Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 mei 1994 betreffende na te melden aan de stichting Stichting X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan voormelde stichting (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak van 1 januari 1986 tot en met 31 december 1989 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 31.469,-- aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 6.727,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie 2.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. Belanghebbende heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 augustus 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie moet worden uitgegaan van het volgende. Een werknemer van belanghebbende heeft een tot zijn gezin behorend kind dat invalide is. Het kind moet van een rolstoel gebruik maken. De werknemer, die reeds over een auto voor privé-gebruik beschikte, heeft in 1988 met het oog op het vervoer van de rolstoel een tweede auto aangeschaft. Het betrof een gebruikte stationcar. Bij het inkomen van die werknemer is het houden van een tweede auto normaal. De onderhavige tweede auto is echter ten minste ƒ 6.000,-- duurder dan zonder de invaliditeit van het kind bij het normale bestedingspatroon van iemand als de werknemer voor een tweede auto gebruikelijk is. Voorts heeft die werknemer uitsluitend in verband met de invaliditeit van het kind in 1989 de tuin bij zijn woning laten ophogen. De hiertoe door de werknemer gedane uitgaven hebben nagenoeg niet tot waardevermeerdering van de woning geleid en zouden achterwege zijn gebleven als het kind niet invalide was geweest. Tot dekking van vorenbedoelde uitgaven heeft een stichting, die onder meer tot doel heeft het verstrekken van uitkeringen aan onder anderen werknemers van belanghebbende, aan die werknemer uitkeringen van ƒ 6.000,-- respectievelijk ƒ 7.000,-- verstrekt. Belanghebbende is inhoudingsplichtige voor de door die stichting gedane uitkeringen. De Inspecteur heeft beide uitkeringen tot het loon van de betrokken werknemer gerekend en te dier zake van belanghebbende een bedrag van ƒ 13.529,-- aan loonbelasting nageheven. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitkeringen niet tot het loon behoren op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 2, aanhef en letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), gelezen in samenhang met artikel 12, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. 3.3. Tegen dit oordeel, waarin ligt besloten dat de onderhavige uitkeringen niet naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet, richt zich het middel met het betoog dat het Hof aan het begrip 'kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling' zoals dat wordt gebezigd in de hierboven genoemde artikelen, een onjuiste inhoud heeft gegeven door dat begrip anders uit te leggen dan het dient te worden uitgelegd in het kader van artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 3.4. Tussen de onderwerpelijke vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf 1985 behelst de Wet op de loonbelasting 1964 niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde, bepaling maar verwijst zij in feite voor het begrip buitengewone lasten naar de Wet op de inkomstenbelasting 1964) - bestaat reeds sinds de totstandkoming van die vrijstelling een samenhang. De door de Staatssecretaris verdedigde opvatting dat die samenhang zo nauw is dat aan het begrip "uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit" in beide regelingen geheel dezelfde betekenis toekomt is voor betwisting vatbaar. In het bijzonder de omstandigheid dat bij de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970, Stb. 604, waarbij de aftrek voor buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit werd beperkt onder toepassing van een sterk verhoogde kostendrempel, in het geheel geen aandacht is besteed aan de hier aan de orde zijnde vrijstelling in de loonbelasting, doet af aan de juistheid van vorenbedoelde opvatting. 3.5. De juistheid van de door de Staatssecretaris verdedigde opvatting kan voor dit geding in het midden blijven, omdat als die opvatting onjuist zou zijn, dit niet medebrengt dat artikel 12, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 toelaat alle kosten die in enig verband staan met ziekte en invaliditeit, mits zij niet bestaan in premies of bijdragen voor ziektekostenregelingen of naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet, belastingvrij aan werknemers te vergoeden. Voor dat geval moeten toch ook uitgaven die niet voldoende rechtstreeks uit de ziekte of invaliditeit voortvloeien buiten aanmerking blijven en ligt het voor de hand de afgrenzing "ter zake van ziekte of invaliditeit" uit te leggen in dezelfde zin als zij in artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vóór de daarin door de Wet van 24 december 1970, Stb. 604, aangebrachte beperkingen werden opgevat en zonder die beperkingen nog zouden worden opgevat. 3.6. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dat, zoals de Hoge Raad ook reeds oordeelde in zijn arrest van 21 oktober 1981, nr. 20 764, BNB 1981/309, autokosten slechts als kosten ter zake van ziekte of invaliditeit in de zin van artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 kunnen worden aangemerkt indien en voor zover de door de werknemer gemaakte autokosten niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als belanghebbende. Immers, geheel los van de met ingang van 1971 in de aftrekbaarheid van ziektekosten aangebrachte beperkingen, zijn autokosten steeds slechts voor zover beantwoordend aan dit criterium tot de als buitengewone last aftrekbare uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit gerekend. Dat was reeds zo onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, toen na deze vergelijkingstoets voor alle kosten samen bovendien nog een vergelijkbaar normaliteitscriterium gold (vgl. HR 17 juni 1964, nr. 15 234, BNB 1964/205). 3.7. Het Hof heeft derhalve de vraag of de autokosten onder de vrijstelling vallen naar een onjuiste maatstaf beoordeeld. 3.8. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt voorts dat de uitgaven voor het ophogen van de tuin niet als uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in de zin van de vrijstellingbepaling kunnen gelden. Het betreft hier immers uitgaven waartegenover een waardevertegenwoordigende zaak is verkregen, ook al hebben zij niet tot waardevermeerdering van de woning geleid. 3.9. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op 24 april 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.612 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1988-1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 29 augustus 1995 tegen
Stichting X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 20 mei 1994, nr. 92/3783. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
