terecht een verzuimboete opgelegd?

VIII. Bestaat recht op een integrale proceskostenvergoeding?

Belanghebbende is van mening dat de eerste, zesde en achtste vraag bevestigend en de overige vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur en van de boetebeschikking en tot een teruggaaf van voorheffing van € 43.441.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve overwegingen

Openbare behandeling

4.1.

Belanghebbende heeft verzocht om een openbare behandeling van de onderhavige zaak. De Inspecteur heeft hiertegen gemotiveerd bezwaar gemaakt onder verwijzing naar zijn geheimhoudingsplicht als bedoeld in artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

4.2.

Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende ingewilligd. Het heeft daartoe om de volgende redenen besloten. In de eerste plaats is onderdeel van het geschil een verzuimboete. Artikel 6 van het EVRM brengt in dat geval mee dat de behandeling van een dergelijk geschil in het openbaar plaatsvindt. In de tweede plaats is in de zaak 13/00950 de toepassing van Verordening 1408/71 in geschil. Artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie bepaalt in dat geval, nu het gaat om het ten uitvoer brengen van het recht van de Europese Unie, dat de behandeling in het openbaar plaatsvindt. De behandeling van de rest van het geschil behoeft niet in het openbaar plaats te vinden. Uit praktische overwegingen heeft het Hof besloten om ook de behandeling van de rest van het geschil in het openbaar te doen plaatsvinden, waarbij de Inspecteur gedurende de behandeling kan aangeven, wanneer hij van oordeel is dat zijn geheimhoudingsplicht in het geding komt. Tijdens de behandeling ter zitting heeft dit laatste zich niet voorgedaan.

4.3.

Voor zover belanghebbende klachten heeft opgeworpen ten aanzien van een eventuele niet-openbare behandeling, falen zij aangezien de behandeling volledig in het openbaar heeft plaatsgevonden.

4.4.

Voor zover belanghebbende klaagt over het feit dat in de oproeping voor de zitting geen melding wordt gemaakt van de openbare behandeling, dan wel dat het verzoek om openbare behandeling niet in het openbaar heeft plaatsgevonden, verwerpt het Hof deze klachten. Er bestaat geen wettelijke grond daarvoor en ook artikel 47 van het Handvest biedt geen grond voor het standpunt van belanghebbende.

Verzoek om heropening

4.5.

Belanghebbende heeft bij brief van 9 maart 2015 verzocht om heropening van het onderzoek, teneinde hem in de gelegenheid te stellen nader in te gaan op de door de Inspecteur ter zitting overgelegde stukken betreffende de bevoegdheid van de ambtenaren van de Belastingdienst om ter zitting op te treden.

4.6.

Het Hof heeft het verzoek om heropening afgewezen. Zoals uit het hierna volgende zal blijken, acht het Hof de door de Inspecteur overgelegde stukken niet van belang voor het oordeel over de bevoegdheid van de onder 1.6 vermelde ambtenaren van de Belastingdienst om ter zitting op te treden.

Ten aanzien van het geschil

Bevoegdheid ambtenaren ter zitting

4.7.

Belanghebbende heeft de mandatering van diverse ambtenaren ter discussie gesteld. Ter zitting heeft hij verklaard dat zijn standpunt aldus moet worden opgevat dat hij van mening is dat de onder 1.6 vermelde ambtenaren niet bevoegd zijn ter zitting de Inspecteur te vertegenwoordigen. Belanghebbende wijst in het bijzonder op de wijziging van de organisatiestructuur van de Belastingdienst en stelt dat nieuwe mandaatbesluiten, gegeven door één van de sinds 1 januari 2013 aangewezen landelijke directeuren, ontbreken.

4.8.

Tot de gedingstukken behoort het onder 2.6 vermelde besluit van 27 maart 2012. Op basis van dit besluit waren door de toenmalige Inspecteur, de directeur van de Belastingdienst/Limburg, in ieder geval de heren [C] en [D] gemachtigd om de Inspecteur te vertegenwoordigen bij de behandeling van fiscale procedures bij rechtbanken en gerechtshoven. Het Hof heeft geen reden te twijfelen dat de overgelegde bijlage een bijlage bij het besluit van 27 maart 2012 is.

4.9.

Met ingang van 2013 is de organisatiestructuur van de Belastingdienst gewijzigd, in die zin dat de Belastingdienst bestaat uit een aantal landelijke kantoren (artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: UB 2003), zoals deze met ingang van 1 januari 2013 luidt). De landelijke directeuren zijn ingevolge artikel 5 van de UB 2003 inspecteur in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de AWR.

