Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de onderlinge waarborgmaatschappij X B.A. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 januari 1994 betreffende de haar voor het jaar 1987 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.615.370,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 9 juni 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een onderlinge waarborgmaatschappij, heeft van haar in 1987 behaalde winst - na vennootschapsbelasting - een gedeelte uitgekeerd aan de verzekeringnemers, die daarop ingevolge haar statuten recht hadden. Het doen van deze winstuitkeringen vormde een reële verplichting voor belanghebbende.
3.2. Ingevolge artikel 9, lid 1, letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moeten, naar het oordeel van het Hof, bedoelde winstuitkeringen in aftrek van de winst worden toegelaten; zij geschieden naar een percentage van de betaalde casu quo verschuldigde premies en kunnen mitsdien - aldus het Hof - worden gelijkgesteld met een premiereductie ook al worden zij eerst vastgesteld in het kader van de winstbestemming.
3.3. Bij de bepaling van de "op het jaar betrekking hebbende premies", als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Besluit reserves verzekeraars moeten de bedoelde winstuitkeringen, naar het oordeel van het Hof, ook voor de berekening van de dotatie aan de egalisatiereserve verzekeraars als premiereducties worden aangemerkt.
3.4. Het middel bestrijdt laatstgenoemd oordeel, echter tevergeefs, aangezien dit oordeel juist is. Voor dat oordeel valt immers voldoende steun te vinden in de passage uit de Memorie van Toelichting, die is geciteerd in punt 2.4 van de conclusie van het Openbaar Ministerie.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 10 april 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.095 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1987 X B.A.
Parket, juni 1995 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 4 januari 1994, nr. 92/0330, FED 1994/143 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.A. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 21 april 1994, blz. 31, punt 94-656 .
B. . De belanghebbende is een onderlinge waarborgmaatschappij.
C. . Art. 40 van Pro de statuten van de belanghebbende houdt onder het hoofd
"WINSTBESTEMMING"
in:
"1. De verzekeringnemers hebben recht op uitkering van de winst (...) en wel naar verhouding van de door hen (...) aan de maatschappij (...) verschuldigde premies. 2. De in het eerste lid bedoelde winstuitkeringen geschieden door bijschrijving op hun aandeel in de (...) ledenrekening. (...)"
. Over 1987 zijn uit de winst vóór belasting de volgende uitkeringen gedaan (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 2.3, blz. 2 ):
"(...) a. Uitkering aan herverzekerde maatschappijen met betrekking tot de premie brand en uitgebreide gevaren, ter grootte van 26 % van de betaalde c.q. verschuldigde premies, d.i. f 6.317.951,-; b. Uitkering aan herverzekerde maatschappijen met betrekking tot de premie betrekking hebbende op het risicodeel boven f 1,4 miljoen verzekerd kapitaal en facultatieve herverzekeringen, ter grootte van 6 % van de betaalde c.q. verschuldigde premies, d.i. f 195.349,-; (...)"
D. . In geschil is, of de som van de omschreven uitkeringen, dat is ƒ (6.317.951 + 195.349 =) 6.513.300,-, al dan niet in mindering gebracht behoort te worden bij de vaststelling van de premies waarover de toevoeging aan de egalisatiereserve berekend wordt.
E. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
F. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie .
G. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Uitkering van winst aan verzekerden.
A. . Art. 13 Besluit Pro op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in:
"Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 3. bij verzekeringsondernemingen: a. het aandeel in de winst, aan verzekerden als zoodanig toekomende (...)"
. HR 13 november 1957, nr. 13.324, BNB 1958/4 met noot M. J. H. Smeets , overwoog (blz. 11, regels 8-22),
"(...) dat de besluitgever met het woord "toekomende" geenszins heeft bedoeld uit te drukken, dat de verzekerde enig recht krachtens de verzekering op het aandeel in de winst zou moeten kunnen doen gelden, doch dat de bepaling ziet op elk aandeel, dat in feite uitgekeerd wordt, onverschillig of dit al dan niet geschiedt krachtens een te voren bestaande verplichting tot uitkering; dat dus de omstandigheid, dat de algemene vergadering van belanghebbende vrij was de winst wel of niet aan verzekerden uit te keren, niet belet aan te nemen, dat een uitkering, zo zij geschiedt, aan verzekerden als zodanig toekomt; (...) dat (...) een aandeel in de winst zeker gezegd kan worden aan verzekerden als zodanig toe te komen, wanneer de uitkering uitsluitend naar den maatstaf hunner verzekeringen geschiedt, wat onder meer het geval is als verdeeld wordt naar verhouding van de betaalde premies (...)"