B. . Tot de werknemers van de belanghebbende, Stichting X behoort D.
C. . De Stichting A, voor welker belastbare uitkeringen de belanghebbende inhoudingsplichtig is, heeft aan D uitkeringen verstrekt met het oog op uitgaven die D deed ten behoeve van de dochter van D, die van een rolstoel gebruik moet maken en bij D inwoont. De uitkeringen beliepen in 1988 ƒ 6.000,- en in 1989 ƒ 7.000,-.
D. . De uitgaven betroffen in 1988 de aanschaf voor ƒ 18.000,- van een tweede auto, een gebruikte stationcar, waarvan de nieuwprijs ongeveer ƒ 33.000,- was. Deze auto is mede geschikt voor rolstoelvervoer. In 1989 deed D uitgaven om de tuin bij het woonhuis op te hogen.
E. . In geschil is, voor zover in dit stadium nog van belang, of de uitkeringen aan loonbelasting onderworpen zijn.
F. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is overeenkomstig de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
H. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Uitkeringen ter dekking van bijzondere uitgaven.
A. . Buitengewone lasten (1940-1964).
1. . Art. 51 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941, oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. De inspecteur houdt, door het belastingbedrag te verminderen, (...) rekening met op den (...) belastingplichtige drukkende buitengewone lasten, welke op diens vermogen om belasting te betalen een aanmerkelijken invloed hebben. 2. Als buitengewone lasten worden aangemerkt: (...) 2o. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven ten behoeve van den belastingplichtige [en] diens (...) kinderen (...) 3. De in het tweede lid bedoelde uitgaven worden slechts als buitengewone lasten beschouwd, indien de belastingplichtige tengevolge daarvan grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van de belastingplichtigen, die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeeren. 4. Van een aanmerkelijken invloed op het vermogen om belasting te betalen is eerst dan sprake, indien de buitengewone lasten meer bedragen dan 10 ten honderd van het zuiver inkomen (...)"
2. . Een overeenkomstige regeling was neergelegd in art. 14 Besluit Pro op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940).
B. . Art. 6, lid 2, Besluit LB 1940, tekst zoals gewijzigd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589, hield in:
"Onze Minister van Financiën kan bepalen, dat (...) niet tot het loon worden gerekend: (...) b. verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten, zoals die terzake van bevalling, ziekte, overlijden en dergelijke (...)"
C. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3034, nr. 9, blz. 5, rechterkolom, laatste al.):
"In het tweede lid wordt een machtiging gevraagd om uitkeringen van bijzondere aard zowel om psychologische als om praktische redenen in bepaalde gevallen niet tot het loon te rekenen. Gelet op de verschillende omstandigheden, welke zich ten aanzien van bedoelde uitkeringen voordoen, kan een uitputtende regeling bezwaarlijk in de wet worden opgenomen. Volstaan is daarom met het geven van een algemene omschrijving van een aantal groepen van gevallen, waaruit de bedoeling van de machtiging kan blijken. (...)"
D. . Art. 4, lid 1, Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953, Stcrt. 30 december 1953, nr. 253 (Uitv.res. LB 1953), hield in:
"Tot het loon worden niet gerekend: (...) e. uitkeringen welke dienen tot tegemoetkoming in bijzondere onkosten ter zake van bevalling, ziekte en invaliditeit van de werknemer [en] diens (...) kinderen (...)"
