Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 februari 1994 betreffende het bedrag dat door haar als omzetbelasting op aangifte is voldaan over het tijdvak mei 1992.
1. Aangifte en geding voor het Hof Belanghebbende heeft over voormeld tijdvak op aangifte voldaan een bedrag van ƒ 106.654,--. Belanghebbende is tegen het bedrag dat op die aangifte is voldaan met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994), rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep heeft verworpen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 12 mei 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vaststelling van het door belanghebbende over de maand mei 1992 aan omzetbelasting verschuldigde bedrag op ƒ 106.321,94.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de handel in en het kweken van zaaizaden. In het kader van haar bedrijf sluit belanghebbende contracten met landbouwers op grond waarvan aan dezen zaaizaad ter beschikking wordt gesteld. De landbouwers (hierna: de telers) zaaien de zaden uit ten einde meer en nieuw zaad te winnen. Dit zaad wordt bij belanghebbende afgeleverd, waarna het wordt verwerkt tot zaaizaad van een bepaalde kwaliteit, zuiverheid en kiemkracht. Na deze verwerking wordt het zuivere zaaizaad gekeurd door de Nederlandse Algemene Keuringsdienst voor zaaizaad en pootgoed van landbouwgewassen (hierna: de NAK). Indien het zaad aan bepaalde eisen van zuiverheid voldoet, geeft de NAK een certificaat af. Belanghebbende betaalt haar telers de overeengekomen vergoeding naar rato van de geleverde hoeveelheid gecertificeerd zaaizaad.
3.1.2. Bij Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 26 oktober 1971, nr. 2358/71 - houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector zaaizaad -, nader uitgewerkt in de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 2 augustus 1972, nr. 1674/72 - tot vaststelling van de algemene voorschriften voor de toekenning en de financiering van de steun in de sector zaaizaad -, alsmede in de Verordening van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 2 augustus 1972, nr. 1686/72 - houdende uitvoeringsbepalingen inzake de steun in de sector zaaizaad -, is de mogelijkheid geopend en uitgewerkt om financiële steun te verlenen bij de produktie van bepaalde soorten zaaizaad. Aan voormelde verordeningen is uitvoering gegeven in de Verordening AKK Teelttoeslag Zaaizaden 1973, zoals deze is vastgesteld door het bestuur van het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten.
3.1.3. Een teler, de maatschap A, heeft in de kwaliteit van landbouwer in de maand mei 1992 aan belanghebbende een goed als bedoeld in artikel 27, lid 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), te weten een partij lijnzaad geleverd. Op de door belanghebbende daarvoor opgemaakte afrekening staat naast een bedrag, ter grootte van ƒ 10.000,-- vermeerderd met "btw 5,26% Hfl 526,--", tevens vermeld "EEG subsidie Hfl 6.313,--", alsmede "btw 5,26% Hfl 332,06". Het bedrag, groot ƒ 6.313,-- is door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten vastgesteld en overgemaakt op een bankrekening van belanghebbende.
3.2. Het Hof heeft, gelet op de in 3.1.2. genoemde voorschriften - waarvan de van belang zijnde passages zijn weergegeven in de onderdelen 3.2 tot en met 3.5 van de Hofuitspraak -, doel en strekking daarvan in aanmerking nemend, geoordeeld dat de onderwerpelijke subsidie aan de teler wordt verstrekt ter zake van de produktie van het desbetreffende zaaizaad, terwijl het Hof geen rechtstreeks verband aanwezig heeft geacht tussen de subsidie en de levering van de onderwerpelijke partij goederen, en derhalve de subsidie niet als prijssubsidie heeft aangemerkt.
3.3. De middelen behelzen de stelling dat de omstandigheid dat ter zake van de produktie steun wordt verleend, niet uitsluit dat diezelfde subsidie omzetbelastingtechnisch verstrekt wordt ter zake van de levering van het geproduceerde zaad, terwijl de middelen voor het overige ten betoge strekken dat tussen de subsidie en de levering van het geproduceerde zaaizaad een zodanig rechtstreeks verband bestaat dat sprake is van een prijssubsidie.