B. . Art. 9, lid 1, Wet Vpb. 1969 houdt in:
"Bij het bepalen van de winst komen (...) in aftrek: (...) d. aandelen in de winst van een verzekeringsonderneming welke aan verzekerden krachtens hun verzekering toekomen (...)"
C. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960 - 6000, nr. 3, blz. 18, rechterkolom, Artikel 8, 3e al.):
"De redactiewijziging van letter d strekt ertoe uitdrukkelijk vast te leggen dat winstdelingen aan verzekerden bij het bepalen van de fiscale winst slechts in aftrek kunnen komen indien het verzekeringscontract of een statutaire bepaling betreffende de verzekeringen hun daarop een recht geeft. Alleen in dat geval immers kan de uitdeling worden gelijkgesteld met een premiereductie en alzo tot de voor aftrek toelaatbare kosten worden gerekend. De terminologie van het Besluit in artikel 13, onder 3, letter a, brengt, blijkens het arrest van de Hoge Raad van 13 november 1957 (B.N.B. 1958/4), de strekking onvoldoende tot uitdrukking."
D. . "Rechtspersonen", Onderlinge Waarborgmaatschappij Fiscaal (B. Boks), aant. 4.3, blz. 5 (Suppl. 35 (aug. 1980)), betoogt,
"(...) dat een onderlinge die aan het begin van het jaar voorschotpremiën heft geheel belastingvrij kan werken als zij, ingevolge een statutaire bepaling betreffende de verzekeringen dan wel het verzekeringscontract, het volledige overschot aan de deelnemers uitkeert naar rato van de voorschotpremies. (...)"
E. . In het onderhavige geval staat tussen de partijen vast dat de hiervóór onder 1.4 bedoelde uitkeringen aan de omschrijving van art. 9, lid 1, letter d, Wet Vpb. 1969 beantwoorden.
III. . De grondslag van de egalisatiereserve; het begrip "premie".
A. . Naar art. 3, lid 2, Zesde Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting 1942 voorschreef,
"(...) vinden verdere toevoegingen aan de egalisatiereserve niet meer plaats, zoodra deze een veelvoud van de over het jaar ontvangen premiën heeft bereikt (...)"
B. . Ter toelichting werd betoogd (§ 2, lid 6, resolutie van 18 november 1944, nr. 59, Belastingberichten (oude reeks), Vpb. 72, blz. 4):
"Het maximum is een functie van grootte en aard van de portefeuille, in artikel 3 vertegenwoordigd Pro door (...) een veelvoud van het premie-inkomen-eigen-behoud bij het schadeverzekeringbedrijf. (...)"
C. . Hof 's-Gravenhage 13 mei 1960, nr. 10/1960 MII, BNB 1961/109 .
1. . Hof 's-Gravenhage gaf een zeer grondige uiteenzetting, waaraan ik ontleen:
"(blz. 310, regels 21-25) dat (...) de Minister van Financiën, de beschikking vaststellende, (...) welbewust uitgekeerde winstaandelen niet zonder meer met (...) onmiskenbare premierestituties op één lijn heeft gesteld; (...) (blz. 311, regels 11-16) dat (...) voor het bepalen van de dotatie aan de egalisatiereserve (...) de in art. 13, onder 3, letter a, Ve.B. bedoelde aandelen in de winst niet in mindering komen van de "over het jaar ontvangen premiën", behoudens in de gevallen dat die aandelen in de winst kennelijk verkapte premierestituties zijn (...)"
2. . De Staatssecretaris meende (noot 1, blz. 311, van regel 54 af)
"(...) in deze beslissing te moeten berusten, daar (...) de uitspraak in dit geval niet tot een onredelijk resultaat leidt en het Gerechtshof voldoende waarborgen heeft geschapen voor het tegengaan van misbruiken in gevallen waarin de winstaandelen als vorenbedoeld in wezen premiecorrecties inhouden. (...)"