. Bij de publikatie van de Uitv.res. LB 1953 in Vakstudie Nieuws (VN) 1 januari 1954, blz. 9, punt 14, was een toelichting opgenomen , die inhield (blz. 15):
"De (...) bepaling (...) beoogt uitkeringen aan de werknemer en diens naaste familieleden, welke plegen te worden verstrekt om tegemoet te komen in de bijzondere financiële lasten als gevolg van ziekte enz., vrij te stellen van de heffing van loonbelasting. Opgemerkt zij, dat een dergelijke uitkering er toe kan leiden, dat geen of een geringere aftrek wegens buitengewone lasten plaats heeft. (...)"
E. . Hof Amsterdam 21 september 1959, nr. 194/'59, BNB 1960/ 209.
1. . Het Hof overwoog (blz. 636, regels 19-28),
"(...) dat het Hof aannemelijk acht, dat de steller der Uitv. Res. de woorden "bijzondere onkosten" gebruikte ter aansluiting aan de bewoordingen van art. 6, lid 2 onder b L.B. en niet beoogde een onderscheid te maken tussen de algemene en bijzondere kosten terzake van bevalling, ziekte en invaliditeit; O. toch dat niet valt in te zien waarom verstrekkingen in het ene geval wèl en in het andere niet aan inhouding van l.b. zouden worden onderworpen en een splitsing, indien al mogelijk, slechts zou passen in een voorschrift, hetwelk door personeel van een loonadministratie dient te worden uitgevoerd (...)"
2. . De Staatssecretaris zag blijkens een in BNB, blz. 636, noot 1, afgedrukte brief af van het instellen van beroep in cassatie en betoogde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 636, van regel 54 af) Hoewel de door het Hof aan art. 4, eerste lid, letter e van de Uitv. res. L.b. '53 gegeven uitleg mij minder juist voorkomt kan ik mij toch (...) verenigen met de conclusie (blz. 637, regels 41-53) dat deze uitkeringen in casu niet tot het loon van de genieters behoren te worden gerekend. In dit verband merk ik op, dat voormelde bepaling ten doel heeft vrijstelling te verlenen voor uitkeringen, welke zijn verstrekt ter tegemoetkoming in bepaalde uitgaven, die, indien geen vergoeding zou zijn verleend, als buitengewone lasten in de zin van art. 14 L.B. zouden kunnen worden beschouwd. De in deze bepaling voorkomende woorden "bijzondere onkosten" moeten dan ook worden gezien in het licht van art. 14 (...) van dit besluit. Dit betekent, dat van "bijzondere onkosten" kan worden gesproken, indien de uitgaven voor het merendeel van de werknemers, die wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeren als de belangh ., naar haar aard ongewoon of wel, indien dit niet het geval is, toch van geringere omvang zijn. (...)"
F. . Algemene belastingherziening 1964.
1. . Art. 46 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), oorspronkelijke tekst, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven: (...) b. ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling en overlijden van de belastingplichtige [en] diens (...) kinderen (...), met dien verstande dat uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling slechts in aanmerking worden genomen voor zover zij meer bedragen dan f 750 (...) 2. (1e volzin) De buitengewone lasten komen slechts in aanmerking, indien zij gezamenlijk meer bedragen dan vier percent van het onzuivere inkomen (...)"
2. . Een overeenkomstige regeling is neergelegd in art. 18 Wet Pro op de Loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).
3. . Art. 11, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Onze Minister kan bepalen dat (...) niet tot het loon behoren: (...) c. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten van de werknemer ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling of sterfgeval (...)"
G. . Naar bij de voorbereiding van art. 46 Wet Pro IB 1964 werd betoogd (Memorie van toelichting, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 45, linkerkolom),
"(2e al.) (...) kent het Besluit 1941 in artikel 51, derde lid, de bepaling dat uitgaven slechts als buitengewone lasten kunnen worden beschouwd, indien de belastingplichtige ten gevolge daarvan grotere uitgaven heeft dan het merendeel van de belastingplichtigen die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeren. (...) (3e al.) Het genoemde voorschrift (...) heeft (...) het bezwaar dat deze bepaling, door haar vage verwijzing naar wat voor anderen normale uitgaven zijn, voor rechter en belastingadministratie zeer moeilijk hanteerbaar is en voor de belastingplichtige tot rechtsonzekerheid leidt. De bepaling is dan ook in een vernieuwd en vereenvoudigd belastingrecht niet op haar plaats, zolang het mogelijk blijkt in de wet zelf op concrete en doelmatige wijze normale uitgaven van de buitengewone-lastenaftrek uit te sluiten."
Blijkens de context ziet de zojuist het laatst geciteerde bijzin op de in de wet neergelegde drempels.
H. . Art. 11, lid 1, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting (Uitv.besch. LB) 1965, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte, invaliditeit of bevalling van hem [en] zijn (...) kinderen (...)"