3.4. Daargelaten of de subsidie wordt verleend ter zake van de produktie dan wel ter zake van de levering van het zaad, de subsidie behoort niet tot het door de maatschap A aan belanghebbende ter zake van de levering van het lijnzaad in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet in rekening gebrachte bedrag. Op grond van de hiervóór in 3.1.2 genoemde verordeningen moet immers ervan worden uitgegaan dat de subsidie door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten in feite is toegekend aan voornoemde maatschap. Belanghebbende heeft derhalve deze subsidie niet voor zichzelf doch voor de maatschap ontvangen, zodat - evenals in de situatie dat de subsidie rechtstreeks door het Hoofdproduktschap aan de maatschap zou zijn uitbetaald - niet kan worden gezegd dat de subsidie aan belanghebbende in rekening is gebracht in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet. De middelen kunnen dus niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 6 december 1995 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, De Moor, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.217 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1992 de fiscale eenheid
Parket, 12 mei 1995 X B.V.
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak
van het gerechtshof te 's-Gravenhage, eerste meervoudige belastingkamer (hierna: het Hof), van 28 februari 1994, nr. 922586-M-1. Het is ingesteld namens de belanghebbende.
1.2. Aan de stukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in art. 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Tot de eenheid behoort de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B.V. (hierna: de B.V.). Die B.V. houdt zich bezig met de handel in zaaizaden en het kweken van zaad. In het kader van die bedrijfsuitoefening sluit zij teeltovereenkomsten, ook wel aangeduid als vermeerderingscontracten, af met landbouwers. Op basis van een dergelijke overeenkomst levert zij de landbouwer zaad, de landbouwer teelt daarmee een gewas en levert het aldus gewonnen nieuwe zaad weer aan de B.V.
1.3. Ter zake van de produktie van zaaizaad wordt een EG-subsidie verstrekt. De subsidie wordt veelal via de handelaar/kweker uitbetaald aan de producent van het zaad, de landbouwer/teler.
1.4. De B.V. heeft een op 5 juni 1992 gedateerde factuur opgemaakt ten behoeve van A te . De factuur vermeldt:
"AFREKENING Ariane lijnzaad oogst 1992
10.000 kgs schoon en droog zaad à hfl 100,-/100kg Hfl 10.000,-
btw 5,26 % Hfl 526.-
------------ Hfl 10.526,-
EEG subsidie Hfl 6313,- Hfl 6.313,-
btw 5,26% Hfl 332,06
-------------
Hfl 17.171,06"
De factuur betreft de levering van een partij zaad in mei 1992 (uitspraak Hof, o. 3.6.).
1.5. In juni 1992 heeft de belanghebbende bij het hoofd van de eenheid van de belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) een aangiftebiljet omzetbelasting ingediend over de maand mei 1992. De volgens die aangifte verschuldigde belasting ad f 106.654,- heeft zij die maand voldaan.
1.6. In augustus 1992 heeft de belanghebbende op de voet van art. 26, lid 3 (oud) AWR beroep doen instellen bij het Hof tegen het bedrag dat zij op grond van die aangifte had voldaan. Zij vroeg daarbij om verrekening als voorbelasting van het bedrag van f 332,06 dat zij op de factuur van 5 juni 1992 ter zake van de EG-subsidie had opgevoerd.
1.7. Het Hof heeft het beroep verworpen.
1.8. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie doen instellen, waarbij een aantal klachten zijn aangevoerd.
1.9. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft die klachten bij vertoogschrift bestreden.
2. Omzetbelasting, verschuldigd over prijssubsidies
2.1. In mijn conclusie voor de bij Uw Raad onder nr.
30.301 aanhangige zaak nam ik een beschouwing op over de behandeling van door een ondernemer ontvangen zgn. prijssubsidies. Ik voeg die beschouwing als een bijlage bij deze conclusie.
