ECLI:NL:GHSHE:2020:4116

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkame

Nummer: 20/00051

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende]

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 5 december 2019, nummer BRE 19/994, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.

1.3.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .

1.7.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door de heer en mevrouw [A] . Belanghebbende vormt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met twee vennootschappen waarvan belanghebbende 100%-aandeelhouder is, te weten [Kraamzorg BV] (hierna: Kraamzorg ) en [Borstvoedingcentrum BV] (hierna: Borstvoedingscentrum ). Kraamzorg verleent kraamzorg en Borstvoedingscentrum exploiteert een adviescentrum dat met name cursussen geeft over borstvoeding.

2.2.

De zoon van de enige aandeelhouders van belanghebbende is werkzaam in dienstbetrekking bij Kraamzorg . Hij drijft tevens de eenmanszaak [eenmanszaak] (hierna: de eenmanszaak).

2.3.

De primitieve aanslag 2013 is berekend naar een belastbaar bedrag van € 41.801.

2.4.

Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2013. Dat onderzoek betrof de juistheid van de fiscale behandeling van de uitgaven van belanghebbende. Die juistheid is gecontroleerd met behulp van een statistische steekproef. In het rapport van het boekenonderzoek is onder meer het volgende vermeld:

‘(…)

3 Geïntegreerde steekproef

3.1.

Statistische steekproef op de uitgaven

De juistheid van de fiscale behandeling van de uitgaven is gecontroleerd met behulp van een statistische steekproef, die bekend staat als de geldsteekproef.

(…)

3.1.1

Uitgangspunten

Bij de inrichting van de steekproef is – met het oog op de gewenste efficiëntie – het zo snel mogelijk goedkeuren van de populatie als uitgangspunt gehanteerd. In navolging op hetgeen binnen accountantskringen gebruikelijk is, is daarbij uitgegaan van een betrouwbaarheid van 95%. Bij de trekking van de steekproef is verder uitgegaan van een materialiteit van € 120.000. De controletolerantie is gelijkgesteld aan de materialiteit. Verder is uitgegaan van een nulfoutenwaardering. Een en ander heeft geleid tot een interval van € 40.000.

3.1.2

Populatie en trekking

De steekproef is getrokken uit een populatie die bestaat uit uitgaven. Daarbij is gebruik gemaakt van cell sampling.

(…)

Als basis voor de samenstelling van de populatie worden de boekingen aan de creditzijde van de grootboekrekening 1606, Crediteuren in het dagboek 005, Inkoop genomen. Deze boekingen worden aangevuld met boekingen in de financiële dagboeken die zien op de uitgaven die direct bij de betaling geboekt zijn op de van toepassing zijnde grootboekrekeningen en dus buiten de crediteuren zijn gebleven.

(…)

De totale populatie bestaat uit 2.812.567 euro’s, waaruit aselect 72 geldeenheden ter controle zijn geselecteerd. Deze 72 geldeenheden maken deel uit van 50 boekingen.

3.1.3

Bevindingen

De controle van de geselecteerde geldeenheden heeft geleid tot de volgende bevindingen:

3.1.3.1 Brandstofkosten [belanghebbende]

(…) Het totaalbedrag van de nota bedraagt € 304,01. (…) Het bedrag voor de Ford Ka met kenteken [kenteken] bedraagt € 104,32. De zakelijkheid van deze kosten kon niet worden aangetoond. De getrokken geldeenheid kan derhalve niet volledig worden goedgekeurd. De omvang van de foutfractie bedraagt 0,3432.

3.1.3.2 Kosten midweek [plaats] [Kraamzorg BV]

Boekstuknummer 15131 (regel 609) heeft betrekking op een boeking van [hotel] , geboekt op Representatiekosten. Het totaalbedrag van de nota bedraagt € 695,85. Het betreft een factuur voor hotelovernachtingen voor een midweek te [plaats] . (…) Door deze medewerkers zijn in een later stadium getekende verklaringen overgelegd. Hierin is door hen verklaard dat er op 12 en 13 maart (dus slechts 2 van de 4 midweekdagen) een samenwerkingsgesprek is gevoerd met enkel mevrouw [A] .

