Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 29 april 1994 betreffende de aan X te Z, gemeente Q, voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1, Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 482.254,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 199.204,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte van 29 december 1989 heeft belanghebbende tegen betaling van ƒ 283.050,- op een hem in eigendom toebehorend kantoor met werkplaats en bijbehorende grond een zakelijk recht van vruchtgebruik voor de duur van 30 jaren gevestigd ten behoeve van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid tot welker aandelen hij, via een administratiekantoor, was gerechtigd. 3.2. Het Hof heeft, nadat het had verworpen hetgeen de Inspecteur primair voor de belastbaarheid van het voor het vruchtgebruik ontvangen bedrag van ƒ 283.050,- had aangevoerd, met betrekking tot het door de Inspecteur subsidiair gedane beroep op een door de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, aangebrachte wijziging in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ( hierna: de Wet) geoordeeld dat op grond van de resolutie van 28 december 1989, nr. DB 89/5667 ( Vakstudie-Nieuws 1990, blz. 103 e.v.) belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur de belastbaarheid van de bij vestiging van het vruchtgebruik verkregen opbrengst niet nog slechts zou verdedigen met een aan de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, ontleende argumentatie. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog dat het Hof aldus buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. 3.3. Dit betoog is juist. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op aan de vermelde resolutie ontleend vertrouwen. 3.4. Het middel is mitsdien gegrond. Daardoor komt alsnog aan de orde de verder door het Hof onbesproken gelaten subsidiaire stelling van de Inspecteur. Deze stelling houdt in, kort samengevat, dat door de inwerkingtreding van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, op 1 januari 1990 het systeem van de Wet met terugwerkende kracht tot 19 december 1987 aldus is gewijzigd dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon voor een periode van 30 jaren een transactie in de belaste inkomstensfeer vormt, nu het vruchtgebruik uiterlijk eindigt op een vast tijdstip. 3.5. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad, zoals die zich heeft ontwikkeld met betrekking tot de Wet zoals die gold voor de jaren vóór het in werking treden van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, kan in geval van vestiging tegen een tegenprestatie van een vruchtgebruik op onroerende zaken de tegenprestatie niet tot de inkomsten uit vermogen worden gerekend indien de termijn waarvoor het vruchtgebruik is gevestigd aansluit bij de voor dat recht wettelijk voorgeschreven maximale termijn en niet in feite redelijkerwijze slechts een betrekkelijk korte genotsperiode is te verwachten. Dit laatste doet zich, blijkens het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.2 van zijn uitspraak, hier niet voor. 3.6. Ingevolge de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, is, kort gezegd, in artikel 25a van de Wet een fictieve opbrengst geregeld voor niet op zaken gevestigde rechten ingeval een ander dan de belastingplichtige daarvan "uiterlijk tot een vast tijdstip" anders dan krachtens wettelijk vruchtgenot tot voordelen daaruit is gerechtigd. Daarnaast is - met terugwerkende kracht tot 19 december 1987 - in artikel 36, (thans) lid 9, een beperking opgenomen voor de aftrekbare kosten ter zake van de verkrijging van de "uiterlijk op een vast tijdstip eindigende" gerechtigdheid tot voordelen uit onroerende of roerende zaken of uit rechten die niet op zaken betrekking hebben ter zake van zaken of rechten van een ander dan de belastingplichtige. 3.7. Bij de parlementaire behandeling van het ontwerp van Wet dat heeft geleid tot de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, is over de doorwerking van de aftrekbeperking in artikel 36, (thans) lid 9, naar de opbrengstkant in de van regeringszijde afkomstige stukken onder meer het volgende opgemerkt:
"...De conclusie (...) is dat de Hoge Raad zelf aangeeft dat het onder bepaalde omstandigheden niet tot een redelijke wetstoepassing leidt dat de vergoeding voor de vestiging van het genotsrecht ten behoeve van een rechtspersoon onbelast is in situaties waarin het recht voor de maximale termijn van dertig jaren is gevestigd. Ik heb er in dit wetsvoorstel voor gekozen op dit punt de grens tussen de inkomstensfeer en de vermogenssfeer op zodanige wijze te verleggen dat het te belasten fiscale voordeel gelijk is aan het economische voordeel (...). Het antwoord op de vraag of een transactie zich afspeelt in de onbelaste vermogenssfeer of in de belaste inkomstensfeer wordt daardoor afhankelijk van het antwoord op de vraag of het genotsrecht al dan niet uitsluitend afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Dit is (...) vorm gegeven door middel van de terminologie «uiterlijk op een vast tijdstip eindigend». De relevante bepaling voor de vorengenoemde grensverlegging is het voorgestelde zesde lid van artikel 35. (...) Deze bepaling heeft (...) betrekking op alle categorieën vermogensbestanddelen van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vorenstaande impliceert dat deze grensverlegging doorwerkt in het regime voor vermogensinkomsten (opbrengstenkant) met betrekking tot genoemde vermogensbestanddelen. Zij zal zich met name ook uitstrekken tot de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon, nu dit recht ingevolge het bepaalde in het Burgerlijk Wetboek maximaal dertig jaren kan duren. Een dergelijke transactie zal dan ook steeds in de belaste inkomstensfeer komen te liggen..." ( Kamerstukken II 1988-89, 20 648, nr. 6, blz. 15); voorts: ... Nu door de toepassing van het voorgestelde zesde lid van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting de aankoop van een in feite tijdelijk genotsrecht moet worden gezien als de aankoop van een uiterlijk op een vast tijdstip eindigend genotsrecht - en de vestiging voor de maximale periode van dertig jaar ten behoeve van een rechtspersoon is daaronder te begrijpen - betekent dit voor degene die dit recht vestigt ook de vestiging van een tijdelijk genotsrecht, wat in casu een handeling is in de inkomstensfeer. Deze lijn heeft naar mijn opvatting binnen het onderhavige kader een algemene gelding en strekt zich derhalve ook uit tot de situatie waarin de mogelijke aftrek van de koopsom van het genotsrecht de facto niet op de voet van artikel 35 wordt Pro gerealiseerd, doch deel uitmaakt van de winstbepaling." ( Kamerstukken 1988-89, 20 648, nr.8, blz. 11).