4.10.

In artikel 27, eerste lid, van de UB 2003 is bepaald dat een functionaris die na inwerkingtreding of wijziging van de UB 2003 is aangewezen als directeur, inspecteur of ontvanger, in de plaats treedt van de functionaris die als zodanig vóór de inwerkingtreding of wijziging van de UB 2003 was aangewezen. Het tweede lid van deze bepaling bepaalt dat beslissingen die zijn of worden genomen door de directeur, inspecteur of ontvanger die als zodanig vóór de inwerkingtreding dan wel wijziging van de UB 2003 bevoegd was, geacht worden te zijn genomen door de directeur, inspecteur of ontvanger die na de wijziging bevoegd is.

4.11.

Het Hof is van oordeel dat voormelde bepalingen meebrengen dat het besluit van de directeur van de Belastingdienst/Limburg van 27 maart 2012 geacht wordt te zijn genomen door de sinds 1 januari 2013 bestaande landelijke directeuren. Dit betekent dat in ieder geval de heren [C] en [D] bevoegd zijn om namens de Inspecteur de fiscale procedure bij het Hof te voeren. Dit betekent dat de Inspecteur ter zitting rechtsgeldig was vertegenwoordigd.

Uitspraak op bezwaar gedaan door bevoegd persoon?

4.12.

Belanghebbende is van mening dat de uitspraak op bezwaar is gedaan door een niet bevoegd persoon.

4.13.

De uitspraak op bezwaar is gedaan op 15 december 2011 en is namens de Inspecteur ondertekend door de heer [F] . Tot de stukken van het geding behoort een machtigingsbesluit van 27 maart 2012 en een kopie van een legitimatiebewijs, afgegeven door de Belastingdienst op 24 januari 2012, op naam van de heer [F] , waaruit blijkt dat hij optreedt namens de inspecteur als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de AWR. Het is het Hof ambtshalve bekend dat de heer [F] al veel langer rechtsgeldig optreedt namens de Inspecteur. Het Hof heeft dan ook geen reden te twijfelen aan de bevoegdheid van de heer [F] om ook op 15 december 2011 namens de Inspecteur uitspraak op bezwaar te doen.

4.14.

Belanghebbende stelt voorts ten aanzien van het verleende mandaat dat deze niet op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd (artikel 3:42 van de Awb). Op grond van artikel 3:42, eerste lid, van de Awb dient de bekendmaking van een tot de centrale overheid behorend bestuursorgaan, die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, te geschieden door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant, tenzij bij wettelijk voorschrift anders wordt bepaald. Krachtens het derde lid van het genoemde artikel 3:42 wordt, indien alleen van de zakelijke inhoud wordt kennisgegeven, het besluit tegelijkertijd ter inzage gelegd, onder vermelding waar en wanneer het besluit ter inzage ligt. De Inspecteur heeft kennelijk gebruik willen maken van deze wijze van bekendmaking, maar heeft verzuimd van de zakelijke inhoud daarvan melding te maken in de Staatscourant. De vraag is wat voor gevolgen aan dit formele gebrek moeten worden verbonden.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door dit formele gebrek in de bekendmaking van het mandaatbesluit. Gelet op artikel 6:22 van de Awb ziet het Hof dan ook geen reden om de uitspraak op bezwaar louter vanwege dit formele gebrek te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur (vergelijk Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37.702, ECLI:NL:HR:2003:AF5364, BNB 2003/181).

Materiële belastingplicht

4.15.

Op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bestaat voor een buitenlandse belastingplichtige het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid. Op deze hoofdregel introduceert artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt.

“De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. (...)”

4.16.

De door belanghebbende ontvangen vergoeding van [bedrijf 1] betreft een eindafrekening ter zake van prestaties, die belanghebbende in 2007 heeft verricht. Belanghebbende stelt dat deze nabetaling een vergoeding voor overwerk en een winstuitkering betreft en dat het overwerk in België heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank een verklaring overgelegd namens [bedrijf 1] . Daarin wordt op een vraag van de Inspecteur namens [bedrijf 1] geantwoord dat de betaling in 2008 een eindafrekening ter zake van prestaties in 2007 betreft en dat belanghebbende uitsluitend in Nederland werkzaamheden heeft verricht.