Vóórdat de schriftelijke verklaringen beschikbaar kwamen, is door belastingplichtige gesteld dat ook de heer [A] bij de besprekingen aanwezig is geweest. Thans staat vast dat dit niet zo is. Als vervangende verklaring voor de aanwezigheid van de heer [A] tijdens de gehele midweek is aangegeven dat de heer [A] diverse ziekenhuizen/zakelijke relaties in de regio heeft bezocht. De heer [A] heeft tijdens de bespreking op 21 oktober 2016 geen namen/adressen van deze relaties kunnen geven. In zijn thans beschikbare agenda zijn in die dagen geen zakelijke afspraken opgenomen, noch zijn er zakelijke ritten verantwoord door de heer [A] in die midweek.

(…)

De Belastingdienst is van mening dat de onderbouwing van overgelegde stukken en verklaringen onvoldoende is om de volledige kosten als zakelijke kosten te kunnen accepteren. (…) Voor 25% van de uitgaven kan de zakelijkheid worden aangetoond. Voor 75% van de uitgave kon de zakelijkheid derhalve niet worden aangetoond. De getrokken geldeenheid kan derhalve niet volledig worden goedgekeurd. De omvang van de foutfractie bedraagt 0,7500.

3.1.3.3 Kosten sponsoring [Kraamzorg BV]

(…) Het totaalbedrag van de nota bedraagt € 1.881,10.

Het betreft een factuur voor de sponsorbijdrage december 2013 van [eenmanszaak] . In 2013 zijn 13 facturen inzake de maandelijkse sponsorbijdrage betaald, dus een totaalbedrag van € 22.571.

(…)

In de brief, welke via de mail op 21-10-2015 is ontvangen, antwoordt mevrouw [B] als volgt:

“ [Kraamzorg BV] maakt reclame voor haar activiteiten. Zij doet dit o.a. via een reclamebord en een paardentrailer met [Kraamzorg BV] logo bij [de manege] .”

(…)

Tijdens de bespreking op 23 oktober 2015 licht de heer [A] toe dat de kosten van sponsoring zien op het deelnemen aan paardenconcoursen door [eenmanszaak] in de regio. Hij heeft destijds voor deze wijze van sponsoring gekozen mede vanwege zijn affiniteit met de paardensport.

(…)

Alle paarden dragen de naam [Kraamzorg BV] in zich, welke namen bij aanvang van een parcours worden afgeroepen. Ook zou de heer [A] tijdens de concoursen contacten leggen met potentiële klanten.

(…)

De hoogte van het sponsorbedrag is volgens de heer [A] bepaald aan de hand van bedragen welke in de branche (lees: paardensport) gebruikelijk zijn. Een onderbouwing hiervan is er niet. Verder geeft hij aan dat de bijdragen zijn gebaseerd op een mondelinge afspraak tussen de B.V. en [eenmanszaak] (lees: tussen vader en zoon). Er is geen sponsorcontract opgemaakt, waarin onder andere de rechten en plichten rondom de sponsoring worden vastgelegd, terwijl je dat bij sponsoring, van deze omvang naar de mening van de Belastingdienst, wel degelijk mag verwachten.

(…)

Voor het verkrijgen van clientèle/naamsbekendheid, is [Kraamzorg BV] blijkbaar niet afhankelijk van grootschalige reclame/sponsoring. Het sponsorbudget betreft enkel de uitgaven die worden gedaan aan [eenmanszaak] , waardoor slechts een selectieve en beperkte groep wordt bereikt als de naamsbekendheid al wordt vergroot.