In de Memorie van Antwoord voor de Eerste Kamer der Staten-Generaal is dit betoog in vrijwel dezelfde bewoordingen nog eens herhaald ( Kamerstukken I 1988- 89, 20 648, nr. 2a, blz. 4). 3.8. Deze uiteenzettingen zijn bij de verdere behandeling van het wetsontwerp in de Tweede en Eerste Kamer der Staten-Generaal onbestreden gebleven, zij het dat van verschillende zijden wel enige twijfel werd geuit of de gestelde gevolgen voor de opbrengstkant - waarmee algemeen werd ingestemd - langs deze weg konden worden bereikt ( Kamerstukken II 1988-1989, 20 648, nr. 7, blz. 6 en Kamerstukken I 1989-1990, 20 648, nr. 2, blz. 1-2 ). 3.9. Deze uiteenzettingen zijn in zoverre juist dat op grond van de wetsgeschiedenis moet worden aangenomen dat van een " gerechtigdheid welke uiterlijk op een vast tijdstip eindigt" ook sprake ingeval een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon, nu dit recht maximaal dertig jaren kan duren ( Kamerstukken II 1988-1989, 20 648, nr. 3, blz. 20) en dat dit geldt zowel voor de toepassing van artikel 25a als van artikel 36, (thans) lid 9. Ook is juist, de Hoge Raad is daarvan in een vaste rechtspraak ook steeds uitgegaan, dat indien bij de vestiging van een vruchtgebruik tegen een tegenprestatie het door de vruchtgebruiker betaalde bedrag moet worden beschouwd als een door hem betaalde vergoeding voor toekomstige inkomsten, dit bedrag voor de wederpartij moet worden beschouwd als een door deze ontvangen vergoeding voor toekomstige inkomsten. 3.10. Niet juist is evenwel de gedachte dat uit de aftrekbeperking voor bedragen welke zijn betaald ter zake van de verkrijging van de uiterlijk op een vast tijdstip eindigende gerechtigdheid tot voordelen uit onroerende zaken van een ander dan de belastingplichtige, kan worden afgeleid dat dergelijke bedragen steeds ( zij het beperkt ) aftrekbaar zouden zijn. De aftrekbeperking geldt immers slechts voor zover dergelijke bedragen tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend, zoals bij voorbeeld bij de vestiging van een vruchtgebruik het geval is indien dat vruchtgebruik niet voor de wettelijk toegestane maximale duur is gevestigd en het niet met een huurrecht op één lijn moet worden gesteld. Voor ter zake van de verkrijging van een vruchtgebruik betaalde bedragen die vóór het in werking treden van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, toch al niet onder de aftrekbare kosten vielen, heeft de door die wet aangebracht beperking van de aftrekmogelijkheid geen betekenis. Hiermede is in overeenstemming de opmerking in de Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp dat het voorgestelde zesde (thans negende) lid niet beoogt een uitbreiding te geven aan de werking van artikel 35, "dat wil zeggen dat onveranderd sprake moet zijn van ter zake van verwerving, inning of behoud op inkomsten drukkende kosten" (Kamerstukken II 1988-1989, 20 648, nr. 3, blz. 22). Tot de reeds vóór het in werking treden van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599 niet als aftrekbare kosten in aanmerking komende bedragen behoren ook - behoudens ingeval bij de eerdere vestiging van het vruchtgebruik slechts een betrekkelijk korte genotsperiode was te verwachten - kosten gemaakt ter verkrijging van een vruchtgebruik dat is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon voor de wettelijk toegestane maximale termijn. Nu deze bedragen niet (beperkt) aftrekbaar zijn geworden en derhalve uitgaven in de vermogenssfeer zijn gebleven, kan er ook geen sprake van zijn dat de daartegenover ontvangen bedragen bij de verkoper in de inkomstensfeer zijn gekomen, laat staan dat dit het geval zou zijn voor de eigenaar bij de eerdere vestiging van dat vruchtgebruik. 3.11. De conclusie moet zijn dat de in 3.7 weergegeven uiteenzettingen onvoldoende basis vormen om, zonder dat daarvoor steun kan worden gevonden in een wettelijke bepaling betreffende inkomsten uit vermogen, de tegenprestatie bij de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon voor de wettelijk toegestane maximale termijn tot de inkomsten uit vermogen te rekenen. 3.12. De subsidiaire stelling van de Inspecteur faalt derhalve. Het middel kan, hoewel gegrond, niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,--.
Dit arrest is op 28 juni 1995 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.