3. . Roeleveld meent de uitspraak
"(...) ondanks de verwarrende terminologie van "verkapte premierestitutie" en "onmiskenbare premierestitutie" in die zin te moeten opvatten, dat voor de toevoeging aan de egalisatiereserve van schadeverzekeraars nagegaan moet worden of de winstdeling aan verzekerden als zodanig te beschouwen is als een blijvende premietariefsverlaging onafhankelijk van de winst, dan wel als een incidentele uitdeling aan verzekerden afhankelijk van de winst. In het eerste geval worden onder "ontvangen premiën" in de zin van art. 3, lid 2 Zesde Aanvullingsbeschikking de gedane restituties niet gerekend. M.i. heeft de rechter zich hier op glad ijs gewaagd, al viel de beslissing ook naar mijn oordeel juist uit."
D. . Hof Leeuwarden 19 juni 1961, nr. 402/60, BNB 1962/70.
1. . Hof Leeuwarden overwoog (blz. 180, van regel 13 af),
"dat de strekking van (...) art. 3 (...) niet medebrengt op de daar bedoelde premiën in mindering te brengen aandelen in de winst, aan verzekerden als zodanig toekomende (...), daar anders het verband met de grootte en de aard van de portefeuille te zeer zou verloren gaan; dat (...) de (...) voorlopige contributie - anders dan de naam zou kunnen doen vermoeden - in aard overeenkomt met de premie van een "commerciële" maatschappij (...); dat (...) van een premiecorrectie te dezen geen sprake is, nu de restitutie onder het hoofd "Ledenkapitaal" ten name van de betrokken deelnemer wordt tegoed geschreven (...); dat het in verband hiermede niet van belang moet worden geacht, dat de voorlopige contributiën van belangh. in het algemeen lager zijn dan de premiën van "commerciële" maatschappijen daar zulks niet verhindert, dat het begrip "jaaroverschot" in deze met het begrip "winst" mag worden gelijkgesteld; dat verder de hoogte van de premiën erop wijst, dat van verkapte premierestituties te dezen geen sprake is (...)"
2. . De Staatssecretaris aanvaardde 's Hofs oordeel (noot 1, blz. 181, regels 54-55),
"(...) dat de onderhavige restituties niet het karakter hebben van premierestituties, doch van uitkeringen van winst, (...)"
als feitelijk.
E. . Het Besluit reserves verzekeraars, Stb. 1972, 414.
1. . Art. 3, lid 2, 1e volzin, Besluit reserves verzekeraars, oorspronkelijke tekst, luidt:
"De egalisatiereserve bedraagt bij een schadeverzekeraar ten hoogste vijftig percent van de op het jaar betrekking hebbende premies."
2. . Naar de in het Stb. opgenomen Nota van toelichting inhoudt (5e al., blz. 4),
"(...) is, anders dan onder het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, waar de reserve als gevolg van de technische uitwerking in de Zesde Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting 1942 in feite heeft gefungeerd als een onbelaste reserve, in de thans ontworpen regeling aan de reserve een meer verzekeringstechnisch karakter gegeven. Zo zal bij (...) schadeverzekeraars, waar de verzekeringen in een viertal branchegroepen worden ingedeeld, (...) het technische resultaat van een groep, zo dit negatief is, (...) in mindering op de egalisatiereserve moeten worden gebracht. Voorts [dienen] op beleggingen geleden verliezen in het algemeen eveneens in mindering op de egalisatiereserve (...) te worden gebracht, zij het dat tot het bedrag van de op de reserve afgeboekte verliezen extra-dotaties aan de reserve kunnen worden verricht. Het verzekeringstechnisch karakter brengt bovendien mede dat (...), zodra een belastingplichtige ophoudt het verzekeringsbedrijf uit te oefenen, de basis voor het hebben van een verzekeringstechnische reserve is komen te vervallen. (...)"
F. . Assurantiebelasting.
1. . De Wet op belastingen van rechtsverkeer houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) HOOFDSTUK III Assurantiebelasting (...) Art. 22. 1. De belasting wordt berekend over de premie. 2. Onder premie wordt verstaan het totale bedrag dat (...) in verband met de verzekering in rekening wordt gebracht (...) Art. 29. 1. (1e volzin) Voor zover de premie (...) wordt terugbetaald, wordt de belasting (...) (2e volzin) (...) teruggegeven. (...)"