Volgens belanghebbende dragen alle paarden de naam “ [Kraamzorg BV] ” in zicht. Dat is niet onderbouwd. Wij hebben de website van [eenmanszaak] bekeken. Nergens op deze website vindt een verwijzing plaats naar (hoofdsponsor) [Kraamzorg BV] .

Van de zakelijke contacten die gelegd zouden worden tijdens hippische evenementen zijn geen concrete voorbeelden genoemd. Daarbij kan aanvullend nog vastgesteld worden dat het investeren in naamsbekendheid middels sponsoring in de paardensport in een wel zeer ver verwijderd causaal verband staat van de feitelijke bedrijfsactiviteiten van [Kraamzorg BV] (lees: het genereren van omzet middels kraamzorg in ruime zin aan aanstaande moeders.

(…)

Dit gezien de verwevenheid tussen de heer en mevrouw [A] en de [eenmanszaak] . Deze verwevenheid bestaat uit de relatie (ouders – kind), [A] is in loondienst bij [Kraamzorg BV] , de heer en mevrouw [A] hebben persoonlijke affiniteit met de paardensport en bezitten in privé paarden welke worden verzorgd door [eenmanszaak] , uit de agenda van mevrouw [A] blijkt dat ze persoonlijk betrokken is bij [eenmanszaak] .

(…)

Belastingplichtige is niet geslaagd in het aannemelijk maken van de zakelijkheid van de uitgave. Voor de gehele uitgave kon de zakelijkheid niet worden aangetoond. De getrokken geldeenheid kan derhalve niet worden goedgekeurd.

Omdat echter is afgesproken dat slechts 80% van de uitgave zal worden gecorrigeerd, bedraagt de omvang van de foutfractie 0,8000.

(…)

3.1.4

Evaluatie

De geldsteekproef is uitgevoerd met als doel de onderzochte populatie zo snel mogelijk goed te keuren. Goedkeuring van de populatie is mogelijk indien de maximale omvang van de som van de fouten (de zogenaamde maximale fout) het bedrag van de materialiteit niet overschrijdt.

Ten aanzien van 17 boekingen is geconcludeerd dat goedkeuring (nog) niet mogelijk is;

(…)

De berekende maximale fout binnen de populatie bedraagt € 245.418 en overstijgt daarmee het bedrag van de materialiteit (€ 120.000). Onder deze omstandigheden kan de onderzochte populatie – als gevolg van de daarin voorkomende fouten – niet worden goedgekeurd.

3.1.5

Gevolgschade per belastingmiddel

Aan belastingplichtige is gedurende het onderzoek gelegenheid geboden om onderzoek te doen naar de exacte omvang van het bedrag aan fouten binnen de populatie. Belastingplichtige heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt.

(…)

De berekening van de gevolgschade per belastingmiddel is opgenomen in het onderstaande overzicht.

nr.

Boekwaarde

VPB

593

€ 304,01

0,34

15131

€ 695,85

0,75

19958

€ 1.881,10

0,80

(…)

Totaal taint

1,89

(…)

Interval

€ 40.000

(…)

Totaal gevolgschade

€ 75.600

(…)

(…)’

2.5.

De uitgevoerde steekproef betreft een populatie die bestaat uit 2.812.567 euro’s. De populatie is als volgt opgebouwd:

Populatie

Bedrag

Specificatie, afkomstig uit:

Loonadministratie

Financiële administratie

Kraamzorg

2.470.849,41

1.799.114,07

671.735,34

Borstvoedingscentrum

80.163,97

[belanghebbende]

261.554,09

113.861,15

147.692,94

2.812.567,47

1.912.975,22

899.592,25

2.6.

Uit de populatie zijn aselect 72 geldeenheden ter controle geselecteerd. Deze 72 geldeenheden zijn als volgt afkomstig uit de verschillende onderdelen van de populatie:

Steekproef

Aantal geldeenheden

Specificatie, afkomstig uit:

Loonadministratie

Financiële administratie

Kraamzorg

Borstvoedingscentrum

[belanghebbende]

2.7.

