Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 april 1992 betreffende de aan X te Z (België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1986.
1. Aanslag, bezwaar, en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 31.084,-- met toepassing van tariefgroep I, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 31.084,-- met toepassing van tariefgroep III. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 31 januari 1994 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 31.084,-- met toepassing van tariefgroep I en voetoverheveling ten bedrage van f 4.270,--.
3. Beoordeling van het middel 3.1. Het Hof heeft het volgende vastgesteld. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In 1986 woonde hij samen met zijn echtgenote en hun kinderen in Duitsland, waar hij als beroepsmilitair werkzaam was bij de Nederlandse strijdkrachten, in NAVO-verband gelegerd te Q. Daarvóór woonde hij in Nederland. De echtgenote van belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit. Zij was in 1986 in Duitsland gedetacheerd als lid van de civiele dienst van de Belgische strijdkrachten, aldaar in NAVO-verband gelegerd. De haar toekomende bezoldiging werd haar door het Belgische leger uitbetaald en werd in België belast. Naast deze bezoldiging genoot zij geen andere inkomsten dan een bedrag aan Belgisch kindergeld. 3.2. De vraag of onder de vastgestelde omstandigheden belanghebbende op grond van artikel 56, lid 2, (tekst 1986) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht heeft op de alleenverdiener-toeslag is door het Hof bevestigend beantwoord. In cassatie is deze vraag opnieuw aan de orde. 3.3. Belanghebbende valt als militair die in NAVO-verband als lid van de Nederlandse krijgsmacht aanwezig is op het grondgebied van Duitsland onder de werking van artikel X van het Verdrag van Londen van 19 juni 1951 tussen de Staten, die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten (Trb. 1951, 114) hierna: het NAVO-Status Verdrag. Ingevolge dit artikel X wordt belanghebbende geacht - het Hof heeft geoordeeld dat hij uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van de Nederlandse krijgsmacht op het grondgebied van Duitsland verbleef - in Nederland te zijn blijven wonen en is hij in Duitsland vrijgesteld van belastingen op zijn salaris en emolumenten. In samenhang met artikel 2, lid 2, van de Wet brengt dit mede dat belanghebbende als (fictief) binnenlandse belastingplichtige zonder enige beperking aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen. Ook voor de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, getekend te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959,85), hierna aan te duiden als het Nederlands-Duitse belastingverdrag, wordt belanghebbende geacht zijn woonplaats in Nederland te hebben behouden. Op de door de Advocaat-Generaal in zijn conclusie onder 3.4 aangegeven gronden moet namelijk worden aangenomen dat bij de toepassing van dat verdrag de daarin opgenomen woonplaatsregeling moet wijken voor de specifieke woonplaatsregeling van artikel X van het NAVO-Status Verdrag. 3.4. Ten aanzien van de echtgenote van belanghebbende moet ervan worden uitgegaan dat door de werking van artikel X van het NAVO-Status Verdrag ook zij voor de toepassing van het Nederlands-Duitse verdrag haar - fictieve, op artikel 2, lid 2 van de Wet gebaseerde - woonplaats in Nederland heeft behouden. Het Hof heeft immers geoordeeld dat zij uitsluitend in haar hoedanigheid van lid van de civiele dienst van de Belgische strijdkrachten verblijf hield op het grondgebied van Duitsland. De door het Hof vastgestelde feiten sluiten echter niet uit - verwezen wordt naar hetgeen de Advocaat-Generaal heeft vermeld in zijn Conclusie onder 6.3 - dat zij voor de toepassing van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het Nederlands-Belgische belastingverdrag) geacht moet worden haar woonplaats in België te hebben. 3.5. Bij de beantwoording van de in 3.2 bedoelde vraag is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat naar de bedoeling van de wetgever als door de echtgenoot van een belastingplichtige genoten "inkomen" in de zin van artikel 56, lid 2, van de Wet ook moet gelden inkomen van die echtgenoot dat niet aan de (Nederlandse) inkomstenbelasting is onderworpen omdat die echtgenoot niet in Nederland woont of omdat dat inkomen ingevolge een regeling van internationaal belastingrecht van Nederlandse inkomstenbelasting is vrijgesteld. Aldus uitgelegd leidt deze bepaling ertoe dat zodanig niet aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomen, zij het in beperkte mate, indirect in de Nederlandse inkomstenbelasting wordt betrokken. Van de belastingplichtige zelf wordt immers een hogere belasting geheven dan indien zijn echtgenoot dat inkomen niet zou hebben genoten. Voor zover dit resultaat zich niet verdraagt met een eenieder verbindende verdragsbepaling dient toepassing van artikel 56, lid 2, achterwege te blijven. Dat is het geval indien in een verdrag een vrijstelling is verleend met een zo absoluut karakter dat met de vrijgestelde inkomsten bij de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting in het geheel geen rekening mag worden gehouden, niet direct en niet indirect (H.R. 27 april 1988, nr. 24.806, BNB 1988/182). 