Uitspraak
gewezen op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 31 januari 1996 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 61.477,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.672,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde in 1993 in Nederland. In de periode van 22 maart tot en met 27 september van dat jaar is belanghebbende als officier van de Koninklijke Landmacht in dienst van het Ministerie van Defensie uitgezonden naar voormalig Joegoslavië (Kroatië). Zijn woonplaats bleef in deze periode in Nederland, waar zijn gezin ook feitelijk bleef wonen. In verband met zijn uitzending genoot belanghebbende naast zijn wedde van ƒ 25.467 een (belaste) "compensatie extra beslaglegging" van het Ministerie van Defensie voor afkoop van rust- en werktijdenregelingen van ƒ 12.588 en een (onbelaste) VN-toelage van ƒ 9.585. 3.2. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel aanspraak kan maken op overeenkomstige toepassing van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 6 mei 1992, nr.IFZ 92-016, gepubliceerd in BNB 1992/226 (hierna: de Nedeco-regeling). Bij die regeling is goedgekeurd dat - kort samengevat - naar bepaalde landen uitgezonden employés en deskundigen het bedrag van de aftrekbare kosten terzake van de uitzending mogen stellen op 35 % van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Zoals blijkt uit de door het Hof onder 3.3 van zijn uitspraak aangehaalde gedeelten ervan is de strekking van de Nedeco-regeling om bij uitgezonden employés en deskundigen op zoveel mogelijk uniforme wijze rekening te houden met kosten waarvan moeilijk is vast te stellen of en, zo ja, voor welk deel zij verband houden met de dienstbetrekking. 3.3. In cassatie is niet in geschil dat belanghebbende dergelijke kosten, waarop de regeling het oog heeft, heeft gemaakt en voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling, met uitzondering van de voorwaarde dat "de uitzending dient te geschieden door een (in Nederland gevestigde) particuliere werkgever of privaatrechtelijke instelling". vraag is of het niet voldoen aan die voorwaarde een objectieve en redelijke rechtvaardiging oplevert voor het niet op belanghebbende toepassen van de regeling, die een begunstigend beleid inhoudt. 3.4. Het middel herhaalt in de eerste plaats het door het Hof verworpen betoog van de Inspecteur dat het verschil in rechtspositie tussen ambtenaren en particuliere werknemers een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt als hier bedoeld. In dat verband wijst de toelichting op het verschil tussen een ambtelijke aanstelling en een tweezijdig arbeidscontract en verschillen in de wijze van beëindiging van de dienstbetrekking en van vaststelling van de hoogte van salaris en vergoedingen en van pensioenregelingen. Als fiscale gevolgen van deze andere rechtspositie, met name in grensoverschrijdende situaties, noemt de toelichting het verschil tussen ambtenaren en particuliere werknemers ten aanzien van de toedeling van heffingsrechten in het internationale belastingrecht en dat tussen de fictieve woonplaatsbepaling voor in het buitenland werkzame ambtenaren (artikel 2, lid 2, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, verder : de Wet) en de fictieve onderworpenheidbepaling voor privaatrechtelijke werknemers (artikel 38, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). 3.5. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat deze verschillen, voorzover zij ook daar zijn aangevoerd, niet van belang zijn. Immers, waar het hier op aankomt is of en in hoeverre aan de verschillen in rechtspositie, die ongetwijfeld bestaan, betekenis kan worden toegekend in verband met de strekking van de Nedeco-regeling in het kader van de wettelijke regeling van de aftrekbare kosten. Wat dat betreft is echter noch in cassatie, noch - voorzover kenbaar uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding - voor het Hof iets concreets aangevoerd, ook tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, terwijl de stelplicht te dezen op de belastingadministratie rust. Nu de relevantie van de onder 3.4 bedoelde verschillen voor de hier behandelde vraag niet vanzelf spreekt, faalt het middel derhalve in zoverre. 