2.2. Art. 17, lid 2, onder a Zesde richtlijn geeft de ondernemer recht op aftrek van
"de belasting (...) welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige (...) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere (...) belastingplichtige (...) verrichte of te verrichten diensten;".
Dat betreft dus ook de belasting, verschuldigd over een aan de leverancier of dienstverrichter ter zake van zijn prestaties verstrekte prijssubsidie als bedoeld in art. 11.A., lid 1, onder a, Zesde richtlijn.
2.3. Art. 15, lid 1, onder a Wet OB 1968 geeft de ondernemer recht op aftrek van de belasting die aan hem
"ter zake van (...) aan [hem] verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur".
Ingevolge art. 35, lid 1, aanhef en onder f en g (tekst 1992, thans h en i) Wet OB 1968 is de leverancier of de verrichter van de dienst echter verplicht op de uit te reiken factuur de vergoeding te vermelden, en ook
"het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de dienst is verschuldigd geworden".
Dat laatste slaat kennelijk op de belasting, verschuldigd over de vergoeding (art. 8, lid 1 Wet OB 1968). Omdat de prijssubsidie tot de vergoeding behoort (art. 8, lid 2 Wet OB 1968, uit te leggen overeenkomstig art. 11.A., lid 1 onder a Zesde richtlijn, zie HR 28 maart 1990, nr. 25.517, BNB 1990/180, na conclusie van de advocaat-generaal Van Soest) dient dus ook de over de prijssubsidie verschuldigde belasting op de factuur te worden vermeld. Ook die belasting zal daarom tot de 'in rekening gebrachte' voorbelasting als bedoeld in art. 15 Wet Pro OB 1968 kunnen worden gerekend. In die zin ook Bijl/ Van Vliet/ Van der Zanden en Van Brederode.
2.4. Art. 27, lid 4 Wet OB 1968 kent aan afnemers van landbouwers het recht toe om 5,6% van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van art. 15 Wet Pro OB 1968 (als voorbelasting) af te trekken. Het voormelde geldt derhalve ook voor afnemers van een landbouwer indien aan die landbouwer ter zake van de levering van de afgenomen goederen een prijssubsidie is verstrekt.
3. De EG-subsidie voor produktie van zaaizaden
3.1. Bij verordening van de Raad van de EG van 26 okto-
ber 1971, nr. 2358/71, is een EG-subsidie in het leven geroepen bij de produktie van bepaalde soorten zaaizaad, zoals lijnzaad en graszaad. De regeling is nader uitgewerkt in de verordening van de Raad van 2 augustus 1972, nr. 1674/72, en in de verordening van de Commissie van 2 augustus 1972, nr. 1686/72 .
3.2. In de preambule van de verordening nr. 2358/71 wordt gesproken van steun bij de zaadproduktie; in de preambule van de verordening nr. 1674/72 van steun voor de produktie van zaad.
De woorden 'bij' en 'voor' lijken hier geen wezenlijk verschillende betekenis te hebben.
3.3. De subsidieregeling werd ingevoerd omdat (preambule verordening 2358/71)
"de bijzondere toestand van de markt voor bepaalde soorten zaaizaad wordt gekenmerkt door de noodzaak om prijzen te handhaven, die met de wereldprijzen kunnen concurreren; (zodat) het (...) nodig is door geschikte maatregelen de stabiliteit van de markt te waarborgen en de betrokken producenten een billijk inkomen te garanderen;"
(idem art. 3, lid 1 verordening 2358/71).
3.4. De subsidie wordt verleend voor de produktie van officieel goedgekeurd zaad (art. 1 verordening Pro 1674/72) dat is geproduceerd op grond van een vermeerderingscontract, gesloten tussen een geregistreerde zaadhandelaar of kweker en een zaadvermeerderingsbedrijf of dat door de geregistreerde zaadhandelaar of kweker zelf is geproduceerd (art. 2 en Pro 3 verordening 1674/72).