I. . J. Hollander, BNB 1970/60, blz. 207, tot en met regel 9, betoogt:
"Er blijft in de studiekosten-regeling (...) een onevenwichtigheid zitten ten gevolge van de 4%-grens van de b.l. Enerzijds de volledige vrijstelling van door de werkgever verstrekte uitkeringen tot dekking van studiekosten en anderzijds eerst aftrek van studiekosten als b.l., indien deze (tezamen met andere b.l.) 4% van het inkomen te boven gaan. In bepaalde gevallen kan het dus voordeliger zijn, indien de werkgeversbijdrage wél als loon zou worden aangemerkt. Ditzelfde geldt trouwens voor uitkeringen tot dekking van ziektekosten als bedoeld in art. 11 lid 1 sub e van Pro de (...) Uitv. besch. L.B.'65."
J. . Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, werd art. 46 Wet Pro IB 1964 met ingang van 1971 geredigeerd:
"1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende: (...) b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden van de belastingplichtige [en] diens (...) kinderen (...), tot een en een kwart maal het bedrag van die uitgaven voor zover zij meer bedragen dan: (...) f 2500 (...); met dien verstande dat geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het gezamenlijke bedrag van die uitgaven; (...) 2. Als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling worden uitsluitend aangemerkt de daarmede verband houdende: a. uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen en vervoer; (...)"
K. . Met ingang van 1971 werd art. 11, lid 1, Uitv.besch. LB 1965 geredigeerd:
"Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...)"
L. . Art. 12 Uitv Pro.besch. LB 1972, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...)"
M. . HR 16 maart 1977, nr. 18.231, BNB 1977/87, overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1973 (blz. 414, regels 27-32),
"(...) dat als rechtstreeks gevolg van ziekte of invaliditeit gedane uitgaven slechts als tot de buitengewone lasten behorende uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in aanmerking genomen worden voor zover zij niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de belastingplichtige (...)"
N. . In mijn conclusie voor HR 5 april 1978, nr. 18.549, BNB 1978/180 met noot H. J. Hofstra, betoogde ik voor de heffing van loonbelasting 1975:
"(blz. 955, regels 23-56) (...) aangezien vrijwel een ieder van tijd tot tijd ziektekosten te maken heeft, zou de kwalificatie van al deze kosten als "bijzonder" de onderscheidende betekenis van dat woord nagenoeg wegnemen. (...) Neemt men art. 4, lid 1, letter e, Uitv.res. L.B. '53 naar de letter en naar de door de toenmalige Staatssecretaris in BNB 1960/209, noot 1, gegeven uiteenzetting, dan vallen slechts bijzondere, en dus niet normale, ziektekosten onder de bepaling. Het komt mij voor, dat deze uitlegging aannemelijker is dan die van Hof Amsterdam (...) Uiteraard is het juist, dat in deze opvatting het bijzondere karakter van de uitkeringen door de loonadministratie van de werkgever beoordeeld moet kunnen worden. Het zal derhalve herleid moeten kunnen worden tot betrekkelijk eenvoudige criteria, waarbij, nu de uitvoeringsbepaling geen nadere aanwijzingen bevat, al spoedig van "bijzonder" sprake zal zijn zodra maar niet alle ziektekosten vergoed worden. (...) Ik meen (...), dat (...) de kosten "bijzonder" zijn (...), nu (...) de [werknemers] een "eigen risico" dragen. (...) (blz. 956, regels 3-10) (...) dat eerst van bijzondere kosten ter zake van ziekte sprake is voorzover het totaal van de in enig jaar geclaimde vergoedingen voor gemaakte ziektekosten, vermeerderd met de door werknemer zelf betaalde premies en eventueel niet voor vergoeding aangemelde ziektekosten, de voor de werknemer geldende buitengewone-lasten-drempel overschrijdt (...) vindt (...) in het geheel van wettelijke bepalingen geen grondslag. Bovendien moet het uitgesloten geacht worden, dat dit criterium door de loonadministraties van inhoudingsplichtigen uitvoerbaar is."
O. . HR 21 oktober 1981, nr. 20.764, BNB 1981/309 , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1975.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 1689, regels 12-18),
"dat (...), ook al zou vaststaan dat belanghebbende in verband met zijn ziekte of invaliditeit voor zijn vervoer is aangewezen op een personenauto, slechts van kosten ter zake van ziekte of invaliditeit als bedoeld in [artikel] 11 [Wet LB 1964] kan worden gesproken indien en voor zover de door belanghebbende gemaakte autokosten niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als belanghebbende (...)"