2. . Hof Leeuwarden 12 november 1982, nr. 765/79, BNB 1984/ 39 .
a) . Hof Leeuwarden overwoog (blz. 245, regels 10-36):
"(...) Onder terugbetaling moet worden begrepen tegoedschrijving op een rekening die voor de verzekeringnemer een vordering doet ontstaan welke met die van andere schuldeisers op een lijn kan worden gesteld. (...) Met de bijschrijving op de ledenrekeningen werd (...) beoogd 20% van de voor het jaar 1975 betaalde brandpremies aan de deelnemers - die tevens de verzekeringnemers zijn - te restitueren. (...) Hoezeer er bij een onderlinge waarborgmaatschappij (...) een onderscheid valt te maken tussen de rechten uit de verzekeringsovereenkomst en die uit de lidmaatschapsverhouding, niet valt in te zien waarom de omstandigheid, dat volgens (...) de statuten de algemene vergadering van deelnemers als orgaan der maatschappij over een teruggave van het overschot (...) heeft te besluiten, aan die teruggave het karakter van terugbetaling van de premie zou ontnemen. Ook de opvatting van de Inspecteur, dat de bijschrijving op de ledenrekeningen een uitkering van winst aan de leden is, biedt voor zijn standpunt geen steun. Uitkering van winst van een verzekeringsonderneming kan immers plaatsvinden in de vorm van een terugbetaling van premie, en dat is hier het geval. (...)"
b) . De Staatssecretaris aanvaardde 's Hofs oordeel als feitelijk (noot 1, blz. 245).
c) . Van den Eijnden en Zimmerman annoteerden (onder 4, blz. 597):
"(...) Als we de premie (...) beschouwen als een vergoeding voor het overnemen van risico, dan kunnen we een premierestitutie definiëren als een terugbetaling wegens niet gelopen risico (bijvoorbeeld bij tussentijdse beëindiging van de verzekering) dan wel kortingen in verband met omstandigheden, welke het risico doen verminderen, zoals bliksemafleiders, brandblusapparaten en dergelijke."
G. . Van den Eijnden en Zimmerman t. a. p. vervolgen aangaande de vennootschapsbelasting:
"(blz. 599) (...) 6 (...) (blz. 600) (...) Aangezien het zijn van verzekeringsnemer en het lidmaatschap bij een onderlinge waarborgmaatschappij samengaan (...) en uit (blz. 601) dien hoofde de rechten uit de verzekeringsovereenkomst en die uit het lidmaatschap zeer verstrengeld zijn, dient op basis van een vergelijking met op concurrentiebasis, bepaalde premie beoordeeld te worden of de totale premielast van de deelnemerverzekerde in aard overeenkomt met die welke verschuldigd zou zijn geweest bij een "commerciële" maatschappij. Eerst dan kan vastgesteld worden of een (gedeelte van de gedane uitkeringen) geacht moet worden te zijn toegekend aan de leden c.q. aan de verzekeringnemers. (...) 7 (...) (blz. 602) (...) Stelt een onderlinge zich voor de assurantiebelasting op het standpunt dat het een terugbetaling van premie betreft dan heeft er (...) geen verkapte maar een feitelijke restitutie plaats gevonden, welke de jaardotatie ex (...) BRV uit dien hoofde beperkt. (...)"
H. . HR 2 september 1992, nr. 28.013, BNB 1992/380 met noot G. Slot .
1. . Hof Arnhem 27 maart 1991, nr. 566/1989, overwoog (blz. 2382, regels 41-54):
"4.1. Het bedrag (...) dat belanghebbende (...) aan de verzekerden als zodanig heeft uitgekeerd, en dat ingevolge artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet bij het bepalen van haar winst in aftrek komt, dient te worden aangemerkt als een premierestitutie. (...) 4.3. Belanghebbendes [stelling] dat ten aanzien van de heffing van de belasting (...) van een premierestitutie geen sprake kan zijn "zolang duidelijk is dat de premies niet hoger, eerder lager, liggen dan die van concurrerende maatschappijen", [wordt] verworpen."
2. . De belanghebbende kwam tegen de geciteerde overwegingen in cassatie op. De Staatssecretaris stelde uit anderen hoofde beroep in cassatie in.
