Uitspraak
gewezen op de beroepen in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 9 september 1993 betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1985 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.858,-- aan enkelvoudige belasting en f 330,-- aan heffingsrente, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend op basis van een - te bruteren - loonbedrag van f 2.655,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Ieder van de partijen heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Partijen hebben over en weer het beroep bij vertoogschrift bestreden.
3. Uitgangspunten in cassatie In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is dealer van auto's van de merken A en B. Zij behoort tot het C-concern. De importeur, D B.V., (hierna: D) deelde bij brief van 14 januari 1985 aan de dealers van auto's van de merken A en B mede dat vanaf 14 januari tot en met 30 april 1985 een verkoopbevorderende actie zou worden gehouden. Deze brief luidde - voor zover hier van belang - als volgt:
"Om de activiteiten de komende maanden extra kracht bij te zetten, hebben wij besloten om vanaf 14 januari t/m 30 april 1985 een verkopersactie te houden. Het doel van deze actie is de ambitieuze doelstelling waarin met name de benzine-modellen volop leverbaar zijn van begin af aan kracht bij te zetten, wat een geweldige ondersteuning is voor uw a-actie. Daarnaast hebben wij ook het traject van de occasion-verkoop in deze activiteit betrokken. De actiespelregels zien er als volgt uit: 1. Aan de hand van ieder opgevraagd kenteken vanaf 14 januari a.s. ontvangt u een cheque bestaande uit twee gedeelten. Het eerste gedeelte van de cheque heeft betrekking op de nieuwe auto en dient in principe aan de verkoper te worden overhandigd die de betreffende auto heeft verkocht. De waarde van de cheque is afhankelijk van het type 75 of 150 punten. Het tweede gedeelte van de cheque ter waarde van 150 punten, heeft betrekking op een verkoop van een occasion en zal daarom door u uitgereikt dienen te worden aan uw medewerkers(s). In verband met de aanloopperiode zullen wij de cheques vanaf begin februari met ieder kenteken meesturen, terwijl wij ze u met terugwerkende kracht vanaf 14 januari a.s. zullen doen toekomen. 2. De typen E, F, G, H en I hebben een waarde van 75 punten, terwijl alle A-auto's en alle bedrijfswagens 150 punten waard zijn. 3. De door u verworven cheques kunnen aan het eind van de actie door uw verkopers worden ingewisseld bij een groot aantal juweliers in Nederland, waarbij een keus kan worden gemaakt uit uiterst fraaie sieraden. Binnenkort zullen wij u nog een overzicht sturen van de benodigde punten voor de betreffende sieraden. De waarde van iedere punt van de cheque is f 0,10 zodat de cheque voor personenauto's een bruto waarde heeft van f 7,50 inclusief BTW en de A-, bedrijfswagen en occasioncheque een waarde van f 15,--. De netto waarde inclusief BTW bedraagt in verband met de verkregen korting f 12,-- inclusief BTW. 4. De kosten van de cheque voor de nieuwe auto zijn voor rekening van D B.V. De kosten van de cheques voor de gebruikte auto's, die altijd gecombineerd is met de nieuwe, zijn voor uw rekening, wat een bedrag betekent van f 10,08 exclusief BTW. 5. Indien u in de a-actie uw limiet weet te realiseren, zal D B.V. de helft van de kosten van de gebruikte wagen cheques voor haar rekening nemen. Weet u daarbij ook het doel te realiseren, dan zullen de volledige kosten van de gebruikte wagen cheques voor onze rekening zijn. 6. Indien u individueel voor uw verkopers ten behoeve van een extra ondersteuning van de occasionverkoop cheques wilt bijkopen, dan is dit mogelijk tegen de eerdergenoemde prijs van f 10,08 exclusief BTW per gebruikte auto-cheque. U dient deze bestelling schriftelijk op te geven ter attentie van de afdeling verkooporganisatie. Dit aantal cheques mag maximaal de actiedoelstelling nieuw zijn van de a-actie. Alternatief. De deelname aan deze a-actie is facultatief. Indien u niet wenst deel te nemen aan deze activiteit, willen wij 2/3 van de netto waarde van de actie-bedrag direct aan u uitkeren. Dit bedrag bedraagt voor uw bedrijf f .., ...., waarbij als voorwaarde geldt dat u de a-actie minimaal 100% van het doel weet te realiseren. Indien u van deze regeling gebruik wenst te maken, verzoeken wij u dit schriftelijk voor 25 januari a.s. bekend te maken bij de afdeling verkooporganisatie. Wij zijn van mening dat met deze chequepot-verkopersactie alle registers open zijn getrokken voor een succesvol begin van 1985. met vriendelijke groeten, D B.V.".