Het Hof acht – gelet op de verklaring namens [bedrijf 1] – aannemelijk dat belanghebbende voor de dienstbetrekking bij [bedrijf 1] in 2007 in Nederland arbeid verrichtte. Tussen partijen staat vast dat de in 2008 genoten vergoeding betrekking heeft op prestaties in 2007. Uit het voorgaande volgt dat op grond van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 de dienstbetrekking geacht wordt geheel in Nederland te zijn verricht en wordt het volledige loon volgens de nationale wet in Nederland belast. In hoeverre op grond van het Verdrag dat is gesloten op 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Belastingverdrag) desondanks (een deel van) het loon niet in Nederland mag worden belast, komt hierna aan de orde.

4.17.

Belanghebbende heeft zijn dienstbetrekking bij [bedrijf 3] , zoals ook volgt uit de overgelegde kilometeradministratie, in ieder geval ten dele in Nederland uitgeoefend. Het Hof is van oordeel dat op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, jo. artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 het volledige loon in Nederland is belast.

4.18.

Belanghebbende stelt voorts – naar het Hof begrijpt – dat het loon van [bedrijf 1] en/of [bedrijf 3] is onderworpen aan een aanvullende gemeentebelasting in België en dat om die reden sprake is van een feitelijke onderworpenheid aan een belasting naar het inkomen door of vanwege een andere mogendheid. Het Hof verwerpt dit standpunt. Het Hof verwijst naar het arrest Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, BNB 2013/195, r.o. 3.3.4.

Toewijzing heffingsbevoegdheid volgens het Belastingverdrag

4.19.

Belanghebbende stelt dat in afwijking van de Nederlandse wettelijke bepalingen toepassing van het Belastingverdrag meebrengt dat het heffingsrecht van een deel van het loon toevalt aan België en dat Nederland in zoverre geen heffingsrecht heeft.

4.20.

Artikel 15 van het Belastingverdrag bepaalt in paragraaf 1:

“Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.”

4.21.

Het Hof is van oordeel dat op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, in beginsel de bewijslast rust dat op grond van het Belastingverdrag de heffing over een deel van het loon is toegewezen aan België. Belanghebbende heeft daarvoor aangevoerd dat hij inwoner is van België en dat op grond van de hoofdregel van artikel 15 van het Belastingverdrag de woonstaat bevoegd is belasting te heffen, en dat dit slechts anders is als de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Naar zijn mening rust in dat geval op de Inspecteur de bewijslast dat de uitzondering op de hoofdregel van toepassing is.

4.22.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ter zake van zowel de dienstbetrekking bij [bedrijf 1] als de dienstbetrekking bij [bedrijf 3] aannemelijk heeft gemaakt dat de dienstbetrekking in Nederland is uitgeoefend. Ter zake van de dienstbetrekking bij [bedrijf 1] heeft de Inspecteur verwezen naar de verklaring van [bedrijf 1] . Ter zake van de dienstbetrekking bij [bedrijf 3] heeft de Inspecteur gewezen op het feit dat het hier gaat om werkzaamheden, die worden verricht bij de [bedrijf 2] NV in Nederland. Voor een beschrijving daarvan heeft de Inspecteur verwezen naar een bij [bedrijf 2] NV ingesteld inlenersonderzoek, waarvan een rapportage tot de gedingstukken behoort. Bij [bedrijf 2] NV noch bij [bedrijf 4] (de projectleider die het project, waarvoor belanghebbende werkte, aanstuurde) werd bijgehouden, waar belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte. Op basis van het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat de kern van de werkzaamheden van belanghebbende voor [bedrijf 2] NV plaats vond in Nederland. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de uitzondering op de hoofdregel van artikel 15 van het Belastingverdrag van toepassing is. Belanghebbende stelt echter dat een deel van de werkzaamheden in België is verricht. Het Hof is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een deel van het loon niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende het beste in staat en dus de meest gerede partij om het bewijs te leveren, dat sprake is van in België verrichte werkzaamheden.

Daarnaast heeft belanghebbende – voor wat betreft de inkomsten van [bedrijf 3] – een beroep gedaan op artikel 15, paragraaf 2, van het Belastingverdrag (183 dagen regel). De bewijslast daarvan rust naar het oordeel van het Hof evenzeer op belanghebbende.

4.23.

Wat betreft de in 2007 verrichte werkzaamheden voor [bedrijf 1] heeft belanghebbende verklaard dat de vergoeding betrekking heeft op onder andere overwerk en dat dit overwerk in België is verricht. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de uitdrukkelijke verklaring die namens [bedrijf 1] is afgegeven, dit niet aannemelijk heeft gemaakt.

4.24.

