Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 september 1992 betreffende de aan X te Z (Duitsland) opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1986.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1986 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 36.567,-- en een belastingvrije som van f 15.089,-- (tariefgroep III). Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een zelfde belastbaar inkomen maar een belastingvrije som van f 7.748,-- (tariefgroep I) met een verhoging van, na gedeeltelijke kwijtschelding, f 1.175,--, welke verhoging nadien ambtshalve is verminderd tot f 587,--. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat die aanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 2 februari 1994 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot handhaving van de navorderingsaanslag zoals deze ambtshalve is verminderd.
3. Beoordeling van het middel 3.1. Het Hof heeft het volgende vastgesteld. Belanghebbende woonde gedurende het onderhavige jaar met zijn gezin in Z (Duitsland) en was aldaar in dienst van het Nederlandse Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen werkzaam als onderwijzer aan de aldaar gevestigde Nederlandse school voor kinderen van in Duitsland gelegerde Nederlandse militairen. Belanghebbendes echtgenote, met wie belanghebbende het gehele kalenderjaar gehuwd was, was gedurende dat jaar werkzaam als nachtverpleegster in een Duits ziekenhuis en genoot uit deze dienstbetrekking een in Duitsland belast inkomen. 3.2. De vraag of onder de vastgestelde omstandigheden belanghebbende op grond van artikel 56, lid 2, (tekst 1986) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht heeft op de alleenverdienertoeslag is door het Hof bevestigend beantwoord. In cassatie is deze vraag opnieuw aan de orde. 3.3. Belanghebbende valt als onderwijzer aan een Nederlandse school welke in Duitsland ten behoeve van de aldaar gelegerde Nederlandse strijdkrachten is opgericht, onder de werking van de tussen de Nederlandse Regering en de Duitse Bondsregering gesloten overeenkomst, vervat in op 5 en 21 oktober 1964 tussen de beide regeringen gewisselde nota's (Trb. 1965,216). Uit dien hoofde wordt hij beschouwd als lid van een krijgsmacht of een civiele dienst in de zin van artikel X van het Verdrag van Londen van 19 juni 1951 tussen de Staten, die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten (Trb. 1951,114) hierna: het NAVO- Status Verdrag. Ingevolge dit artikel X wordt belanghebbende - partijen zijn het klaarblijkelijk erover eens dat belanghebbende uitsluitend uit hoofde van zijn vermelde hoedanigheid van onderwijzer op het grondgebied van Duitsland verbleef - geacht in Nederland te zijn blijven wonen en is hij in Duitsland vrijgesteld van belastingen op zijn salaris en emolumenten. In samenhang met artikel 2, lid 2, van de Wet brengt dit mede dat belanghebbende als (fictief) binnenlands belastingplichtige zonder enige beperking aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen. Ook voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959,85), hierna aan te duiden als het Nederlands-Duitse belastingverdrag, wordt belanghebbende geacht zijn woonplaats in Nederland te hebben behouden, aangezien de in dat verdrag opgenomen woonplaatsbepaling moet wijken voor de specifieke woon- plaatsregeling van artikel X van het NAVO-Status Verdrag. 3.4. Bij de beantwoording van de in 3.2 bedoelde vraag is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat naar de bedoeling van de wetgever als door de echtgenoot van een belastingplichtige genoten "inkomen" in de zin van artikel 56, lid 2, van de Wet ook moet gelden inkomen van die echtgenoot dat niet aan de (Nederlandse) inkomstenbelasting is onderworpen omdat die echtgenoot niet in Nederland woont of omdat dat inkomen ingevolge een regeling van internationaal belastingrecht van Nederlandse inkomstenbelasting is vrijgesteld. Aldus uitgelegd leidt deze bepaling ertoe dat zodanig niet aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomen, zij het in beperkte mate, indirect in de Nederlandse inkomstenbelasting wordt betrokken. Van de belastingplichtige zelf wordt immers een hogere belasting geheven dan indien zijn echtgenoot dat inkomen niet zou hebben genoten. Voor zover dit resultaat zich niet verdraagt met een eenieder verbindende verdragsbepaling dient toepassing van dit artikel 56, lid 2, achterwege te blijven. Dat is het geval indien in een verdrag een vrijstelling is verleend met een zo absoluut karakter dat met de vrijgestelde inkomsten bij de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting in het geheel geen rekening mag worden gehouden, niet direct en niet indirect (HR 27 april 1988, nr. 24.806, BNB 1988/182). 3.5. Een en ander leidt ertoe dat moet worden onderzocht of ingevolge het Nederlands-Duitse belastingverdrag de inkomsten van belanghebbendes echtgenote op zodanige wijze aan de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting zijn onttrokken dat met die inkomsten direct noch indirect rekening mag worden gehouden. Uitgangspunt daarbij is dat dit verdrag slechts een afbakening van de wederzijdse heffingsbevoegdheid geeft, teneinde te voorkomen dat dezelfde inkomsten in beide staten worden belast. Anders dan het geval was in het evenvermelde arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, waarin een multilaterale regeling voor personen in dienst van een internationale organisatie aan de orde was, gaat het bij deze afbakening van heffingsbevoegdheid niet om een werkelijke vrijstelling van bepaalde inkomsten. Het ligt daarom niet voor de hand dat het verdrag de strekking zou hebben dat indien bepaalde inkomsten ter heffing aan één der staten zijn toegewezen de andere staat met de aanwezigheid van die inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen houden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. In het verdrag is daarvoor ook geen aanknopingspunt te vinden. Aangenomen moet daarom worden dat de toewijzingsregels van het verdrag niet een dergelijke absolute werking hebben. 3.6. Uit hetgeen in 3.5 is overwogen volgt dat niet van belang is of de echtgenote van belanghebbende voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag geacht moet worden te wonen in Duitsland, zoals het Hof heeft aangenomen, in welk geval artikel 20, lid 1, van het verdrag van toepassing is, dan wel in Nederland, in welk geval artikel 20, lid 3, van toepassing is. Dat in het eerste geval Nederland de inkomsten van de echtgenote op zichzelf niet, ook niet via het progressievoorbehoud, in de heffing mag betrekken, mist hier betekenis. 3.7. Het middel is derhalve gegrond voor zover daarin wordt betoogd dat belanghebbende geen recht heeft op de alleenverdienertoeslag, ook niet indien zijn echtgenote voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag geacht moet worden haar woonplaats in Duitsland te hebben. Voor zover in het middel wordt betoogd dat ingevolge artikel 68, lid 4, van de Aanvullende Overeenkomst bij het NAVO-Verdrag nopens de rechtspositie der krijgsmachten, betreffende de in de Bondsrepubliek Duitsland gestationeerde buitenlandse krijgsmachten, van 3 augustus 1959 (Trb. 1961,119) de echtgenote van belanghebbende geacht moet worden in Nederland te zijn blijven wonen, behoeft het geen behandeling meer. De uitspraak kan niet in stand blijven. 3.8. De omstandigheid dat het in belanghebbendes aangifte besloten liggende standpunt omtrent de toepassing van artikel 56, lid 2, van de Wet door het Hof als juist is aanvaard, noopt tot de gevolgtrekking dat, ook al is bedoeld standpunt in cassatie onjuist bevonden, niet kan worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de primitieve aanslag te laag is vastgesteld. Mitsdien is in de navorderingsaanslag ten onrechte een verhoging begrepen. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en vermindert de navorderingsaanslag met de daarin begrepen verhoging.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 21 december 1994.