3.5. De subsidie wordt toegekend aan 'de vermeerderaar' (art. 3 verordening Pro nr. 1686/72). Bij de aanvraag moet een certificaat van goedkeuring worden gevoegd (art. 4 verordening Pro nr. 1686/72).
3.6. De subsidie bedraagt een bedrag per 100 kg voortgebracht (goedgekeurd) zaad. De subsidie wordt om de twee jaar vastgesteld (art. 3, lid 1 verordening 2358/71), met inachtneming van de afzetmogelijkheden van het zaad en de prijzen voor de zaden op de wereldmarkt (art. 3, lid 2 verordening 2358/71). Het subsidiebedrag wordt vastgesteld in EG-landbouwrekeneenheden. Het individuele bedrag wordt omgerekend in de nationale munteenheid. De daarbij te hanteren koers is in beginsel die van de datum waarop het recht op steun ontstaat. Volgens de preambule bij verordening 1546/75 van de Commissie van 18 juni 1975 is dat de datum waarop het zaad wordt geoogst. Omdat dat tijdstip moeilijk is vast te stellen wordt de valutadatum in die verordening gesteld op 1 augustus, volgend op het (begin van) het verkoopseizoen.
3.7. De subsidie wordt in Nederland uitbetaald door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten. Volgens de Verordening AKK Teelttoeslag zaaizaden 1973 van dat produktschap wordt de subsidie verleend aan een kweker/handelaar die het zaad zelf heeft geteeld of aan 'een producent op een vermeerderingscontract met een kweker/handelaar' (art. 2, lid 2, onder b van die verordening).
3.8. In (de aanvulling op) het beroepschrift aan het Hof
(blz. 3) wordt opgemerkt:
"Bij de uitbetaling van de zaaizaadsubsidie wordt veelal als volgt gehandeld:
De producent van zaaizaad dient bij het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten een verzoek in om toekenning van (de) subsidie. Uit praktische overwegingen verzoekt de producent het Hoofdproduktschap veelal deze subsidie uit te betalen via de zaadkweker/handelaar aan wie de producent het door hem geteelde zaaizaad heeft geleverd. De kweker/handelaar betaalt de subsidie daarna door aan de producent."
3.9. Het Hof heeft vastgesteld (o. 3.7) dat het produktschap de subsidie voor de onder 1.4. bedoelde partij lijnzaad in juni 1992 heeft vastgesteld, onder aankondiging van overmaking van het vastgestelde bedrag op een bankrekening van de B.V.
4. Nader: het karakter van de onderhavige subsidie.
4.1. Art. 11.A., lid 1, onder a, Zesde richtlijn eist een rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prijs van de geleverde prestatie. In de toelichting van de Commissie op de in 1974 ingediende voorstellen tot wijziging van het ontwerp voor de Zesde richtlijn werd in dat verband gesproken van
"subsidies (...) welke (...) een onderneming in staat (...) stellen bepaalde transacties tegen verlaagde prijzen uit te voeren (...)".
Als voorbeeld werd genoemd
"steunmaatregelen ten behoeve van de landbouwprijzen".
4.2. De onderhavige subsidie wordt - voor zover het gaat om door een landbouwer/teler geproduceerd zaad - slechts verleend als dat zaad wordt geproduceerd op basis van een met een geregistreerde handelaar/kweker gesloten vermeerderingscontract. Als de landbouwer het gewas voor eigen rekening teelt en het daarmee gewonnen zaad ten verkoop aanbiedt, heeft hij geen recht op subsidie.
4.3. De subsidie is afgestemd op de prijs voor het zaad op de wereldmarkt en vormt kennelijk een toeslag voor de landbouwer op de prijs die de handelaar, gelet op die wereldmarktprijs, voor het geproduceerde zaad kan bieden (zie 3.3. en 3.6.).