2. . VN annoteerde (blz. 2059):
"De Hoge Raad heeft naar ons oordeel terecht de maatstaven aangelegd die ook worden gesteld aan de aftrekbaarheid van uitgaven in de buitengewone-lastensfeer. Het zal er overigens voor de werkgevers niet gemakkelijker op worden. Een tegemoetkoming van de werkgever in de kosten die in de buitengewone-lastensfeer liggen kan pas tot onbelastbaarheid voor de loonbelasting (...) leiden als die kosten, als ze door de belanghebbende zelf zouden zijn gedaan, ook in feite als buitengewone last zouden zijn aangemerkt. Om dat te kunnen beoordelen moet de werkgever op de hoogte zijn van het financiële reilen en zeilen van zijn werknemer. Het is de vraag of de laatste daarop gesteld is."
P. . Met ingang van 1977 werd art. 12 Uitv Pro.besch. LB 1972 geredigeerd:
"Tot het loon behoren niet: (...) e. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling van de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...), behoudens vergoedingen ter zake van premies (...) en uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet (...)"
Q. . Met ingang van 1980 werd art. 46, lid 2, Wet IB 1964 vernummerd tot lid 3.
R. . Bij Wet van 8 november 1980, Stb. 627, werd art. 11, lid 2, Wet LB 1964 met ingang van 1981 geredigeerd:
"Onze Minister kan bepalen dat (...) niet tot het loon behoren: (...) c. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van bijzondere kosten van de werknemer ter zake van sterfgeval en van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling van de werknemer [en] zijn (...) kinderen (...), behoudens vergoedingen ter zake van premies (...) en uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet; (...)"
1. . Naar bij de voorbereiding van de wijzigingswet van 1980 werd betoogd (Memorie van toelichting, 1978-1979 - 15.685, nr. 3, blz. 4),
"(4e al.) (...) werd met ingang van 1977 de omschrijving van bijzondere ziektekosten e.d. in artikel 12, letter e van de uitvoeringsbeschikking zo gewijzigd, dat duidelijker tot uitdrukking komt dat het hier niet gaat om vergoedingen voor normale ziektekosten maar om vergoedingen die boven de verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet uitgaan en niet zijn vergoedingen voor premies (...) (5e al.) Aldus werd beoogd dat voor de ziektekostenregelingen in de loonbelasting het volgende systeem zou zijn ontstaan. (6e al.) - Alle "aanspraken" op uitkeringen voor ziektekosten worden belast waardoor de uitkeringen op grond van die aanspraken vrij zijn. (7e al.) - In gevallen waarin géén (formele) "aanspraken" bestaan worden alleen de uitkeringen voor "normale" ziektekosten belast. De uitkeringen voor bijzondere ziektekosten blijven vrij."
. De Memorie van antwoord, 1979-1980, nr. 5, hield in ,
"(blz. 4, 4e al.) (...) dat met betrekking tot ziektekosten onder bijzondere kosten moet worden verstaan die kosten die gelet op hun aard en omvang niet zijn te beschouwen als normale kosten. Onder normale kosten worden dan met name begrepen de premie voor een privé-ziektekostenverzekering, de kosten voor huisarts, medicijnen, de kosten van een specialist en de kosten van ziekenhuisverpleging, of meer algemeen gezegd de kosten die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet. In artikel 12 van Pro de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 is deze opvatting omtrent bijzondere kosten thans uitdrukkelijk vastgelegd. (...) (5e al.) Wij menen dat sedert 1977 aan de hand van het begrip bijzondere ziektekosten zoals dit is gedefinieerd in artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, in de praktijk zonder al te veel problemen kan worden uitgemaakt wat normale ziektekosten zijn en wat niet. (...) (blz. 5, 6e al. v. o.) Onder de werking van het Besluit loonbelasting 1940 werd voor de uitleg van het begrip "bijzondere kosten" aansluiting gezocht bij het begrip buitengewone lasten. (5e al. v. o.) Van bijzondere kosten kon worden gesproken indien de uitgaven voldeden aan de in het derde lid van artikel 14 van Pro het Besluit genoemde criteria. Deze hielden in dat van buitengewone lasten sprake was indien de werknemer ter zake van ziekte enz. grotere uitgaven had dan het merendeel der werknemers die wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeerden als belanghebbende. Op die wijze werd impliciet een onderscheid gemaakt tussen normale ziektekosten en bijzondere ziektekosten. Dit onderscheid werkte door voor vergoedingen ter zake van ziektekosten. (4e al. v. o.) Vergoedingen voor normale ziektekosten waren niet vrijgesteld omdat hier formeel gesproken geen sprake was van ziektekosten. (3e al. v. o.) Bij de invoering van de Wet op de loonbelasting 1964 verviel de vergelijkingsmaatstaf van artikel 14, derde lid, van het Besluit en daarmee het criterium voor de beantwoording van de vraag of sprake was van vergoedingen voor bijzondere ziektekosten. (2e al. v. o.) De wijzigingen