Wat betreft de werkzaamheden voor [bedrijf 3] overweegt het Hof als volgt. Het Hof aanvaardt als regel, dat, tenzij anders tussen werkgever en werknemer overeengekomen, het toegekende salaris betrekking heeft op alle in het kader van de dienstbetrekking overeengekomen werkzaamheden. Hierbij verdient opmerking, dat niet alle werkzaamheden die een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking verricht - ook niet die welke nuttig of noodzakelijk zijn - als "overeengekomen" werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt aan de hoofdtaak zijn en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, zullen, behoudens andersluidende afspraken, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. Dit soort werkzaamheden worden, zoals dat heet, verricht in "de eigen tijd" van de werknemer.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij slechts 80 dagen arbeid in Nederland heeft verricht en heeft daarbij verwezen naar de door hem bij [bedrijf 3] ingediende kostendeclaraties voor zakenreizen. De Inspecteur heeft de betrouwbaarheid van de overgelegde kostendeclaraties ter discussie gesteld. Hij heeft daarbij verwezen naar het Rapport inlenersbezoek dat is ingesteld bij [bedrijf 2] NV. Voorts heeft hij gewezen op twee weekenddagen, waarop een reis naar [naam] Bank te [plaats 3] zou zijn gemaakt, waarbij de Inspecteur opmerkt dat in de weekenden de bank gesloten is. Ook heeft de Inspecteur verwezen naar een brief van de Sociale Verzekeringsbank van 10 mei 2010, waaruit volgt dat belanghebbende in België niet is ingeschreven als verzekerde werknemer en dat de inschrijving als zelfstandige in België is afgewezen. Daarnaast heeft [bedrijf 3] zich in Nederland gemeld als inhoudingsplichtige en heeft over het door belanghebbende genoten loon loonheffing ingehouden en afgedragen.

Op grond van vorenstaande feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, paragraaf 2, van het Belastingverdrag. De overgelegde kostendeclaratie is daarvoor te summier en strookt niet met hetgeen van de zijde van [bedrijf 2] NV naar voren is gebracht over het project, waar binnen belanghebbende werkte, met name niet voor wat betreft de opstartfase van dit project en het veelvuldig aanwezig zijn op besprekingen bij [bedrijf 4] te [plaats 2] . Het had op de weg van belanghebbende gelegen, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, om nader bewijs in te brengen bijvoorbeeld in de vorm van verklaringen van [bedrijf 4] betreffende het vorenstaande.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de werkzaamheden in België is verricht en dat het hierbij gaat om “overeengekomen werkzaamheden” als hiervóór bedoeld. Het Hof stelt vast dat in het Rapport van het bij [bedrijf 2] NV door de Belastingdienst ingestelde inlenersbezoek wordt opgemerkt, dat belanghebbende in 2008 en 2009 ook regelmatig van huis uit werkte en in 2010 hoofdzakelijk van huis uit heeft gewerkt, omdat belanghebbende met programmeren bezig was. Het Hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende inderdaad een deel van zijn werkzaamheden vanuit huis heeft verricht en dat de mate daarvan in de loop van het project is toegenomen. De exacte omvang daarvan staat echter niet vast. Zoals hiervóór reeds is overwogen, acht het Hof de overgelegde kostendeclaratie ter zake van reizen onvoldoende als bewijs. Aangezien beide partijen over het exacte aantal dagen dat thuis is gewerkt overigens geen nadere gegevens hebben verstrekt, zal het Hof dat aantal in goede justitie vaststellen. Het Hof stelt dit aantal vast op 46 dagen, uitgaande van 46 werkweken en – mede gelet op de opstartfase van het project – één thuiswerkdag gemiddeld per week. Het Hof is voorts van oordeel dat het hierbij gaat om “overeengekomen werkzaamheden” als hiervóór bedoeld.

4.25.

Het vorenstaande betekent dat een evenredig deel van het salaris van [bedrijf 3] op grond van artikel 15, paragraaf 1, van het Belastingverdrag niet in Nederland is belast. Het Hof gaat daarbij uit van 230 werkdagen (rekening houdend met weekenden, feestdagen en verlofdagen). Het in Nederland te belasten deel van de inkomsten van [bedrijf 3] kan worden vastgesteld op 184/230 x € 79.188 = € 63.350. Het totaal te belasten loon bedraagt € 63.350 + € 25.328 = € 88.678.

Is er sprake van navordering van ten onrechte niet geheven belasting?

4.26.

Belanghebbende stelt dat – naar het Hof begrijpt – nu op de definitieve aanslag een heffing van nihil wordt vermeld, hij recht heeft op volledige teruggaaf van de ingehouden loonheffing en dat het heffen van inkomstenbelasting ter zake van de arbeidsinkomsten slechts kan geschieden door het opleggen van een navorderingsaanslag.