Met betrekking tot 17 van de 72 gecontroleerde geldeenheden is door de Belastingdienst geconcludeerd dat die niet correct in de administratie en daarmee de aangiften zijn verwerkt. Die 17 bevindingen betreffen 14 bevindingen in de loonadministratie en 3 bevindingen in de financiële administratie.

2.8.

De inspecteur is met belanghebbende overeengekomen dat de 14 fouten in de loonadministratie niet leiden tot correcties, maar wel tot afspraken over een juiste verwerking in de toekomst. De 3 resterende bevindingen betreffen beoordeelde uitgaven die voor een deel wel en voor een deel niet konden worden goedgekeurd. Aan de hand van een som van foutfracties (1,89) en het in het kader van de steekproef gehanteerde interval (€ 40.000) is een foutprojectie berekend van € 75.600.

2.9.

Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is, naast dat bedrag van € 75.600, een correctie aangebracht van € 8.394 aan autokosten.

2.10.

De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 125.795. Tevens is bij beschikking € 5.598 belastingrente in rekening gebracht.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is het antwoord op de vraag of de uitkomsten van de evaluatie van de geldsteekproef mogen dienen ter onderbouwing van de correctie van € 75.600 op de fiscale winst over het jaar 2013.

De in de navorderingsaanslag begrepen correctie in verband met autokosten (zie 2.9) is tussen partijen niet in geschil.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de navorderingsaanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Het hof stelt voorop dat de onderhavige zaak in wezen de vraag betreft of en zo ja in hoeverre de inspecteur bewijs van een correctie kan leveren door middel van een foutprojectie aan de hand van de uitkomsten van een steekproefonderzoek. De daaraan voorgaande vraag of de Belastingdienst überhaupt door middel van steekproeven administraties van belastingplichtigen mag controleren, moet naar het oordeel van het hof in ieder geval bevestigend worden beantwoord.

4.2.

Het hof is van oordeel dat de resultaten van een steekproef als bewijsmiddel kunnen worden aanvaard. Daartoe is wel vereist dat de steekproef wordt uitgevoerd op een statistisch-wetenschappelijk verantwoorde en controleerbare wijze. Omdat bij een vaststelling van fouten aan de hand van de resultaten van een steekproef per definitie (deels) wordt geconcludeerd tot het bestaan van feiten, of liever fouten, die niet daadwerkelijk zijn waargenomen, kan aan het bewijsmiddel echter niet meer bewijskracht worden toegekend dan dat de inspecteur daarmee het vermoeden van het bestaan van die feiten of fouten tot de berekende omvang kan scheppen. Dat bewijsvermoeden is voor ontzenuwing vatbaar. De belastingplichtige moet de gelegenheid tot die ontzenuwing worden geboden. De belastingplichtige kan in dat verband elk middel aanwenden ter staving van de stelling dat de uitkomst van de steekproef is beïnvloed door voor hem ongunstige omstandigheden, dan wel dat de steekproef is gebaseerd op verkeerde uitgangspunten. Hij kan dat onder meer doen door zelf een steekproef te laten uitvoeren, dan wel door middel van een volledige controle van de administratie.^[1]

4.3.

Wil een steekproef zoals de onderhavige “guldensteekproef” vanuit statistisch-wetenschappelijk oogpunt verantwoord zijn, dan is onder meer vereist dat de elementen (in casu: euro’s) van de steekproef een homogene populatie vormen en dat de keuze voor die populatie aan de hand van objectieve maatstaven plaatsvindt. Homogeniteit vereist samenhang tussen de elementen van de populatie.

4.4.

Belanghebbende bestrijdt de homogeniteit van de populatie waarop de onderhavige steekproef betrekking had, omdat de steekproef twee deeladministraties betrof (aangeduid als ‘de loonadministratie’ en ‘de financiële administratie’) die door, ook vanuit inhoudelijk administratief niveau bezien, verschillende administrateurs zijn gevoerd. Volgens belanghebbende betekent dit per definitie dat de foutpercentages van die respectieve deeladministraties verschillen en dat een foutenpercentage in de ene deeladministratie niets kan zeggen over de foutenmarge in de andere deeladministratie.