in de tekst van de betreffende bepaling in de Uitvoeringsbeschikking moeten naar onze mening tegen deze achtergrond worden bezien. In 1970 werd de tekst zodanig gewijzigd dat uitdrukkelijk werd vastgelegd dat de vrijstelling alleen vergoedingen voor bijzondere ziektekosten betrof. De wijziging van de tekst per 1 januari 1977 had tot doel vast te leggen dat alleen datgene wat wordt vergoed boven de vergoedingen voor premies (...) en uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet, als bijzonder kan worden beschouwd. (laatste al.) Bezien tegen de hier geschetste achtergrond zijn wij van mening dat de bedoelde bepaling materieel niet belangrijk is gewijzigd en dezelfde strekking heeft als de betreffende bepaling in de Uitvoeringsresolutie 1953. (...) (blz. 6, 1e al.) Hierboven hebben wij uiteengezet waarom wij van mening zijn dat de wetgever van de aanvang af alleen vergoedingen voor bijzondere ziektekosten heeft willen vrijstellen. Door de wijziging van artikel 12, letter e, van de (...) Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 is deze bedoeling voorts uitdrukkelijk vastgelegd."
2. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 7, hield in (blz. 4):
"(5e al.) (...) Wij (...) onderschrijven dat bij het onderscheid tussen normale en bijzondere kosten een aparte en speciale betekenis toekomt aan de term "omvang" naast "aard". Dit houdt tevens in dat de kosten van ziekenhuisverpleging of van een specialist bijzonder zijn voor zover zij uitgaan boven de kosten die op grond van de Ziekenfondswet vergoed worden. (6e al.) Naar ons oordeel is met dit in de uitvoeringsbeschikking vastgelegde criterium scherp aan te geven, wáár het onderscheid ligt tussen normale en bijzondere ziektekosten (...) (7e al.) De vraag (...) of de meerkosten bij specialistische hulp en ziekenhuisverpleging boven derde klas, voor zover die kosten hoger zijn dan bij het ziekenfonds, te beschouwen zijn als normale kosten beantwoorden wij voor wat betreft de toepassing van artikel 12, letter e, van de uitvoeringsbeschikking derhalve ontkennend."
S. . HR 21 november 1990, nr. 26.895, BNB 1991/36, overwoog (onder 4, blz. 222, regels 45-49):
"(...) De kosten van de (...) electrische lift behoren (...) niet tot de (...) uitgaven voor hulp- en kunstmiddelen omdat de lift na het aanbrengen in de woning niet meer een zelfstandige zaak was, maar als onderdeel van de met de installatie van de lift verband houdende voorzieningen bestanddeel werd van het huis. (...)"
T. . Naar HR 29 september 1993, nr. 29.337, BNB 1993/331, voor de heffing van inkomstenbelasting 1989 overwoog (onder 3.3, blz. 2367, regels 16-22),
"(...) komen de kosten verbonden aan het gebruik van een auto die een invalide voor eigen vervoer gebruikt slechts als tot de buitengewone lasten behorende uitgaven ter zake van invaliditeit in aanmerking, indien en voor zover die uitgaven te zamen met de kosten van privé-gebruik van de andere auto (...) niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de belastingplichtige. (...)"
U. . Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122, werd art. 11, lid 1, Wet LB 1964 met ingang van 1990 geredigeerd:
"Tot het loon behoren niet: (...) m. uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling, behoudens vergoedingen ter zake van premies (...), uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet; (...)"
V. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.595, nr. 3, blz. 72, 2e al.):
"In het nieuwe onderdeel m van artikel 11, eerste lid, is de vrijstelling opgenomen voor vergoedingen van kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling die thans voorkomt in artikel 12, onderdeel e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. (...) Op grond van een aantal overwegingen is gekozen voor handhaving van de huidige vrijstelling ook al wordt tegelijkertijd een ingrijpende beperking van de aftrek wegens buitengewone lasten ter zake van ziekte, invaliditeit, enzovoort voorgesteld. (...)";
(Memorie van antwoord, 1988-1989, nr. 8, blz. 96)
"(2e al.) Een belangrijke factor (...) is geweest dat wij (...) de symmetrie tussen niet aftrekbaar en niet belastingvrij vergoedbaar (...) om doelmatigheidsredenen hebben verlaten. (...) de bedoelde asymmetrie [is] geoorloofd (...) indien deze is gegrond op redenen van doelmatigheid en uitdrukkelijk door de wetgever in de wet is vastgelegd. Het is evident dat het doelmatig is om in de sfeer van de loonbelasting vergoedingen van ziektekosten niet onder de heffing te brengen. (3e al.) Hierbij valt met name te denken aan verstrekkingen in natura met de daaraan verbonden problematiek van waardering binnen het kader van het loonbegrip (vragen als: Is het mogelijk een prothese te gelde te maken? Wat bespaart de werknemer door het ter beschikking krijgen van een rolstoel?) en aan de noodzakelijke brutering ter zake daarvan. (...)"
W. . Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 4e druk, 1994, § 40, betogen:
"(blz. 486) Buitengewone lasten 40.1. (...) (blz. 488) (...) Voor de aftrekbaarheid [geldt] een kwalitatief (...) criterium. Eerst moet vaststaan dat uitgaven naar hun aard in aanmerking kunnen komen: dat zij "buitengewoon" zijn, in die zin dat zij niet tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare personen behoren (...)"
2.25. HR 7 juni 1995, nr. 30.326, BNB 1995/213, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 (onder 3.2, blz. 1731, regels 51-54),
"(...) dat (...) voorzieningen die geleid hebben tot een resultaat dat als bestanddeel van de woning moet worden aangemerkt, niet behoren tot hulp- of kunstmiddelen (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5, b):
"(blz. 5) Partijen verwijzen ten onrechte naar het bepaalde in artikel 46, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; de aldaar aangebrachte beperkingen op de uitgaven ter zake van ziekte e.d. ontbreken in de (...) regeling voor de loonbelasting zodat ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever vergelijkbare beperkingen daar niet heeft gewild. Van toepassing is de regeling neergelegd in artikel 12, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 jo. artikel 11, lid 2, aanhef en letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Voor zover thans van belang houdt deze regeling in dat niet tot het loon behoren uitkeringen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van invaliditeit van een eigen kind. Onder deze regeling vallen de beide uitkeringen die de heer D ontving van Stichting A. Wat de uitkering voor de personenauto betreft geldt dat het houden van een tweede auto weliswaar normaal is voor personen die wat inkomen betreft met de heer D zijn te vergelijken maar dat aannemelijk is dat in dit geval met het oog op de invaliditeit van de dochter een duurdere auto is aangeschaft dan bij een normaal bestedingspatroon gebruikelijk is, ten einde met deze auto een rolstoel te kunnen vervoeren. Niet onredelijk is om uit te gaan van een hogere prijs van minstens f. 6000,=. Evenzeer moet worden gezegd dat de kosten van het ophogen van de tuin zijn gemaakt ter zake van voormelde invaliditeit. Aannemelijk is (...), dat de (blz. 6) ophoging, die nagenoeg niet tot waardevermeerdering van de (...) woning heeft geleid, achterwege zou zijn gebleven indien de dochter niet invalide zou zijn geweest."
IV. . Het middel.
Naar het middel inhoudt (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie tussen haakjes aan),
"(blz. 1) (...) dient aan het (...) begrip ["kosten ter zake van invaliditeit"] geen andere inhoud te worden toegekend dan aan dat begrip wordt toegekend in de inkomstenbelasting. Ik wijs in dit verband op het arrest van (...) 1981 (...), waaruit blijkt dat uw Raad voor de vrije vergoedbaarheid van vervoerskosten dezelfde maatstaf aanlegt als dient te worden gehanteerd bij de vraag naar de aftrekbaarheid van deze kosten in het kader van de regeling van de buitengewone lasten. (blz. 2) (...) Het gaat er (...) om of de kosten van het gebruik van de eerste en de tweede auto te zamen niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de heer D. Ik wijs op het arrest van (...) 1993 (...) De kosten van het ophogen van de tuin [vormen] een uitgaaf voor een voorziening die bestanddeel is geworden van de (tuin van de) woning van de heer Krom (arrest van (...) 1990 (...)). (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . De hiervóór onder 2.17 geciteerde, voor de onderhavige jaren geldende, tekst van art. 12, letter e, Uitv.besch. LB 1972 stelt weliswaar de eis dat de "kosten ter zake van invaliditeit" "bijzonder" zijn, maar hij doet dit niet door een vergelijkingsmethode, maar door nader omschreven vergoedingen, uitkeringen en verstrekkingen uit te sluiten.
B. . Dat het Hof niettemin de door D gemaakte kosten toetst aan hetgeen bij zijn inkomen normaal is, strekt er naar mijn gevoelen toe vast te stellen dat de aanschaffing van de duurdere tweede auto "ter zake van" de invaliditeit is geschied.