Belanghebbende heeft voor deelname aan de actie gekozen. Na afloop van de actieperiode heeft belanghebbende de namen van de verkopers, het aantal door hen verdiende cheques en het daarmee overeenkomende geldbedrag aan D B.V. doorgegeven. D B.V. zond vervolgens aan belanghebbende vijf op naam van belanghebbende staande cheques met een gezamenlijke waarde van f 3.982,50. Belanghebbende heeft deze cheques zonder inhouding van loonbelasting uitgereikt.
4. Beoordeling van de vraag of de cheques door belanghebbende uitbetaald loon vormden 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat door de deelname van belanghebbende aan de a-actie geen rechtsbetrekking tussen D B.V. en de verkopers van belanghebbende ontstond, dat belanghebbende niet waar maakt dat zij, in strijd met de bewoordingen van voormelde brief, uitsluitend een "postadres ten behoeve van de verkopers" was en ook niet dat de zinsnede "de door u verworven cheques" niet zo door de opstellers van de brief was bedoeld. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het aan belanghebbende kennelijk vrij stond om de cheques te laten toekomen aan andere personen dan de verkopers die feitelijk de auto's hadden verkocht. 4.2. Deze oordelen, die als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat zich hier voordoet het geval dat een werkgever middelen (cheques), door een derde ten behoeve van het personeel ter beschikking gesteld, naar eigen inzicht heeft verdeeld en heeft uitbetaald. Dit brengt mee dat de desbetreffende werknemers de cheques ten volle als loon uit hun dienstbetrekking tot belanghebbende hebben genoten. 's Hofs oordeel dat de cheques slechts gedeeltelijk in aanmerking behoeven te worden genomen kan niet als juist worden aanvaard. Middel 1 van belanghebbende faalt. Het middel van de Staatssecretaris is gegrond.
5. Beoordeling van de vraag of de cheques voor het nominale bedrag loon vormen Het Hof heeft geoordeeld dat, nu het per werknemer om een relatief klein bedrag aan cheques gaat en sieraden - waartoe het Hof kennelijk groeibriljanten heeft gerekend - niet meer kunnen worden aangemerkt als een uitzonderlijk bezit dat aan een bepaalde maatschappelijke stand zou zijn voorbehouden, het in de loonbelasting te betrekken bedrag van de waarde van de cheque voor iedere individuele werknemer niet lager behoeft te worden gesteld dan het nominale bedrag van de cheques. Terecht gaat het middel ervan uit, in aanmerking genomen dat blijkens de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding partijen voor het Hof ervan uitgingen dat niet gebruikelijk is cheques als deze te gelde te maken, dat in dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de waarde van de cheques dient te worden gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. In dit oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat het bedrag van de besparing niet lager is dan de nominale waarde van de cheques. Dit oordeel kan als berustende op de aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van het door belanghebbende in haar pleitnota voor het Hof vermelde cijfermateriaal betreffende de verkoop van groeibriljanten, reeds omdat - nog daargelaten dat de Inspecteur deze cijfers heeft weersproken - in 's Hofs uitspraak ligt besloten dat de werknemers ook uit andere sieraden konden kiezen.