4.27.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. De definitieve aanslag is opgelegd naar een bedrag van nihil. De Inspecteur heeft daarbij kennelijk het inkomen geschat op nihil en ook de voorheffing vastgesteld nihil. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 104.516, de daarover verschuldigde belasting op € 37.623, de heffingskorting op € 143 en de te verrekenen loonheffing op € 43.441. Per saldo resulteert dit in een teruggaaf van € 5.961.

Anders dan belanghebbende meent, is hier geen sprake van navordering van verschuldigde belasting. Op grond van artikel 9.2 van de Wet IB 2001 wordt de geheven loonbelasting als voorheffing aangemerkt. Op grond van artikel 15 van de AWR worden de in een belastingwet aangewezen voorheffingen verrekend met de aanslag. Het staat de inspecteur vrij de elementen van de aanslag – in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende nettobedrag aan verschuldigde belasting – te veranderen, met dien verstande dat het nettobedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijk vastgestelde nettobedrag (zie Hoge Raad 3 januari 1979, nr. 19.041, ECL:NL:HR:1979:AX2795, BNB 1979/98). Aangezien de definitieve aanslag nihil was en de uitspraak op bezwaar heeft geleid tot een teruggaaf, is geen sprake van navordering.

Is er terecht een verzuimboete opgelegd?

4.28.

De Inspecteur heeft een verzuimboete opgelegd omdat niet de vereiste aangifte is gedaan. Belanghebbende bestrijdt deze boete en stelt dat hij wel aangifte heeft gedaan door het inzenden van het voorblad van het aangiftebiljet en een afzonderlijk toegezonden toelichting daarop. Voorts stelt belanghebbende dat met de heer [C] voornoemd is afgesproken dat deze werkwijze mocht plaatsvinden. Belanghebbende beroept zich ook op het arrest Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, BNB 2013/195.

4.29.

In het arrest Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, BNB 2013/195, oordeel de Hoge Raad:

“3.4.3. Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte blijft wel achterwege indien iemand die onder toekenning van een loonheffingsnummer is uitgenodigd de verschuldigde loonheffingen op aangifte af te dragen, in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die heffingen niet verschuldigd te zijn. In een zodanig geval kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van de vereiste aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31209, LJN AA2004, BNB 1996/273). (...).”

Voor de onderhavige zaak heeft de Inspecteur niet langer bestreden dat belanghebbende het voorblad van het aangiftebiljet heeft ingestuurd. Voorts staat tussen partijen vast dat de afzonderlijke brief, waarin wordt toegelicht waarom belanghebbende van mening is dat hij niet belastingplichtig is in Nederland, door de Inspecteur is ontvangen. Het Hof leidt dit af uit de brief van 6 juli 2010 van de Belastingdienst/Centrale administratie, waarin wordt aangegeven dat belanghebbende op onjuiste wijze aangifte heeft gedaan. Tot een zelfde conclusie is de Inspecteur gekomen, zoals blijkt uit de uitspraak op bezwaar. Naar het oordeel van het Hof kan – gelet op het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad - dan ook niet worden gezegd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De verzuimboete is ten onrechte opgelegd.

Slotsom

4.30.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding

4.31.

Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding afhankelijk van de datum, waarop het Hof uitspraak doet. Het bezwaarschrift is door de Inspecteur ontvangen op 7 september 2011. Tussen deze datum en de datum van deze uitspraak zijn nog geen vier jaren verstreken, zodat geen recht bestaat op een immateriële schadevergoeding.

Ten aanzien van het griffierecht

4.32.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 42, respectievelijk € 118, te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.33.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.34.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2,5 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.225 (voor de procedure bij de Rechtbank) en 2,5 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), is € 1.225 (voor de procedure bij het Hof). Het Hof is voorts van oordeel dat de procedures 13/00949 en 13/00950 zijn aan te merken als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit, zoals deze bepaling met ingang van 1 januari 2015 luidt. Gelet op artikel II van het Besluit van 27 oktober 2014 tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met een verruiming van de regeling voor samenhangende zaken, Stb. 2014, 411, geldt de met ingang van 1 januari 2015 geldende tekst van het Besluit. Het Hof zal de totale proceskosten van € 2.450 verdelen over beide procedures.

Het Hof verwerpt het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van de integrale kosten, aangezien het Hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.35.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.678, onder verrekening van € 43.441 aan voorheffing;
• vernietigt de boetebeschikking;
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 160 vergoedt, en
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.225.

Aldus gedaan op 9 juli 2015 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J. Swinkels en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.