3. . Uw Raad overwoog dat
"(blz. 2381, regel 55) 3.3. (...) (blz. 2382, regels 4-28) (...) geen grond bestaat om aan de term "premies" (...) een andere betekenis toe te kennen dan daaraan in het spraakgebruik toekomt, terwijl naar het spraakgebruik alle als tegenprestatie voor de aan de verzekeringsovereenkomst te ontlenen rechten aan de verzekerden in rekening gebrachte bedragen deel uitmaken van de premies (...) 4. (...) Het cassatieberoep van belanghebbende dient te worden verworpen aangezien zij, nu (...) het door de Staatssecretaris ingestelde beroep niet tot cassatie leidt, geen belang heeft bij de door haar voorgestelde middelen, nu immers gegrondbevinding daarvan niet tot een voor haar gunstiger resultaat kan leiden."
4. . VN annoteerde (blz. 2786):
"(...) Art. 9, eerste lid, onderdeel d, stelt aan de aftrekbaarheid van (...) aandelen in de winst de eis dat sprake dient te zijn van een toekomen aan de verzekerde krachtens de verzekering. Is het aandeel in de winst aftrekbaar dan moet de conclusie zijn dat de verzekerde in die kwaliteit de uitkering toekomt en lijkt een niet onlogische conclusie te zijn dat sprake is van een premiereductie. De verzekerde is op de polis, naar achteraf blijkt, een lagere premie verschuldigd. In die visie ontstaat eerst een geheel ander beeld als het winstaandeel niet aan de eis van een toekomen krachtens de verzekering voldoet."
. Hoogendoorn annoteerde (FED, onder 4, blz. 429 ),
"(...) dat het (juridisch) spraakgebruik vordert, dat een uitkering, wil deze kunnen worden gekwalificeerd als vermindering van premie in de zin van het BRV, moet zijn gedaan ten titel van terugbetaling premie, en niet ten titel van uitkering van aandeel in overschot of winst. De uitspraak van het Hof te Arnhem in de voor ons liggende procedure acht ik derhalve voor betwisting vatbaar. (...)",
alsmede (WFR, onder 4, blz. 621 ):
"(...) Art. 22 WBR Pro spreekt over "in verband met de verzekering", terwijl het arrest van 2 september 1992 spreekt over "als tegenprestatie voor de aan de verzekeringsovereenkomst te ontlenen rechten." Art. 22 WBR Pro lijkt een ruimer premiebegrip te kennen. Premierestitutie zou - voor de WBR - een breder veld kunnen beslaan. Een uitkering aan leden/verzekerden zou in deze gedachtengang voor de toepassing van het BRV als restitutie van bruto premie behoren te worden aangemerkt, wanneer de uitkering oorsprong zou vinden in de verzekeringsovereenkomst. De basis voor de uitkering i.c. is te vinden in (...) de statuten. (...)"
I. . Vakstudie t. a. p. betoogt:
"(...) De winst van een verzekeringsmaatschappij bestaat in het algemeen uit verzekeringstechnische resultaten en beleggingsresultaten. Wanneer de winstuitkeringen bij de bepaling van de op het jaar betrekking hebbende premies (...) in aanmerking moeten worden genomen, zou gesteld kunnen worden dat het aandeel in de winst als gevolg van beleggingsresultaten ten onrechte gekwalificeerd wordt als premierestitutie. (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof oordeelt het juist (onder 5.4, blz. 5)
"(...) winstuitkeringen, waarop krachtens de gesloten verzekeringscontracten recht bestaat en die ingevolge artikel 9, eerste lid, letter d, Wet Vpb 1969 met premiereducties worden gelijkgesteld, ook voor de berekening van de dotaties aan de egalisatiereserve verzekeraars als premiereducties aan te merken. (...) Hoewel de tarieven die belanghebbende hanteert ook zonder premiereducties concurrerend zijn, leidt een en ander niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van belanghebbende in vergelijking met commerciële verzekeraars nu tegenover de lagere dotatie aan de egalisatiereserve voor belanghebbende de aftrek van de winstuitkeringen staat."
V. . Het middel.
Het middel beroept zich op de jurisprudentie uit de jaren zestig, waartegenover aan de wijziging van de wetgeving geen doorslaggevende betekenis zou toekomen.
VI. . Beoordeling van het middel.
A. . Tegen de achtergrond van de stukken van het geding moet het de lezer opvallen dat ik hiervóór onder 2 en 3 de voorgeschiedenis van de voor 1987 geldende regeling niet verder terug liet gaan dan tot 1942. De prijzenswaardige uitvoerige weergave van de voorgeschiedenis vanaf 1893 door de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) in zijn vertoogschrift, onder 2, blzz. 3 e. v., doe ik daarmee onrecht.