C. . De nauwkeurigere formulering die het middel ter bepaling van het normaliteitscriterium aan de arresten van 1981 en 1993 ontleent, mag wellicht verlangd worden bij de aanslagregeling van de inkomstenbelastingplichtige die de kosten maakt, zelf; bij de beoordeling door de werkgever, dan wel een met hem gelieerde instelling, ten opzichte van de werknemer die de kosten maakt, is er naar mijn oordeel ruimte voor een wat minder aangescherpte beoordeling.
D. . Ik betoogde eerder (conclusie voor HR 22 juni 1988, nr. 24.592, BNB 1988/259 met noot J. E. A. M. van Dijck, onder 6.4, blz. 1675),
"(...) dat bij de belastingheffing of vrijstelling van vergoedingen drie partijen betrokken zijn en bij de aftrek van kosten slechts twee. Indien er vergoedingen verstrekt worden, dan is daarover - vanuit in beginsel tegengestelde belangen - overeenstemming bereikt tussen de werkgever en de werknemer (onder omstandigheden hun belangenbehartigers) en moet vervolgens de fiscus zijn standpunt bepalen. Laatstgenoemde kan zich dan in beginsel gemakkelijker bij de bereikte overeenstemming neerleggen dan wanneer hij de situatie ten gronde moet beoordelen in zijn relatie uitsluitend tegenover de belastingplichtige werknemer."
E. . Zo meen ik dat bij de toetsing door de belastingrechter of al dan niet sprake is van "bijzondere" kosten, aanvaard kan worden dat de werkgever of een met hem gelieerde instelling minder scherp oordeelt dan de inspecteur die de aanslag in de inkomstenbelasting regelt, en dat dienovereenkomstig de belastingrechter bij de toepassing van de loonbelastingregeling voor vergoedingen meer "marginaal" oordeelt dan de belastingrechter zulks doet bij de toepassing van de inkomstenbelastingregeling voor buitengewone lasten.
F. . Ik merk hierbij nog op dat reeds de wetgever van 1964 de bezwaren van het criterium onderkende en zich daarbij alleen nog maar bekommerde over de belastingrechter en de belastingadministratie.
G. . Tegen deze achtergrond meen ik dat het Hof heeft kunnen en mogen oordelen dat van "bijzondere" kosten sprake was.
H. . Afzonderlijke aandacht vraagt evenwel nog de merkwaardige wetswijziging van 1970, bij welke gelegenheid de regeling van de buitengewone lasten sterk is aangescherpt en de loonbelastingregeling van de uitkeringen ongewijzigd is gebleven.
I. . Ik stel voorop dat er in de systematiek van de inkomsten- en loonbelasting een onmiskenbaar verband tussen beide onderwerpen bestaat. Historisch zijn er aanwijzingen, zij het niet zeer dwingende, dat voor de vrijstelling van de uitkeringen vereist is dat zij betrekking hebben op kosten die in beginsel als buitengewone lasten in aanmerking komen.
J. . Tegelijkertijd moet dit evenwel door de werkgever beoordeeld kunnen worden, hetgeen meebrengt dat de drempels die bij de werknemer, als inkomstenbelastingplichtige, voor het totaal van zijn buitengewone lasten of voor een categorie daarvan gelden, niet door de werkgever aangehouden kunnen worden.
K. . Toen nu in 1970 de wetgever de onderscheiden categorieën van buitengewone lasten nader regelde in limitatieve opsommingen en hij deze opsommingen niet opnam in de loonbelastingregeling van de vergoedingen, heeft hij het zwakke systematische verband dat er voordien bestond, (verder) uitgerekt.
L. . Ik meen dan ook, met het Hof, dat de opsommingen van art. 46, lid 3, Wet IB 1964 voor de toepassing van art. 12, letter e, Uitv.besch. LB 1972 niet beslissend zijn.
M. . Daarmee valt ook de betekenis van de arresten van 1981 en 1993 voor de onderhavige zaak weg.
N. . De arresten van 1990 en 1995 hebben betrekking op het begrip "hulp- en kunstmiddelen" en zijn derhalve evenmin beslissend voor de thans te beoordelen zaak.
O. . Nu het Hof niet aannemelijk geacht heeft dat de ophoging van de tuin tot een noemenswaardige waardevermeerdering van de woning heeft geleid, is zijn beslissing dat de desbetreffende uitgaven "ter zake van" invaliditeit gedaan zijn, als van feitelijke aard in cassatie ontoetsbaar.
P. . Samenvattend, meen ik dat het middel faalt.
VI. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,