6. Beoordeling van de vraag of aan belanghebbende een naheffingsaanslag mocht worden opgelegd 6.1. Middel 4, waarin met juistheid ervan wordt uitgegaan dat de Inspecteur niet bevoegd was tot het opleggen van een naheffingsaanslag indien het onderhavige loon bij de werknemers reeds in de heffing van de inkomstenbelasting was betrokken, richt zich tegen het oordeel van het Hof dat naheffing van loonbelasting bij belanghebbende mogelijk is, met de klacht dat het Hof aldus oordelende de bewijslast niet redelijk heeft verdeeld door de Inspecteur niet te belasten met het bewijs dat het onderwerpelijke loon niet reeds bij de werknemers in de heffing van de inkomstenbelasting was betrokken. 6.2. Het middel ziet eraan voorbij dat doordat het Hof ter motivering van dit oordeel heeft verwezen naar en overgenomen hetgeen de Inspecteur met betrekking tot zijn door belanghebbende betwiste bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag heeft aangevoerd, in dat oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de te dezen op haar rustende stelplicht (Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27.813, BNB 1993/138, rov. 3.5). 6.3. Dit oordeel is juist omdat belanghebbende tegenover de door het Hof als voormeld overgenomen stelling van de Inspecteur dat "de meeste van de vijf werknemers in 1985 met hun van belanghebbende genoten loon onder de aanslaggrens van artikel 64 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vielen, zodat de kans redelijk groot is dat ze niet eens een aangiftebiljet hebben gekregen" - van welke stelling uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur deze niet heeft gehandhaafd - niet kon volstaan, gelijk zij heeft gedaan, met aan te voeren dat door belanghebbende niet is te achterhalen of en in hoeverre het door de verkopers genoten voordeel in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken. 6.4. Om aan de hier op de inhoudingsplichtige rustende stelplicht te voldoen, moet deze ten minste - hetgeen, omdat hij een loonadministratie moet voeren, ook in zijn vermogen ligt - stellen en bij betwisting aannemelijk maken dat de betrokken werknemer bij hem een zodanig loon geniet dat reeds op grond daarvan aannemelijk is dat aan de werknemer een aanslag in de inkomstenbelasting zal zijn opgelegd, waarna het aan de inspecteur als de meest gerede partij is te bewijzen dat het aan de orde zijnde loon niet in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende aan deze stelplicht heeft voldaan. 6.5. De ministeriële Resolutie van 18 februari 1975, nr. B 75/2176, zoals deze na wijziging bij Resolutie van 18 januari 1978, nr. 277-21 639, is gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 4 februari 1978, punt 15, kan niet tot een ander dan het in het middel bestreden oordeel leiden omdat uit die resolutie niet blijkt dat deze met voorbijgaan aan de stelplicht van de inhoudingsplichtige steeds de inspecteur zou verplichten aannemelijk te maken dat de inkomsten waarover is nageheven niet in de heffing van de inkomstenbelasting zijn betrokken. 6.6. Middel 4 faalt derhalve.
7. Beoordeling van de vraag of brutering van het loon dient plaats te vinden 7.1. Middel 3 van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat terecht bij de naheffing brutering over 1985 heeft plaatsgevonden. 7.2. Zoals de Hoge Raad in zijn arresten van 4 mei 1994, nrs. 28.402, 250 en 247 gepubliceerd in BNB 1994/236, BNB 1994/235 en BNB 1994/234 heeft geoordeeld is voor brutering van loon slechts plaats indien de werkgever, toen hij de loonbetaling deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. Dit zal zich kunnen voordoen in gevallen waarin de betrokken werkgever zich bij overeenkomst jegens de werknemer had verplicht de inhoudingen voor zijn rekening te nemen, of wanneer het bedingen van netto-loon in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk is - aangezien dan de rechter, die over de feiten oordeelt daaraan de gevolgtrekking kan verbinden dat de betrokken werkgever ten tijde van de loonbetaling had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening te nemen - dan wel wanneer de werkgever de loonbetaling heeft gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemers van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten. 7.3. Het Hof heeft niet vastgesteld dat zich in de onderhavige zaak een geval als vorenbedoeld heeft voorgedaan. Middel 3 is gegrond. Na verwijzing moet worden onderzocht de stelling van de Inspecteur dat het gebruikelijk is dat werkgevers de loonbelasting over "incentives" in natura voor hun rekening nemen en zo ja, of daaraan in het onderhavige geval vorenbedoelde gevolgtrekking kan worden verbonden.
8. Slotsom Het onder 4 en 7 overwogene brengt mee dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen.
9. Proceskosten De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.
10. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300,-- en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie voor zover het het door haar ingestelde beroep in cassatie betreft.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Herrmann, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 5 oktober 1994.