Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 3 maart 1993 betreffende het bedrag dat door haar als omzetbelasting op aangifte is voldaan over het tijdvak april 1987.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende heeft over voormeld tijdvak op aangifte voldaan een bedrag van f 128.166,-- aan omzetbelasting. Zij heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt bij de Inspecteur en verzocht om teruggaaf van dit bedrag, waarna de Inspecteur bij uitspraak heeft besloten geen teruggaaf te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende verleent aan instellingen aangesloten bij de Stichting A en aan instellingen, toegelaten door de Raad van Toezicht, diensten, bestaande in het ter beschikking stellen van ander dan verpleegkundig, ziekenverzorgend, paramedisch en medisch personeel. Belanghebbende beheert daartoe een bestand van personen, die tijdelijk ter beschikking kunnen worden gesteld aan de bij belanghebbende aangesloten deelnemers.
3.1.2. In het tijdvak april 1987 heeft belanghebbende ter zake van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten vergoedingen in rekening gebracht tot een totaalbedrag van f 640.831,--, ter zake waarvan zij 20% ofwel f 128.166,-- aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende heeft over genoemd tijdvak afgedragen aan premies werknemersverzekeringen f 102.671,-- (werkgeversdeel f 56.976,-- en werknemersdeel f 45.695,--), aan premies volksverzekeringen f 111.550,-- (werkgeversdeel f 56.626,-- en werknemersdeel f 54.924,--) en aan loonbelasting f 41.215,--.
3.1.3. Belanghebbende stelt onder meer keuken- en huishoudelijk personeel ter beschikking aan instellingen, ter bereiding van spijzen en dranken en verstrekking daarvan aan in de desbetreffende instelling opgenomen personen; de door dat personeel verrichte werkzaamheden vinden niet plaats in het kader van een kantine in de desbetreffende instelling. Van de onder 3.1.2 genoemde bedragen heeft 45,7% betrekking op die werkzaamheden.
3.2.1. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de Resolutie van 9 mei 1975, nr. B74/24171 (Vakstudie Nieuws 1975, blz. 464 e.v.; hierna: de Resolutie), waarin regels worden gegeven met betrekking tot gevallen waarin een ondernemer het beheer of de exploitatie van een bedrijfskantine overdraagt of verpacht aan een derde, verworpen met de overweging dat de Resolutie betrekking heeft op andere werkzaamheden dan die door de door belanghebbende uitgezonden personen worden verricht, zodat de Inspecteur niet in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door ter zake van de in geding zijnde prestaties van belanghebbende omzetbelasting verschuldigd te achten. Eveneens heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende, dat de Resolutie in de praktijk een ruimere toepassing vindt dan de tekst met zich brengt, nu belanghebbende deze stelling niet heeft gesubstantiëerd en deze aan het Hof ook niet zonder meer aannemelijk voorkomt.
3.2.2. Tegen deze oordelen richten zich de middelen met het betoog dat, doordat tewerkstelling van tijdelijk personeel door tussenkomst van een uitzend-onderneming wel belast is voor de omzetbelasting en, op grond van de Resolutie, dienstverlening door een cateraar niet, er sprake is van concurrentieverstoring, willekeur en strijd met het gelijkheidsbeginsel.
3.2.3. De middelen gaan daarbij evenwel voorbij aan 's Hofs - in cassatie niet bestreden - oordelen dat belanghebbendes werkzaamheden niet plaatsvinden in het kader van een kantine in de desbetreffende instelling en dat de Resolutie betrekking heeft op andere werkzaamheden dan die door de door belanghebbende uitgezonden personen worden verricht, zodat de middelen in zoverre falen.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen premies werknemersverzekeringen en premies volksverzekeringen niet zijn aan te merken als assurantiekosten als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 1968, hierna: het Besluit). Het Hof heeft deze beslissing gegrond op zijn oordeel dat, gelet op een ter zitting overgelegd voorbeeld van een periodieke voor de desbetreffende instelling opgemaakte specificatie, niet kan worden gezegd dat de in geding zijnde premies, zoals is vereist voor de toepassing van genoemde bepaling, als zodanig in rekening zijn gebracht, en dat ook overigens artikel 8, lid 2, van de Wet, en artikel 11.A, leden 2 en 3, van de Zesde Richtlijn, eraan in de weg staan de hier bedoelde premies buiten de heffing te laten, terwijl voorts naar 's Hofs oordeel deze premies niet onder assurantiekosten kunnen worden begrepen. 3.3.2. De middelen voeren tegen deze oordelen aan dat onder assurantiekosten in elk geval premies voor verzekeringen vallen.
3.3.3. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Reeds in de Omzetbelastingwet 1933, daarna in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 en vervolgens in de Wet op de omzetbelasting 1954, waren bepalingen opgenomen met betrekking tot de aftrek van assurantiekosten. In laatstgenoemde wet werd in artikel 9, lid 7, aanhef en letter c, bepaald dat op de verkoopprijs en de aannemingssom in mindering kunnen worden gebracht, voor zover zij in het in rekening gebrachte bedrag zijn begrepen, de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer die de goederen levert, aan een andere ondernemer moeten worden voldaan, terwijl in artikel 11, lid 4, aanhef en letter c, werd bepaald dat op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht, voor zover zij in het in rekening gebrachte of voldane bedrag zijn begrepen, de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer bij de uitvoering van een opdracht tot het vervoeren of verhuren van goederen of tot het behandelen van goederen aan een andere ondernemer moeten worden voldaan.
In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, nr. 3, blz. 32, rechterkolom, bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, wordt onder verwijzing naar de hiervóór weergegeven bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1954 vermeld dat in het wetsontwerp een delegatiebepaling is opgenomen, welke ertoe strekt bij algemene maatregel van bestuur te doen bepalen in hoever - onder meer - assurantiekosten voor aftrek op de vergoeding in aanmerking komen. Ter uitvoering van bedoelde bepaling is artikel 4, onderdeel b, in het Besluit opgenomen. Gelet op vorenstaande moet worden aangenomen dat naar de strekking van laatstgenoemde bepaling slechts sprake is van assurantiekosten in de zin van die bepaling, indien het gaat om het verzekeren van risico's die door de ondernemer worden gelopen bij de levering van goederen of het verrichten van diensten, derhalve om een bijkomende prestatie die verricht wordt in samenhang met de eigenlijke prestatie. In het onderhavige geval is van een zodanige situatie geen sprake. De eigenlijke prestatie van belanghebbende houdt in het ter beschikking tellen van arbeidskrachten, en de vergoeding voor die prestatie bestaat uit - onder meer - de doorberekende loonkosten, waaronder de onderhavige premies, betreffende de arbeidskrachten. Bedoelde prestatie is ondeelbaar in die zin dat geen bijkomende prestatie bestaande uit een dienst van verzekeren, naast de eigenlijke prestatie, het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, is te onderkennen. Derhalve is er geen reden de onderhavige premies te beschouwen als assurantiekosten in de zin van meergemelde bepaling, zodat de middelen ook in zoverre falen.
3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen bedragen aan loonbelasting niet zijn aan te merken als uitschotten van belasting in de zin van artikel 4, letter c, van het Besluit, reeds omdat zij de in geding zijnde bedragen aan loonbelasting op grond van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen van haar werknemers heeft ingehouden en afgedragen aan de belastingdienst, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat de afnemers van belanghebbende, de instellingen, buiten deze inhouding en afdracht staan.
3.4.2. Dat oordeel is juist, zodat de middelen, voor zover zij daartegen zijn gericht, falen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, De Moor, C.H.M. Jansen en Van der Putt- Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 7 december 1994.