B. . Ik meen evenwel dat de continuïteit van de historische ontwikkeling door de bezettingswetgeving, voor zover voor de thans aanhangige zaak van belang, in dier voege doorbroken is dat de voor 1987 geldende regeling aansluit veeleer bij de bezettingswetgeving dan bij de voordien geldende Nederlandse regelingen.
C. . Naar het mij voorkomt, moeten nu de uitspraken van de gerechtshoven te 's-Gravenhage en te Leeuwarden, hiervóór onder 3.3.1 en 3.4.1 geciteerd, voor de uitlegging van de voor de jaren zestig geldende voorschriften als de heersende leer worden aangemerkt, nu de Staatssecretaris zich daarbij - ook voor zover het om rechtskundige beslissingen ging - heeft neergelegd.
D. . Dit brengt mee dat naar het tot en met 1969 geldende recht uitdelingen van winst die voor de vennootschapsbelasting aftrekbaar waren op grond dat zij aan verzekerden als zodanig toekwamen, de grondslag voor de vorming van de egalisatiereserve niet aantastten voor zover zij geen openlijke of verkapte verminderingen van premies waren.
E. . De enige inhoudelijke wijziging die in dit opzicht in de voor 1987 geldende wetgeving in materiële zin is aangebracht, is de beperking van de aftrekbaarheid tot uitdelingen van winst die aan verzekerden krachtens hun verzekering toekomen.
F. . Voor zover het om uitdelingen van winst gaat die ook in 1987 nog aftrekbaar zijn, is er dus niets veranderd.
G. . Met name geeft de, niet in de tekst van de wet maar in de toelichting bij de aftrekbepaling gemaakte, gelijkstelling met een premiereductie geen aanleiding de aftrekbare uitdelingen van winst ook voor de toepassing van andere voorschriften als premiereducties te kwalificeren.
H. . Daartoe geeft ook de toelichting bij de uitvoeringsregeling van 1972 geen grond. Weliswaar wordt daarin betoogd dat aan de reserve een meer verzekeringstechnisch karakter is gegeven, maar daarmee werd blijkens de gegeven voorbeelden niet gedoeld op het premiebegrip.
I. . Ik meen daarom dat het gelijk aan de belanghebbende is.
J. . Ik merk daarbij volledigheidshalve op dat het blijkens de wetsgeschiedenis van 1969 nog steeds mogelijk is dat verzekerden hun recht op uitdelingen van winst niet aan het verzekeringscontract, maar aan de statuten ontlenen, zonder dat zulks de aftrek nadelig beïnvloedt.
K. . In verband daarmee zou ik geen bijzondere betekenis toe willen kennen aan de hiervóór onder 4 geciteerde overweging van het Hof, waarin naar de letter een beperking besloten ligt tot "winstuitkeringen, waarop krachtens de gesloten verzekeringscontracten recht bestaat".
L. . Uit de stukken volgt immers dat in het onderhavige geval de verzekerden hun desbetreffende recht ontlenen aan de statuten van de belanghebbende.
VII. . De te nemen beslissing.
A. . Aangezien het middel slaagt, zal de bestreden uitspraak vernietigd moeten worden.
B. . Het Hof heeft overwogen (onder 1, blz. 1)
"(...) Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 2.615.378,-. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 2.407.249,-. De inspecteur (...) concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. (...)"
C. . De pleitnota van de Inspecteur is door het Hof als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnota houdt in (blz. 5, Ad 5),
"(...) dat gemachtigde (...) blijkbaar ook de hoogte van de vermogensaftrek in geschil brengt. Met de door belanghebbende verstrekte cijfers kan ik niet nagaan of het door gemachtigde genoemde bedrag juist is. Ik heb er echter geen behoefte aan uw Hof te vragen uitspraak doen met betrekking tot dit punt en ga er vanuit dat ik met gemachtigde op een ander moment wel tot een oplossing zal komen . Belanghebbendes pleitnota geeft mij geen aanleiding de door mij getrokken conclusies te herzien."
D. . Bij deze stand van zaken meen ik dat Uw Raad de zaak niet zelf af kan doen.
E. . Maar aangezien het waarschijnlijk lijkt dat de partijen elkaar, na kennisneming van het te wijzen arrest, over het daaruit volgende resultaat wel zullen kunnen vinden, zal ik concluderen tot verwijzing naar het zelfde gerechtshof.
VIII. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het
geding naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,