3.6. In de tweede plaats betoogt het middel dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de bestaande verschillen in kosten- en vergoedingenstructuur bij ambtenaren enerzijds en particuliere werknemers anderzijds. 3.7. Het Hof heeft de stellingen van de Inspecteur dat bij publiekrechtelijke instellingen centrale afspraken worden gemaakt over het al dan niet belasten van toelagen, kostenvergoedingen en dergelijke, alsmede dat aan werknemers in dienst van een publiekrechtelijke instelling anders dan aan werknemers met een privaatrechtelijke dienstbetrekking in het algemeen kostendekkende vergoedingen worden toegekend, gepasseerd als te vaag, te onbestemd en ook onwaarschijnlijk. Voorzover met het onder 3.6 weergegeven betoog is bedoeld dit oordeel van het Hof te bestrijden, faalt het omdat dit oordeel berust op zijn - niet onbegrijpelijke - uitleg van de standpunten van partijen en voor het overige, als van feitelijke aard en toereikend gemotiveerd, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. 3.8. Voor het overige berust het onder 3.6 bedoelde betoog op de stelling dat bij particuliere werknemers, anders dan bij ambtenaren, huisvesting en voeding veelal niet door de werkgever worden verstrekt. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt echter niet dat die stelling ook voor het Hof is aangevoerd. Nu beoordeling ervan een feitelijk onderzoek zou vergen waarvoor in cassatie geen plaats is faalt dit betoog derhalve ook in zoverre. Overigens is die stelling slecht te verenigen met de omstandigheid dat in de Nedeco-regeling een voorziening is getroffen voor de waardering van "door de werkgever of uitzendende instantie zonder tussenkomst van de werknemer verstrekte huisvesting en/of voeding". 3.9. Als derde bezwaar tegen de door het Hof aanvaarde overeenkomstige toepassing van de Nedeco- regeling op belanghebbende voert het middel aan dat belanghebbende uit hoofde van zijn uitzending recht had op vergoedingsregelingen waaruit redelijkerwijs alle met de uitzending samenhangende kosten konden worden bestreden, zodat het probleem van het maken van onderscheid tussen persoonlijke en zakelijke kosten bij de beoordeling van de vergoeding van gemengde kosten zich niet voordoet, terwijl de strekking van de regeling juist is dergelijke problemen te voorkomen. 3.10. Voorzover dit bezwaar berust op de stelling dat het Hof aan deze strekking van de Nedeco- regeling is voorbijgegaan, mist het feitelijke grondslag, nu het Hof in 6.2.1 en 6.2.2 van zijn uitspraak de - deels - overeenkomstige stelling van de Inspecteur juist aan deze strekking heeft getoetst. Daarbij is van belang dat, zoals het Hof onder 6.2.3 met juistheid heeft overwogen, de Nedeco-regelingen zoals die zijn uitgevaardigd vanaf 1987 niet de eis stellen dat er nog kosten van enige betekenis ten laste van de uitgezonden werknemer blijven terwijl de vergoedingen voor uitgaven met een gemengd karakter tot het loon worden gerekend. 3.11. Voorzover het bezwaar berust op de stelling dat de hier bedoelde kosten konden worden bestreden uit de onder 3.1 genoemde VN-toelage stuit het af op het andersluidende oordeel van het Hof, dat van feitelijke aard en toereikend gemotiveerd is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. 3.12. Evenmin gaat dit bezwaar op voorzover het berust op de stelling dat ook de "compensatie extra beslaglegging" onder de hier bedoelde vergoedingsregelingen zou moeten worden begrepen. Blijkens de in cassatie niet bestreden vaststelling van het Hof strekte deze toelage immers tot afkoop van rust- en werktijdenregelingen, waarmee het Hof kennelijk bedoelt: als compensatie voor toelagen die belanghebbende, zou hij niet zijn uitgezonden, op grond van dergelijke regelingen zou hebben ontvangen. Met die vaststelling is niet verenigbaar dat het hier zou gaan om een vergoeding van kosten als door het middel bedoeld. 3.13. Het middel faalt en het beroep moet worden verworpen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 9 april 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt terzake van dit cassatieberoep een recht van ƒ 300,-- geheven.