4.5.

Het hof stelt als uitgangspunt voorop dat de onderhavige steekproef is uitgevoerd op een populatie die in beginsel als een homogene populatie moet worden beschouwd, namelijk een populatie die bestaat uit alle uitgaven van dezelfde belastingplichtige. Dat die uitgaven in verschillende deeladministraties worden verantwoord, mogelijk door verschillende personen, betekent niet zonder meer dat de populatie niet homogeen is. Verschillen tussen (categorieën van) uitgaven die een onderneming doet zijn aan de orde van de dag en kunnen zich, ook wat betreft de administratie daarvan, in allerlei variaties voordoen. De uitkomst van een verantwoorde steekproef wordt door die variaties echter niet, althans niet zonder meer, beïnvloed.

4.6.

Onder omstandigheden kan, zoals de inspecteur ter zitting ook heeft erkend, een verschil in foutpercentage in deeladministraties wel tot de conclusie leiden dat een populatie die die deeladministraties omvat niet langer als homogeen kan gelden. Het hof overweegt in verband daarmee dat belanghebbende haar stelling dat de foutpercentages van de respectieve deeladministraties verschillen niet aannemelijk heeft gemaakt. Zij heeft in dat verband uitsluitend gewezen op de omstandigheid dat die respectieve administraties door (ook kwalitatief) verschillende personen worden gevoerd, maar heeft die stelling overigens niet onderbouwd. De steekproefresultaten zoals weergeven onder 2.5 tot en met 2.7 hiervóór bieden ook volstrekt onvoldoende steun aan deze stelling van belanghebbende, zodat die moet worden verworpen.

4.7.

Overigens overweegt het hof dat niet aannemelijk is dat een verschillend foutpercentage in de voornoemde respectieve deeladministraties invloed zou hebben gehad op de uitkomsten van de steekproef. De steekproef is namelijk uitgevoerd met toepassing van
cell sampling, waarop de inspecteur in de gedingstukken een uitvoerige toelichting heeft gegeven. Gelet daarop zijn de twee delen van de administratie, althans de daarin opgenomen uitgaven-euro’s, evenredig vertegenwoordigd in de euro’s die in het kader van de steekproef zijn getrokken. Daardoor zijn de uitkomsten van de steekproef, ook uitgaande van een verschillend foutenpercentage in de verschillende deeladministraties, representatief voor de gehele populatie die die beide deeladministraties omvat.

4.8.

Het voorgaande betekent dat de inspecteur een begin van bewijs heeft geleverd voor de juistheid van de door hem verdedigde correctie van € 75.600. Zoals uit het voorgaande volgt, is het aan belanghebbende om die correctie te ontzenuwen. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om nader onderzoek, door middel van een eigen steekproef, dan wel anderszins, naar de eigen administratie te doen. Belanghebbende heeft de resultaten van de steekproef, afgezien van het voorgaande, ook overigens niet in twijfel getrokken. Dat betekent dat het bewijsvermoeden van de juistheid van een correctie van € 75.600 niet is ontzenuwd en dat dus van de juistheid van die correctie moet worden uitgegaan.

Tussenconclusie

4.9.

Gezien het voorgaande is de navorderingsaanslag naar het juiste bedrag opgelegd. Het hoger beroep is ongegrond; het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.

Ten aanzien van het griffierecht

4.10.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.11.

Het hof acht geen redenen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 december 2020

en afschriften van de uitspraak zijn op 12 januari 2021 aangetekend aan partijen verzonden.

De uitspraak is alleen ondertekend door het oudste lid, aangezien de voorzitter en griffier zijn verhinderd.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Bevestiging navorderingsaanslag vennootschapsbelasting op basis van statistische steekproef