3.6. Een en ander leidt ertoe dat moet worden onderzocht of ingevolge het Nederlands-Duitse belastingverdrag of eventueel ingevolge het Nederlands-Belgische belastingverdrag de inkomsten van belanghebbendes echtgenote op zodanige wijze aan de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting zijn onttrokken dat met die inkomsten direct noch indirect rekening mag worden gehouden. Uitgangspunt daarbij is dat deze verdragen slechts een afbakening van de wederzijdse heffingsbevoegdheid geven, teneinde te voorkomen dat dezelfde inkomsten in beide staten worden belast. Anders dan het geval was in het evenvermelde arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, waarin een multilaterale regeling voor personen in dienst van een internationale organisatie aan de orde was, gaat het bij deze afbakening van heffingsbevoegdheid niet om een werkelijke vrijstelling van bepaalde inkomsten. Het ligt daarom niet voor de hand dat deze verdragen de strekking zouden hebben dat indien bepaalde inkomsten aan één der staten zijn toegewezen de andere staat met de aanwezigheid van die inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen houden, zelfs niet ter berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. In deze verdragen is daarvoor ook geen aanknopingspunt te vinden. Aangenomen moet daarom worden dat de toewijzingsregels van deze verdragen niet een dergelijke absolute werking hebben. 3.7. Voor wat betreft het Nederlands-Duitse belastingverdrag volgt uit de omstandigheid dat de echtgenote van belanghebbende geacht moet worden in Nederland te wonen dat artikel 20, lid 1, van het verdrag van toepassing is, zodat het verdrag er niet aan in de weg staat dat de van de Belgische overheid genoten bezoldiging tot haar inkomen in de zin van artikel 3, lid 3, van de Wet behoort. Voor wat betreft het Nederlands-Belgische belastingverdrag volgt uit hetgeen onder 3.6 is overwogen dat voor de toepassing van artikel 56, lid 2, van de Wet niet van belang is of de echtgenote voor de toepassing van dat verdrag geacht moet worden in België te wonen, in welk geval Nederland haar bezoldiging van de Belgische overheid op zichzelf niet in de heffing van de inkomstenbelasting kan betrekken, ook niet via het progressievoorbehoud, dan wel in Nederland, in welk geval Nederland op grond van artikel 24, par. 1, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag via het progressievoorbehoud met die bezoldiging rekening mag houden, en die bezoldiging derhalve tot haar inkomen in de zin van artikel 3, lid 3, van de Wet blijft behoren.
3.8. Het middel is derhalve gegrond voor zover daarin wordt betoogd dat noch de werking van het Nederlands-Duitse belastingverdrag noch de werking van het Nederlands-Belgische belastingverdrag meebrengt dat belanghebbende, in afwijking van hetgeen uit de Nederlandse wetgeving voortvloeit, aanspraak kan maken op de alleenverdiener-toeslag. Voor het overige behoeft het geen behandeling. De uitspraak kan niet in stand blijven. Door de gegrondbevinding van het middel komen alsnog aan de orde na te melden nog niet behandelde stellingen van belanghebbende. 3.9. Belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op door de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 5 november 1984, nr. 084-2884, BNB 1984/335, zoals gewijzigd bij resolutie van 11 juni 1986, nr. 086-1004, BNB 1986/229, bij hem opgewekt vertrouwen. Dit beroep kan belanghebbende echter niet baten. Uit de in lid 6 van de resolutie vervatte mededeling dat in gevallen waarin een vrijstelling zonder progressievoorbehoud geldt in de aangifte van de echtgenoot kan worden volstaan met vermelding van die omstandigheid, zonder vermelding van het bedrag van het vrijgestelde inkomen, op welke mededeling belanghebbende zich beroept, kan niet worden afgeleid dat zonder progressievoorbehoud vrijgestelde inkomsten - daargelaten of daarvan hier sprake zou zijn - voor het recht op de alleenverdiener-toeslag buiten beschouwing mogen blijven, reeds omdat in lid 5 van deze resolutie het tegendeel is vermeld. 3.10. Ook komt alsnog aan de orde het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het vertrouwen dat bij hem is opgewekt door een door hem overgelegde brief van de Belgische Minister van Financiën. Dit beroep moet echter worden verworpen. De inhoud van deze brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat daarin wel een standpunt wordt ingenomen met betrekking tot de invloed van de Nederlandse inkomsten van belanghebbende op het tarief voor de belastingheffing in België over de inkomsten van belanghebbendes echtgenote, maar niet, omgekeerd, over de invloed van haar inkomsten op het tarief, althans op de alleenverdiener-toeslag, met betrekking tot de in Nederland te belasten inkomsten van belanghebbende. 3.11. Belanghebbende heeft voor het Hof subsidiair gesteld dat indien voor de toepassing van artikel 56, lid 2, van de Wet geen rekening mag worden gehouden met de door zijn echtgenote uit Belgische overheidsdienst genoten bezoldiging maar wel met het door haar ontvangen Belgische kindergeld, hij recht heeft op voetoverheveling, met welke zienswijze de Inspecteur zich heeft verenigd. Nu, zoals volgt uit hetgeen onder 3.6 en 3.7 is overwogen, met de door de echtgenote genoten bezoldiging wel rekening mag worden gehouden, heeft deze stelling haar belang verloren en komt voetoverheveling niet aan de orde. 3.12. Uit het vorenoverwogene volgt dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 21 december 1994.