4.4. De subsidie stelt de landbouwer in staat om in zijn onderhandelingen met de handelaar genoegen te nemen met een prijs die is afgestemd op de wereldmarktprijs, ook als die prijs op zich genomen geen of weinig profijt op zou leveren. Een dergelijke subsidie komt in wezen overeen met een subsidie die de landbouwer in staat stelt om goederen aan te bieden tegen een verlaagde prijs als bedoeld in de onder 4.1. genoemde toelichting. Zie ook Van Brederode, die beslissend acht dat de subsidie voor de producent tot een hogere - aan de omzet gerelateerde - opbrengst leidt.
5. De bestreden uitspraak.
5.1. Het Hof heeft overwogen dat de subsidie aan de landbouwer wordt verstrekt ter zake van de produktie van het zaad. De subsidiebetaling staat volgens het Hof niet tegenover de levering van het zaad aan de B.V. (r.o. 6.9.). Daarom heeft het de gevraagde verrekening geweigerd.
5.2. Daarmee volgt het Hof Van Brederode. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch oordeelde inzake een op dezelfde verordeningen gebaseerde subsidie voor de produktie van zaaizaad in tegengestelde zin. Tegen die uitspraak is door de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (aanhangig onder nr. 30.788).
6. Beoordeling van de klachten.
6.1. De klachten betreffen in de eerste plaats het oordeel van het Hof dat de onderhavige subsidie wordt verstrekt ter zake van de produktie van het lijnzaad. Uit de verordeningen blijkt echter duidelijk dat het oordeel juist is, zodat de klachten in zoverre falen.
6.2. De klachten betreffen verder het oordeel dat het niet gaat om een prijssubsidie die rechtstreeks verband houdt met de levering van de partij zaad door de landbouwer aan de B.V.
6.3. Uit de verordeningen blijkt dat de subsidie in gevallen als het onderhavige slechts wordt verleend voor produktie van lijnzaad die plaatsvindt op grond van een zgn. vermeerderingscontract dat de landbouwer/teler heeft gesloten met een handelaar/kweker. Een dergelijk vermeerderingscontract vormt, zoals het gerechtshof te 's-Hertogenbosch in zijn onder 5.2. bedoelde uitspraak terecht heeft overwogen, een noodzakelijke voorwaarde voor het verkrijgen van de subsidie.
6.4. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat de landbouwer het zaad waarvoor de subsidie is verleend heeft geteeld en geleverd op basis van het met de B.V. gesloten - bij pleidooi voor het Hof overgelegde - (copie van een) teeltcontract tussen de B.V. en de landbouwer. Dit contract moet gelet op zijn inhoud als een vermeerderingscontract in de zin van de verordeningen worden beschouwd. Een en ander dwingt tot de conclusie dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidieverlening en de levering van de partij zaad aan de B.V.
6.5. De klachten zijn derhalve in zoverre gegrond.
7. Beschouwing ambtshalve.
7.1. Art. 11.A, lid 1 onder a Zesde richtlijn eist echter uitdrukkelijk een rechtstreeks verband tussen de ontvangen subsidie en de prijs van de geleverde prestatie.
7.2. Namens de belanghebbende is voor het Hof aangevoerd dat aan die eis werd voldaan, maar het Hof heeft die stelling niet onderzocht.
7.3. Het karakter van de onderhavige subsidie brengt naar mijn mening echter mee dat dit bedoelde verband aanwezig moet worden geacht (zie hiervoor, paragrafen 4.3 en 4.4.).
7.4. Dit betekent dat de belanghebbende de EG-subsidie en de fictieve opslag van omzetbelasting ter zake van die subsidie terecht op de onder 1.4. bedoelde afrekening heeft vermeld en dat zij terecht aanspraak maakte op verrekening van die opslag als aftrekbare voorbelasting.
8. Conclusie.
De klachten ten dele gegrond bevindend en ambtshalve bevindend dat de gevraagde aftrek dient te worden verleend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vaststelling van het door de belanghebbende over de maand mei 1992 aan omzetbelasting verschuldigde bedrag op f 106.321,94.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden